Opinie zabezpieczające w założeniu miały być środkiem ochronnym dla podatników. Miał to być instrument wspierający podatników w skomplikowanych transakcjach, których jednym ze skutków jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Tymczasem dotychczasowa praktyka szefa Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi do wniosku, że podatnicy powinni wybierać rozwiązania, których efektem jest jak największe opodatkowanie, w przeciwnym razie ich szanse na uzyskanie opinii zabezpieczającej są bardzo małe.
W ten sposób fiskus zniechęcił podatników do korzystania z tego instrumentu. W 2022 r. zostały złożone tylko 33 wnioski o wydanie opinii zabezpieczającej.
Na ratunek podatnikom przyszedł 22 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2008/22). Z uwagi na siedzibę szefa KAS jest to jedyny sąd właściwy do rozpoznawania spraw ze skarg na odmowę wydania opinii zabezpieczających.

Unikanie opodatkowania

Na czym polega problem? Otóż organy podatkowe mogą kwestionować osiągane przez podatników korzyści podatkowe, jeżeli powstały one wskutek działań noszących cechy unikania opodatkowania. Aby można mówić o unikaniu opodatkowania, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
  • czynność dokonywana jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej („warunek głównego celu”),
  • korzyść podatkowa pozostaje w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej („warunek sprzeczności”),
  • sposób działania podatnika jest sztuczny, tzn. w istniejących okolicznościach ten sposób nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej („warunek sztuczności”).
Z uwagi na miękkość tych przesłanek istnieją poważne wątpliwości interpretacyjne. W szczególności nie ma jasno wytyczonej granicy, od kiedy można uznać daną czynność za sztuczną, a także w jakich sytuacjach uzyskanie korzyści podatkowej może zostać zakwalifikowane jako główny lub jeden z głównych celów działania.

Opinie zabezpieczające

Mając świadomość nieostrości przepisów wprowadzających generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, ustawodawca przewidział rozwiązanie, które miało podatnikom gwarantować, że dana czynność nie zostanie uznana za unikanie opodatkowania. Jest nim możliwość wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. Rozpatrzenie wniosku może skutkować:
  • wydaniem opinii zabezpieczającej w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej w nim korzyści podatkowej nie mogą mieć zastosowania przepisy klauzulowe, albo
  • odmową wydania opinii zabezpieczającej, gdy z okoliczności wynika, że do korzyści mogą mieć zastosowanie przepisy klauzulowe.
Niestety szef KAS często wykorzystuje wskazaną już niedoskonałość przepisów na niekorzyść podatników.

Fiskus musi uzasadnić

Najnowszy wyrok WSA w Warszawie dotyczył czynności dokapitalizowania spółki poprzez transakcję wymiany udziałów, a następnie zbycia udziałów do niezależnego inwestora. Podatnik wskazał, jako główne motywy czynności, ograniczenie swojej odpowiedzialności osobistej oraz efektywne zapewnienie środków na dalsze reinwestowanie (rozwój działalności deweloperskiej).
Szef KAS uznał jednak, że głównym celem tej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej (zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów), a sposób działania podatnika był sztuczny, ponieważ – według organu – podatnik mógł sprzedać udziały jednorazowo na rzecz inwestora i następnie wnieść wkład pieniężny do spółki. Szef KAS stwierdził również, że zaangażowana przez podatnika spółka dokonująca sprzedaży udziałów była niepotrzebnym podmiotem pośredniczącym.
Nie zgodził się z tym WSA w Warszawie. W ustnym uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na konieczność wykazania przez szefa KAS, że spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 119a par. 1 ordynacji podatkowej.
Według WSA nie wystarczy, aby organ w zasadzie powtórzył treść przepisu i wskazał, że takie okoliczności miały miejsce w niniejszej sprawie. W odmowie wydania opinii zabezpieczającej musi precyzyjnie wskazać, „o jakie to działania zbędne mu chodzi”, ponieważ to na organie leży ciężar udowodnienia danej okoliczności.

Kiedy czynność jest sztuczna…

Sąd odniósł się również do przesłanki sztuczności. Wskazał, jakie cechy w jego ocenie można przypisać podmiotowi pośredniczącemu, zbędnie zaangażowanemu w daną transakcję. Zdaniem WSA okolicznością świadczącą o sztucznym zaangażowaniu danego podmiotu może być przede wszystkim: utworzenie danego podmiotu na krótko przed dokonaniem czynności, dokonanie jakiejś sztucznie wygenerowanej dodatkowej czynności (np. udzielenie pożyczki na rzecz wspólników), a następnie szybkie zlikwidowanie danego podmiotu.
Sąd podkreślił, że podatnicy mogą swobodnie decydować, na co przeznaczą posiadane środki i jakie podmioty zostaną zaangażowane do osiągnięcia założonego celu.
Zwrócił także uwagę na to, że podmiot niepowiązany uczestniczący w opisanej we wniosku czynności to podmiot zewnętrzny i niezależny. Kształt i warunki transakcji zależą również od jego woli czy też możliwości finansowych, dlatego nie można mówić o realizowaniu przez podatnika z góry założonego scenariusza, nakierowanego na osiągnięcie korzyści podatkowej.

…i jaka jest odpowiednia

Końcowo WSA odniósł się również do identyfikowania przed organem czynności odpowiedniej, o której mowa w art. 119a par. 3 ordynacji podatkowej. Podkreślił, że za czynność odpowiednią nie wystarczy wskazać dowolnej alternatywnej czynności, której w ocenie organu mógłby dokonać podatnik. Musi być ona racjonalnie uzasadniona w okolicznościach danej sprawy, a organ musi wykazać, że „podmiot, który działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby inny sposób działania niż ten, na który zdecydował się podatnik”.
Tym samym sąd potwierdził, że wskazana przez szefa KAS czynność odpowiednia musi mieć racjonalne uzasadnienie i uwzględniać m.in. okoliczności, że w transakcji biorą udział podmioty zewnętrzne, które mogą nie chcieć postępować zgodnie z wytycznymi podatnika. Nie wystarczy więc wskazać losowej czynności alternatywnej, ale taką, która jest uzasadniona w realiach konkretnej sprawy.
Wyrok wpisuje się również w praktykę rynkową w zakresie zakładania struktur holdingowych, która została również dostrzeżona przez ustawodawcę. Dość przypomnieć, że pod koniec 2022 r. wprowadzono pakiet zmian holdingowych do kodeksu spółek handlowych. Wyrok jest nieprawomocny. ©℗
Rozlicz swój PIT już dziś.