Nastąpiła kolejna odsłona wieloletniego sporu o opodatkowanie pieniędzy, które dostają naukowcy na udział w badaniach realizowanych w zagranicznych ośrodkach naukowych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił właśnie interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Uczynił to po pięciu latach, ale wykładnia sądów administracyjnych w tej kwestii jest już od dawna ukształtowana.
Przypomnijmy: dofinansowanie jest przyznawane w ramach konkursów organizowanych przez ministra nauki i szkolnictwa wyższego (np. program „Mobilność Plus”) i Narodowe Centrum Nauki. Biorą w nich udział uczelnie i instytuty naukowe, które następnie przekazują otrzymane pieniądze uczestnikom zagranicznych stażów, zwłaszcza na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego i pobytu w nim. Wnioski o dofinansowanie mogą składać naukowcy zatrudnieni przez uczelnię lub instytut naukowy na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (zlecenia, o dzieło). O wsparcie mogą się też ubiegać osoby niezwiązane z uczelnią lub instytutem żadną umową (np. doktoranci).
Za każdym razem dofinansowanie jest przekazywane na realizację zadań określonych w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 574; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 212, wcześniej ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym), a naukowcy składają sprawozdania z odbytych stażów zagranicznych.

Co jest sporne

Od lat spory z fiskusem toczą się o opodatkowanie tych pieniędzy, a konkretnie o to, czy zagraniczny staż jest podróżą służbową i czy w związku z tym jego uczestnikowi przysługuje zwolnienie z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 28; dalej: ustawa o PIT). Przepis ten zwalnia z podatku diety i inne należności za czas podróży, niezależnie od tego, czy jest to podróż służbowa, czy odbywa ją osoba niebędąca pracownikiem (np. zleceniobiorca, wykonawca umowy o dzieło). Diety i należności za podróż są zwolnione z podatku do wysokości limitu wynikającego z rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2302).
Przez lata dyrektor KIS uważał, że pobyt za granicą w ramach stażu naukowego nie jest podróżą służbową ani inną, o której mowa w przepisie podatkowym. W rezultacie twierdził, że przyznane na ten cel pieniądze nie są dietami ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży. Tak stwierdził m.in. w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB2-3.4011.235.2017.2.HK). W konsekwencji uznał, że do przyznanego dofinansowania nie stosuje się zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Źródło przychodów…

Nie zgodził się z tym szef Krajowej Administracji Skarbowej. W interpretacji zmieniającej z 2 lutego 2023 r. (nr DOP3.8222.539.2020.CNRU) stwierdził, że jeżeli dofinansowanie otrzymuje:
  • pracownik naukowy od macierzystego zakładu pracy (uczelni, instytutu naukowego, PAN), to pieniądze te, mimo że otrzymane na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, należy uznać za przychód ze stosunku pracy,
  • inna osoba, a podstawą przyznania pieniędzy jest umowa zlecenia, o dzieło itp., to powstaje przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT,
  • inna osoba, której nie łączy z podmiotem wypłacającym (uczelnią, instytutem naukowym, PAN) żaden stosunek prawny lub cywilnoprawny, to powstaje przychód z tzw. innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

…a zwolnienie z PIT

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku, szef KAS wyjaśnił, że:
  • w przypadku pracowników przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT (w pozostałych przypadkach), do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej;
  • u pozostałych osób, zarówno związanych z podmiotem wypłacającym umową cywilnoprawną (umową zlecenia, o dzieło itp.), jak i niezwiązanych żadną taką umową, dofinansowanie jest zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, czyli również do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej.
To oznacza, że u każdej z tych osób (również pracowników) opodatkowana jest tylko nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem.
Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 stosuje się jednak pod warunkiem, że spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. To oznacza, że otrzymane świadczenia nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osobę je otrzymującą i musiały zostać poniesione:
  • w celu osiągnięcia przychodów lub
  • w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  • przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  • przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
W sprawie, do której odniósł się szef KAS, uniwersytet z góry zastrzegł, że osoby niebędące jego pracownikami nie zaliczają otrzymanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodu. Dodał też, że spełniony jest drugi z wymienionych warunków, bo świadczenia zostały poniesione „w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw”. W tym wypadku chodziło o ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym (obecnie ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Inne spojrzenie

Szef KAS, mimo że nie zgodził się z dyrektorem KIS, to za nieprawidłowe uznał także stanowisko uniwersytetu. Ten bowiem uważał, że dofinansowanie przyznawane naukowcom będącym pracownikami nie jest przychodem ze stosunku pracy, tylko z innych źródeł. Argumentował, że pieniądze te nie są bezpośrednio warunkowane pozostawaniem w stosunku pracy, a ponadto nie pochodzą ze środków własnych pracodawcy, tylko są przez niego wyłącznie przekazywane. W ten sam sposób uczelnia kwalifikowała przychód osób, które zawarły z nią umowę cywilnoprawną (umowę zlecenia, o dzieło itp.).
Szef KAS nie zgodził się ani w jednej, ani w drugiej kwestii. Stwierdził, że przychód z tzw. innych źródeł powstaje jedynie u doktorantów, których z uczelnią nie łączy żaden stosunek prawny lub cywilnoprawny. Przypomniał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane od pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, są dla pracownika przychodem ze stosunku pracy. Nawiązał do wyroku z 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1490/14), w którym Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za sądem I instancji, orzekł: „kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny”.
W innym wyroku – z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3114/14) – NSA zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną. Na czas wyjazdu uczelnia udziela im z reguły urlopu szkoleniowego. Nie jest to jednak przeszkodą do uznania, że „tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem zadań służbowych, o których mowa w art. 775 par. 1 kodeksu pracy” – orzekł NSA.©℗
Co ze stypendiami
• Z dotychczasowego orzecznictwa sądów wynika, że pieniądze z programów takich jak „Mobilność Plus” nie są objęte zwolnieniami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a, pkt 40 ani pkt 90 ustawy o PIT. Należy jednak brać pod uwagę liczne zmiany w tych przepisach. Przypomnijmy, że art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o PIT stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów polskich rezydentów przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów – w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.
• W wyroku z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 573/18) NSA orzekł, że przepis ten nie ma zastosowania do pracownika polskiej uczelni, ponieważ co prawda naukowiec przebywał czasowo za granicą, ale nie uzyskiwał tam dochodów ze stypendiów. Źródłem jego dochodów był stosunek pracy, a środki finansowe były wypłacane przez uniwersytet, a więc przez polskiego pracodawcę.
• NSA uznał, że w grę nie wchodzi też zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o PIT. Dotyczy ono bowiem świadczeń pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia. W stanie prawnym rozpatrywanym przez sąd kasacyjny art. 21 ust. 1 pkt 40 mówił o świadczeniach „pochodzących z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym”. W tym kontekście NSA orzekł, że przepis ten nie ma zastosowania, bo ustawodawca wyraźnie posłużył się terminem „Prawo o szkolnictwie wyższym”. To oznacza, że zwolnione z PIT są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów tylko tej ustawy, a nie innych dotyczących szkolnictwa wyższego. Natomiast komunikat ministra nauki i szkolnictwa wyższego z 26 kwietnia 2012 r. (M.P. poz. 254) o ustanowieniu programu „Mobilność Plus” został wydany na podstawie art. 26 ust. 2 ówczesnej ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (już uchylonej).
Obecnie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o PIT nie odwołuje się już do prawa o szkolnictwie wyższym. Należy natomiast zauważyć, że przepis ten mówi wyłącznie o:
– świadczeniach pomocy materialnej przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty, a nie prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz
– stypendiach za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, a nie ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.
• Zmienił się również zakres zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT. Obecnie przepis ten zwalnia z podatku stypendia i zapomogi, o których mowa w prawie o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis wszedł w życie 1 października 2018 r. Na jego podstawie minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego i nauki ustanawia programy i przedsięwzięcia w celu realizacji polityki naukowej państwa.
W wyrokach dotyczących wcześniejszego stanu prawnego NSA orzekał, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT nie jest objęty pogram „Mobilność Plus”. Argumentem sądu znów było to, że w przepisie mowa jest o prawie o szkolnictwie wyższym, a komunikat o ustanowieniu programu pod nazwą „Mobilność Plus” został wydany na podstawie innej ustawy.
Otrzymanych środków nie można zaliczyć również do innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Zatem nie podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 – orzekł NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 573/18 (tak samo w wyrokach z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2400/12, i z 20 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 603/12).
Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT obejmowało natomiast dwie grupy stypendiów finansowanych przez Narodowe Centrum Nauki – potwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 16 lipca 2021 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.350.2021.1.JM). Wskazał, że stypendia te są przyznawane na podstawie regulaminów, z których każdy zatwierdzony został przez ministra nauki i szkolnictwa wyższego po pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.
W prawomocnym wyroku z 24 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 678/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że od 1 października 2018 r. zmieniła się treść art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT i od tej daty stypendia otrzymywane z NCN zasadniczo nie podlegały zwolnieniu. Należy jednak mieć na uwadze, że i w tym zakresie nastąpiły zmiany w prawie, tj.:
– od 1 października 2018 r. art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT został rozszerzony o stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 prawa o szkolnictwie wyższym i nauce (czyli programów i przedsięwzięć ustanawianych przez ministra nauki i szkolnictwa wyższego w celu realizacji polityki naukowej państwa);
– od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o PIT zostało dodane nowe zwolnienie podatkowe – w art. 21 ust. 1 pkt 39f. Obecnie przepis ten zwalnia z podatku stypendia doktorskie i inne środki finansowe otrzymane w ramach konkursów na stypendia doktorskie organizowanych przez Narodowe Centrum Nauki oraz stypendia naukowe otrzymane na podstawie regulaminów przyjętych przez Radę Narodowego Centrum Nauki. ©℗