Ustawa o VAT: Kim jest przedstawiciel podatkowy?

Ustawa o VAT - w rozdziale drugim działu trzeciego - opisuje instytucję tzw. „przedstawiciela podatkowego”. Przepisy regulujące tę funkcję nakładają na określoną grupę podatników obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Kim jest przedstawiciel podatkowy i jaką funkcję przypisuje mu ustawa o VAT?

Ponadto przedstawiciel podatkowy może również wykonywać inne czynności wynikające z przepisów ustawy o VAT, ale musi zostać do tego upoważniony w umowie ustanawiającej przedstawiciela podatkowego.

Katalog uprawnień przedstawiciela podatkowego

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem, określenie "w tym" przed katalogiem czynności, jakie wykonuje przedstawiciel podatkowy, oznacza, że wymienione po tym zwrocie czynności, stanowią element szerszej kategorii określonej przez ustawodawcę w początkowej części przepisu, jako wykonywanie przez przedstawiciela podatkowego obowiązków podatnika w zakresie rozliczania podatku.

Przykładowo, do katalogu uprawnień przedstawiciela podatkowego, poza sporządzaniem deklaracji podatkowych, zalicza się także ich podpisywanie. Należy bowiem pamiętać, że podatnik, który ustanowił przedstawiciela podatkowego nie jest uprawniony do podpisywania własnych deklaracji VAT – może zrobić to tylko jego przedstawiciel podatkowy. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2015 r. sygn. III SA/Wa 1951/14. Oznacza to, że podatnik, który ustanowił przedstawiciela podatkowego, nie ma prawa do skutecznego złożenia deklaracji podatkowych dotyczących swoich rozliczeń w VAT.

Odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego

Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Co do zasady odpowiedzialność solidarna polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że:

• organy podatkowe mogą żądać spełnienia całości lub części zobowiązania podatkowego zarówno od podatnika i przedstawiciela podatkowego łącznie, jak i od każdego z nich z osobna, a uiszczenie zobowiązania podatkowego przez jednego z nich zwalnia z odpowiedzialności drugiego,
• w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uiści przedstawiciel podatkowy, nabywa on na gruncie przepisów prawa cywilnego uprawnienie do wystąpienia do podatnika z żądaniem zwrotu świadczenia.

Odpowiedzialność solidarna przedstawiciela podatkowego rozpoczyna się z dniem jego ustanowienia i trwa do momentu, gdy zobowiązania podatkowe zostaną zapłacone lub się przedawnią. Solidarna odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego dotycząca zobowiązań podatkowych podatnika VAT powstałych w trakcie trwania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego trwa także po rozwiązaniu tej umowy.

Nie każdy może być przedstawicielem podatkowym

Przedstawicielem podatkowym nie może zostać każdy. Z uwagi na ryzyko i odpowiedzialność, jaka spoczywa na przedstawicielu podatkowym, ustawa o VAT zawiera szereg wymogów dotyczących podmiotów, które planują pełnić funkcję przedstawiciela podatkowego. Może być to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

• posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;
• jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;
• jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE - jeśli zagraniczny podmiot ustanawiający przedstawiciela podatkowego nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz dokonuje na terytorium Polski wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest inne państwo członkowskie UE i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT);
• przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach;
• przez ostatnie 24 miesiące nie została prawomocnie skazana za popełnienie przestępstwa skarbowego. W warunek ten odnosi się do osoby fizycznej będącej podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi do osoby będącej wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym;
• jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ostatni warunek nie ma zastosowania do agencji celnej, jeżeli podatnik ustanawiający ten podmiot przedstawicielem podatkowym dokonuje na terytorium Polski wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium innego państwa członkowskiego UE i wywóz z Polski jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przedstawiciel podatkowy to nie pełnomocnik

Pomimo że przedstawiciel podatkowy jest współodpowiedzialny za wykonanie przez podatnika jego obowiązków w zakresie podatku VAT (w tym ponosi solidarną odpowiedzialność za jego zobowiązania w zakresie VAT), nie jest pełnomocnikiem podatnika.

Dlatego też w przypadku np. postępowania podatkowego, przedstawiciel podatkowy nie może reprezentować podatnika. Tego typu umocowanie może być uzyskane na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. NSA w wyroku z dnia 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1420/19 zwrócił dodatkowo uwagę, że pełnomocnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna (katalog podmiotów mogących zostać przedstawicielem podatkowym według ustawy o VAT jest znacznie szerszy). NSA wskazał na treść art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej, w którym przyjęto ogólną zasadę, że pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo nie może być natomiast udzielone innemu podmiotowi – osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Wa 1353/18 zaznaczył, że przedstawiciel podatkowy wypełnia wyłącznie czynności "materialno-techniczne", a instytucja ta ma charakter wyraźnie ograniczony, odmienny od instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym.

Przedstawiciel podatkowy a zwrot VAT

Przedstawiciel podatkowy nie jest również podmiotem, na rzecz którego organy podatkowe mogą dokonać zwrotu podatku VAT przysługującego podatnikowi. Zwrot VAT może być przekazywany tylko na rachunek bankowy podatnika.

Z drugiej strony, podatnik zawierając umowę z bankiem, może wskazać osoby uprawnione do dysponowania rachunkiem bankowym. Udzielanie pełnomocnictwa, jego zakres, ograniczenia oraz odwołanie pełnomocnictwa regulują inne powszechnie obowiązujące przepisy prawa m.in. ustawa - Prawo bankowe. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2007 r. sygn. IP-PP2-443-48/07-2-AZ. Ustawa o VAT nie sprzeciwia się takiemu rozwiązaniu.

Kto musi a kto może ustanowić przedstawiciela podatkowego w VAT?

Obowiązkowo przedstawiciela podatkowego muszą ustanowić podatnicy, którzy:

• nie posiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, oraz
• podlegają obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

Wyjątek stanowią podatnicy z Norwegii oraz Wielkiej Brytanii. Podmioty mające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanych krajach zostały wyłączone z obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego w Polsce na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 lutego 2021 r. w sprawie braku obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego.

Ustawa o VAT przewiduje również sytuację, w której przedstawiciel podatkowy działa wprawdzie na rzecz reprezentowanego podatnika VAT, ale wszelkie działania podejmuje w imieniu własnym. Dzieje się tak w przypadku przedstawiciela podatkowego reprezentującego podatnika, który:

• dokonuje w Polsce wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest inne państwo członkowskie UE i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz
• nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, na gruncie ustawy o VAT dopuszcza się możliwość dobrowolnego ustanowienia przedstawiciela podatkowego w Polsce, jeśli podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego UE (innego niż terytorium kraju).

Wymogi dotyczące umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego

Przedstawiciela podatkowego można ustanowić wyłącznie na podstawie pisemnej umowy, która powinna zawierać:

• nazwy stron umowy oraz ich adresy i dane identyfikacyjne na potrzeby VAT lub podatku o podobnym charakterze;
• adres, pod którym będzie prowadzona i przechowywana dokumentacja na potrzeby podatku;
• oświadczenie przedstawiciela podatkowego, o spełnieniu wszystkich warunków niezbędnych dotyczących przedstawiciela podatkowego (niniejsze warunki zostały opisane powyżej);
• zakres upoważnienia przedstawiciela podatkowego – szczególnie w zakresie innych niż podstawowe

• czynności przewidziane w ustawie o VAT;
• zgodę przedstawiciela podatkowego na wykonywanie obowiązków i czynności podmiotu zagranicznego, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika, jeśli zagraniczny podmiot ustanawiający przedstawiciela podatkowego nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz dokonuje na terytorium Polski wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest inne państwo członkowskie UE i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Podsumowując, instytucja przedstawiciela podatkowego to z jednej strony istotne ułatwienie dla przedsiębiorców zagranicznych zobligowanych do rozliczenia VAT w Polsce, a z drugiej gwarancja dla państwa, że obowiązki jakie ciążą na podmiocie zagranicznym będącym zarejestrowanym na VAT w Polsce zostaną należycie wypełnione. Ma nad tym czuwać profesjonalny podmiot znający polskie przepisy i ponoszący za te obowiązki współodpowiedzialność.

Jednakże ustanowienie przedstawiciela podatkowego może mieć też negatywne konsekwencje np. brak prawa do skutecznego złożenia deklaracji podatkowych przez podatnika w określonych sytuacjach może skutkować wydłużeniem terminu uzyskania zwrotu podatku.