Niedobory można zaliczyć do KUP, a także zachować prawo do odliczenia VAT, ale jest warunek: trzeba udokumentować, że są niezawinione. A to nie zawsze jest proste. Pomogą w tym ostatnie interpretacje i orzeczenia - pisze Radosław Kowalski, doradca podatkowy.

W każdym niemal przypadku po dokonaniu spisu są identyfikowane braki w składnikach majątku, zwłaszcza w towarach czy materiałach. Powody takiego stanu rzeczy mogą być bardzo różne, tak samo różne mogą być ich konsekwencje fiskalne. Wskazać bowiem należy, że nie zawsze wystąpienie braków inwentaryzacyjnych spowoduje ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu czy pozostanie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług (tj. nie spowoduje konieczności skorygowania i zwrócenia uprzednio rozliczonego podatku naliczonego).
Zatem przy realizacji inwestycji i weryfikacji ujawnione w jej trakcie niedobory, w każdym przypadku należy przeprowadzić wnikliwą analizę podatkową. Decydujące znaczenie ma zaś to, czy są to niedobory zawinione czy niezawinione. Nie chodzi przy tym o żadne szczególne instytucje podatkowe dotyczące konkretnie niedoborów czy braków inwentaryzacyjnych, lecz o zwykłą, szeroko stosowaną i doskonale znaną – a zarazem od lat potrafiącą napsuć krwi podatnikom – kwestię celowości fiskalnej (w podatkach dochodowych) oraz o związek zakupionych towarów z działalnością z prawem do odliczenia (na gruncie VAT).
Dla porządku należy wskazać, że w obu ustawach o podatkach dochodowych prawodawca przewidział po jednej regulacji dotyczącej niedoborów, wprost wskazującej na brak możliwości rozliczenia kosztu podatkowego. Chodzi o straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków – w takich przypadkach bezwzględnie i ponad wszelką wątpliwość mówimy o kosztach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Tutaj wyjątkowo całkowicie bez znaczenia pozostaje bowiem kwestia celowości fiskalnej.

Bez drogi na skróty

W innych sytuacjach niż ww. ubytki wyrobów akcyzowych podatnik powinien przeprowadzić analizę okoliczności – powodów – wystąpienia braków inwentaryzacyjnych, a w konsekwencji rozstrzygnąć, czy są to niedobory przez niego zawinione, czy nie. Nie może przy tym być mowy o jakimś zbyt daleko idącym uproszczeniu, w ramach którego z automatu i bez dodatkowego wyjaśnienia za niezawinione byłyby uznawane braki inwentaryzacyjne w ramach określonego odgórnie limitu wartościowego. Przyjęcie założenia, że jeżeli braki nie przekraczają np. 300 tys. zł, to ze względu na skalę działalności nie prowadzimy żadnego badania, ani też nie żądamy wyjaśnienia od osób odpowiedzialnych (oczywiście oprócz standardowej, corocznej formułki: „braki spowodowane błędami przy przyjmowaniu i wydawaniu towarów”), jest zachętą do tego, by organ zakwestionował możliwość ujęcia takich braków w kosztach podatkowych. Tak jak w każdym innym przypadku wystąpienia strat ekonomicznych w bieżącej działalności (bo czymże innym niż taką stratą są niedobory wykazane w czasie inwentaryzacji) podatnik musi wykazać, że nie przyczynił się do ich powstania, nie są one efektem jego niewłaściwego działania, a także niedbałości, zaniechania itp. Chodzi o to, by wykazać, że pomimo prowadzenia działalności z należytą starannością nie udało się uniknąć takich niedoborów.

Kluczowa należyta staranność

Zagadnienie dbałości, należytej staranności itp. należy szeroko rozpatrywać, w tym poprzez wykazanie, że podatnik zapewnił właściwe warunki pracy osobom odpowiedzialnym za inwentaryzowane składniki majątku, odpowiednio je zabezpieczył itp.

Przykład

Zaniedbania pracodawcy
W ramach inwentaryzacji zostały wykazane braki w towarach handlowych na znaczną kwotę. Osoba odpowiedzialna materialnie za towary znajdujące się w magazynie przygotowała wyjaśnienia braków inwentaryzacyjnych, wskazując, że nie są one przez nią zawinione, gdyż nie mogła zadbać o powierzone jej towary ze względu na to, że pracodawca nie umożliwił jej wykonywania obowiązków we właściwy sposób. Wcześniej informowała o tym za pośrednictwem poczty elektronicznej przełożonego, jednak zostało to bez odzewu. Chodzi o to, że ze względu na zbyt małe zatrudnienie w magazynie zmuszona była do wykonywania pracy nawet po kilkanaście godzin na dobę, przez co nie mogła na czas transportować przywożonych towarów do miejsca przeznaczonego do ich przechowywania, a ze względu na brak takiego miejsca część towarów nawet kilka dni pozostawała poza magazynem, na terenie firmy, która co prawda jest ogrodzona i chroniona jako całość, ale dostęp do niego mają inni pracownicy. Przy takich wyjaśnieniach doradca podatkowy wskazał, że w zasadzie braki inwentaryzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów. Owszem, pracodawca mógłby próbować bronić takich kosztów, wykazując, że prowadził proces rekrutacyjny, ale pomimo starań nie mógł znaleźć odpowiednio przygotowanych pracowników, albo że sukcesywnie powiększał magazyn, lecz nie był w stanie przewidzieć, iż będzie potrzeba więcej miejsca. Jednak wobec takich wyjaśnień pracownika odpowiedzialnego, dość wyraźnie wskazujących na zaniedbania po stronie pracodawcy – o ile są prawdziwe, niemal pewne jest, że niedobory nie mogą stanowić kosztów podatkowych.
Tylko należyta staranność, a następnie wykazanie, iż była ona zachowana, pozwoli na zaliczenie braków inwentaryzacyjnych do kosztów podatkowych. Potwierdza to również interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.717.2022.2.DP). Czytamy w niej: „Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Należy też podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.
Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niedobory inwentaryzacyjne, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Podkreślić należy, że okoliczności powstania oraz przyczyny muszą zostać wyczerpująco udokumentowane. Natomiast nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów niedobory inwentaryzacyjne będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą”.

Jak udokumentować

Innymi słowy, dokonując rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, nawet jeżeli są to dość typowe i powtarzalne braki, podatnik zaliczając braki do kosztów podatkowych, nie może iść na łatwiznę czy stosować stałych formułek – co oczywiście nie stoi na przeszkodzie stosowaniu norm opartych na cechach fizycznych towaru, np. związanych ze spadkiem masy ze względu na wysuszenie itp. W każdym przypadku podatnik musi przeprowadzić pełną analizę celowości, wykazać, że istotnie braki nie są zawinione, a więc nie są efektem jego niewłaściwego działania, zaniedbania czy zaniechania, lecz są obiektywnie nieuniknione. Trzeba również pamiętać o udokumentowaniu takich kosztów nie tylko protokołami, lecz również wyjaśnieniami wskazującymi okoliczności powstania niedoborów. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2022 r.(sygn. akt II FSK 1832/19): „Ujawnione podczas inwentaryzacji towarów ubytki, niezawinione przez podatnika i udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości, są kosztami uzyskania przychodów. Niedobór towarów stwierdzony w wyniku inwentaryzacji powinien zostać jednak udokumentowany w sposób pozwalający potwierdzić nie tylko fakt jego wystąpienia. Powinny być także wyjaśnione konkretne przyczyny powstania niedoboru, a obowiązkiem podatnika jest odpowiednie udokumentowanie niedoborów stwierdzonych podczas inwentaryzacji oraz ustalenie i wskazanie przyczyn ich powstania.
Jaki PIT i VAT przy zakończeniu prowadzenia firmy
Jaki PIT i VAT przy zakończeniu prowadzenia firmy

Zobacz również
Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż straty muszą być rzeczywiste, a nadto prawidłowo udokumentowane. Prócz tego w orzecznictwie wskazuje się na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn nastąpiły określone straty (por. np. wyrok WSA w Olsztynie z 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 264/11; wyrok WSA w Białymstoku z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 134/11; wyrok NSA z 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 106/12; wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2116/18; publ. CBOSA). Do tego utrwalonego stanowiska nawiązał WSA w Warszawie w pkt 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wyraźnie i jasno stwierdzono, że organy nie odmówiły zaliczenia niedoborów w lekach do kosztów podatkowych w całości, na wskazywaną w skardze kwotę, lecz jedynie na taką kwotę, jaka odpowiadała wartości leków, których utrata nie została wyjaśniona i udokumentowana”.

Skutki także w podatku od towarów i usług

Wyjaśnienia dokonane dla potrzeb podatku dochodowego i dokonana poprzez nie „obrona” kosztów podatkowych wyznaczanych wartością niedoborów mają kluczowe znaczenie dla tych jednostek, które – jako czynni podatnicy VAT – dokonały odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, których nie odnalazły w trakcie inwentaryzacji i musiały wskazać je jako braki. Pamiętać bowiem należy, że zmiana sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług w pewnych okolicznościach skutkuje koniecznością skorygowania i zwrotu uprzednio rozliczonego VAT. Co istotne, w przypadku towarów handlowych czy materiałów prawodawca w żaden sposób nie ogranicza takiego obowiązku czasowo.
W praktyce o zmianie sposobu wykorzystania mówi się – stosując taką zasadę niemal automatycznie – przy zawinionych niedoborach, których wartość nie może być ujęta w kosztach podatkowych. Wykładnia taka zdaje się być w pełni akceptowalna, w przypadku gdy przedstawimy ją od drugiej strony, tj. opierając się np. na wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 stycznia 1998 r., sygn. C-37/95, gdzie stwierdzono, że „Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej”. Co ważne, z wykładnią taką, zarówno w ujęciu pozytywnym (zachowanie prawa do odliczenia przy brakach niezawinionych), jak i negatywnym (brak prawa do odliczenia przy brakach zawinionych) zgadzają się organy podatkowe. Choćby w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 19 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.793.2022.1.IK) zostało słusznie wskazane: „(…) niedobory mogą być zawinione, jak i niezawinione. Niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.
W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do (…) orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.
W świetle powołanego wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku gdy zakup danego towaru przez wnioskodawcę był dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał – «z powodów pozostających poza kontrolą podatnika», jego prawo do odliczenia w związku z nabyciem tego towaru zostaje zachowane.
Skoro w żaden sposób nie przyczyniają się Państwo do powstania niedoborów w towarach, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zachowują Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które z przyczyn niezależnych nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, nie ciąży na Państwu obowiązek korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami spowodowanymi kradzieżą bądź też ubytkami w granicach normy, czyli niedoborami naturalnymi związanymi ze specyfikacją danego towaru. Wobec tego, niedobory te należy uznać za niezawinione.
Zatem w opisanym stanie faktycznym nie są Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy”.
Dla pełnego obrazu warto wskazać, że w sprawie, której dotyczyła przywołana interpretacja, w złożonym wniosku podatnik wskazywał, że zachował należytą staranność: „W przypadku Spółki niedobory mają charakter niezawiniony (dalej: Niedobory). Niedobory powstają z przyczyn niezależnych od Spółki takich jak: zdarzenia losowe (kradzież) lub też ubytki w granicach tzw. normy, czyli niedobory (ubytki) naturalne związane ze specyfiką danego towaru. Spółka podjęła szereg działań, które mają przeciwdziałać powstawaniu Niedoborów. Do nich zaliczyć możemy zainstalowany system antykradzieżowy w postaci bramek reagujących na zabezpieczenia i aluminium. Każdy sprzedawany towar posiada zabezpieczenia w postaci klipsów, również zabezpieczonych farbą. Sklepy przesyłają również co miesiąc do działu finansowo-księgowego zestawienie uszkodzonych klipsów, które zostały znalezione na sklepie w poszczególnych dniach prowadzenia działalności. W każdym sklepie zainstalowany jest również system kamer, które mają na celu rejestrowanie zdarzeń wskazujących na kradzież. Funkcjonuje również wewnętrzna procedura mająca na celu kontrolowanie pracowników oraz zapobieganie kradzieżom wewnętrznym. Mimo tego Niedobory mają charakter zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot”.

Wnioski

Dokonując rozliczenia inwentaryzacji, podatnicy muszą zadbać o to, aby móc obronić koszty podatkowe poprzez odpowiednie udokumentowanie, że niedobory są niezawinione. Braki inwentaryzacyjne to jeden z niewielu przypadków, w których zarówno w praktyce, jak i w wykładni rozliczenie VAT naliczonego jest bezpośrednio powiązane z możliwością aktywacji kosztów podatkowych. Stąd prawidłowe działanie – de facto dla wielu jednostek w obszarze księgowym (bo przecież u podatników prowadzących księgi rachunkowe inwentaryzacja to zadanie księgowe) – ma bezpośrednie przełożenie na koszty uzyskania przychodów i VAT naliczony. W żadnym jednak przypadku nie można zapominać o tym, iż na prawo do ujęcia braków w kosztach i zachowanie VAT naliczonego podatnik pracuje cały rok, należycie dbając o składniki swojego majątku, zabezpieczając je, stwarzając właściwe warunki pracy dla zatrudnionych osób itp. ©℗