Z powodu złej sytuacji finansowej oraz zmniejszenia liczby klientów przedsiębiorca podjął decyzję o likwidacji działalności gospodarczej. Sprzedał lub zlikwidował większość maszyn i wyposażenia wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiących majątek firmy, w tym kasę fiskalną. Nie udało się jednak sprzedać wszystkich tych składników majątku. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć w zakresie VAT i PIT towary pozostałe na dzień likwidacji?

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadził bar od kwietnia 2012 r. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje na kasie fiskalnej online nabytej i zafiskalizowanej w czerwcu 2019 r. Przedsiębiorca w związku z wymianą kasy z papierowym zapisem na kasę online skorzystał z ulgi na jej zakup (w wysokości 700 zł). Z powodu złej sytuacji finansowej oraz zmniejszenia liczby klientów przedsiębiorca podjął decyzję o likwidacji działalności gospodarczej z 31 grudnia 2022 r. Do tego dnia sprzedał lub zlikwidował większość maszyn i wyposażenia wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej i stanowiących majątek firmy, w tym kasę fiskalną. Nie udało się jednak sprzedać wszystkich tych składników majątku. I tak na 31 grudnia 2022 r. pozostały:
• samochód dostawczy (środek trwały) o cenie zakupu 60 000 zł (bez VAT, na fakturę VAT marża), który został nabyty i ujęty w ewidencji środków trwałych w maju 2015 r.; wartość początkowa tego środka trwałego to kwota 60 000 zł; pojazd jest całkowicie zamortyzowany;
• lodówka (wyposażenie) o cenie zakupu 3690 zł, w tym VAT: 690 zł, przy czym VAT został w całości odliczony, a kwota netto (tj. 3000 zł) została w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto na dzień likwidacji została część materiałów pomocniczych wykorzystywanych do świadczenia usług gastronomicznych, tj. zapas kawy (10 kg). W tym przypadku jednostkowa cena zakupu netto to 50 zł, a łączna cena zakupu to 500 zł netto i 115 zł VAT. Kwota netto (tj. 500 zł) została w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a VAT w kwocie 115 zł został w całości odliczony. Za nabyte towary przedsiębiorca zapłacił w terminie. Podatnik rozlicza PIT według skali podatkowej, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Przedsiębiorca rozlicza VAT i zaliczki na PIT za okresy miesięczne. Na dzień likwidacji działalności nie znajdują się u niego żadne towary obce, a także żadne towary własne nie są poza przedsiębiorstwem i nie ma niezakończonych usług. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć w zakresie VAT i PIT towary pozostałe na dzień likwidacji? ©℗
Indywidualni przedsiębiorcy pytają o grupę VAT, ale to nie zawsze dla nich
Indywidualni przedsiębiorcy pytają o grupę VAT, ale to nie zawsze dla nich

Zobacz również
PIT
Przedsiębiorca rozlicza się według skali podatkowej i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zatem likwidacja działalności gospodarczej wymaga stworzenia dla celów PIT dwóch spisów, a mianowicie:
  • spisu składników majątku,
  • remanentu towarów handlowych (spisu z natury).
W razie likwidacji działalności gospodarczej podatnika, na podstawie art. 24 ust. 3a ustawy o PIT, sporządza on wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane:
  • liczbę porządkową,
  • określenie (nazwę) składnika majątku,
  • datę nabycia składnika majątku,
  • kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku,
  • kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
  • wartość początkową,
  • metodę amortyzacji,
  • sumę odpisów amortyzacyjnych.
W spisie składników majątku przedsiębiorca powinien ująć pozostałe na dzień likwidacji środki trwałe, wyposażenie i materiały pomocnicze, tj. samochód dostawczy, lodówkę oraz zapas kawy, podając przy tym wszystkie wymagane dane. Na dzień likwidacji działalności gospodarczej przedsiębiorca nie ustala przychodu od tych towarów.
Z kolei zasady sporządzania spisu z natury określa rozporządzenia ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie w sprawie PKPiR). Stosownie do par. 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów m.in. na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego lub likwidacji działalności.
Spis z natury sporządza się więc m.in. na koniec każdego roku podatkowego i dzień likwidacji działalności. W przedstawionym stanie faktycznym likwidacja działalności gospodarczej nastąpiła z 31 grudnia 2022 r., czyli zdublowały się podstawy sporządzenia spisu z natury i na 31 grudnia 2022 r.
W analizowanej sprawie na 31 grudnia 2022 r. pozostają na stanie przedsiębiorcy: środki trwałe (samochód dostawczy), wyposażenie (lodówka) oraz materiały pomocnicze (kawa). Materiałami pomocniczymi są bowiem materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (zob. par. 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia w sprawie PKPiR).
Przedsiębiorca powinien objąć spisem z natury materiały pomocnicze, tj. kawę (10 kg), które pozostały na dzień likwidacji działalności gospodarczej (31 grudnia 2022 r.), natomiast środków trwałych (samochód dostawczy) oraz wyposażenia (lodówka) nie ujmuje w tym spisie.
Zgodnie z par. 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR spis z natury jest sporządzany w sposób staranny i trwały oraz zostaje zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. W myśl par. 25 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR spis z natury zawiera co najmniej następujące dane:
  • imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy),
  • datę sporządzenia spisu,
  • numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury,
  • szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w par. 24 rozporządzenia w sprawie PKPiR,
  • jednostkę miary,
  • ilość stwierdzoną w czasie spisu,
  • cenę w złotych i groszach za jednostkę miary,
  • wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową,
  • wartość wynikającą z przemnożenia ilości innych składników wymienionych w par. 24 rozporządzenia w sprawie PKPiR przez ich cenę jednostkową,
  • łączną wartość spisu z natury,
  • klauzulę „Spis zakończono na pozycji...”,
  • podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników).
Stosownie do par. 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Przy czym cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika (par. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR).
Na potrzeby rozliczenia zakładam, że przedsiębiorca wycenia towary handlowe objęte spisem według cen zakupu. W analizowanym przypadku cena zakupu 1 kg kawy wynosi 50 zł. W spisie z natury przedsiębiorca powinien ująć: 10 kg kawy o jednostkowej cenie zakupu 50 zł, a więc 500 zł (10 szt. × 50 zł). Łączna wartość spisu z natury wyniesie zatem 500 zł.
Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury (par. 26 ust. 7 rozporządzenia w sprawie PKPiR), tj. w analizowanym przypadku do 14 stycznia 2022 r.
Spis z natury jest wpisywany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą (par. 26 ust. 6 rozporządzenia w sprawie PKPiR).
Przepisy rozporządzenia w sprawie PKPiR nie precyzują, w której kolumnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy ująć spis z natury. W praktyce jest to zazwyczaj kolumna 10 „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Należy jednak pamiętać, że spisu z natury nie należy sumować z wartością towarów i materiałów ujętych w tej kolumnie.
Na 31 grudnia 2022 r. przedsiębiorca powinien zatem dokonać podsumowania zapisów w PKPiR (podsumowanie to znajduje się poza schematem rozliczenia). Następnie powinien ująć wartość spisu z natury (remanentu końcowego) stosownie do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i PKPiR dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Różnica pomiędzy ww. remanentami powiększy lub pomniejszy zatem dochód za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. stanowiący podstawę do odliczenia zaliczki za grudzień 2022 r. (i od działalności gospodarczej za 2022 r.). Rozliczenia tego dochodu są poza schematem rozliczenia. Natomiast PIT od remanentu likwidacyjnego w obecnym stanie prawnym nie występuje.
Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o PIT). Zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy o PIT przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 1 i art. 19 ustawy o PIT. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o PIT, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3b ustawy o PIT). Natomiast do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych m.in. na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o PIT). ©℗
VAT
Przedsiębiorca ma status podatnika VAT czynnego, a zatem obowiązek sporządzenia spisu z natury dotyczy także VAT, ponieważ wyłączeni z tego obowiązku są tylko podatnicy zwolnieni podmiotowo z VAT (art. 14 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zobowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
Uwaga! Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, to jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT).
Na gruncie VAT spisem z natury należy objąć także środki trwałe oraz wyposażenie, a nie tylko inne towary. Jednakże obowiązek sporządzenia spisu z natury – stosownie do art. 14 ust. 4 ustawy o VAT – dotyczy towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanej sprawie samochód dostawczy został nabyty bez VAT (na fakturę VAT marża), dlatego nie będzie objęty spisem z natury na gruncie VAT. Należy nim natomiast objąć lodówkę (1 sztuka) oraz kawę, gdyż w ich przypadku przedsiębiorcy przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia VAT.
Przedsiębiorca jest zobowiązany zgodnie z art. 14 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o VAT sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w analizowanym przypadku na 31 grudnia 2022 r.
Podatnicy są zobowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący m.in. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT), tj. w analizowanym przypadku nie później niż 25 stycznia 2023 r.
Obowiązek podatkowy w stosunku do towarów objętych spisem z natury powstanie u przedsiębiorcy w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w analizowanym przypadku 31 grudnia 2022 r. (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT).
Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, tj. według ceny nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia, jest to koszt wytworzenia, przy czym wartości te mają być określone w momencie dostawy tych towarów (art. 14 ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT).
Do opodatkowania towarów objętych spisem z natury (tj. lodówki i kawy) należy zastosować stawkę VAT w wysokości 23 proc.
W analizowanym przypadku podstawa opodatkowania to:
  • 3000 zł w przypadku lodówki, stąd VAT wyniesie 690 zł (3000 zł × 23 proc.),
  • 500 zł (10 × 50 zł) w przypadku kawy, stąd VAT wyniesie 115 zł (500 zł × 23 proc.).
Łącznie podstawa opodatkowania wyniesie: 3500 zł, a VAT: 805 zł.
Do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury art. 99 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 10 ustawy o VAT), a zatem VAT w wysokości 805 zł od towarów objętych spisem z natury przedsiębiorca powinien wykazać w polu K_33 ewidencji JPK_V7M za styczeń 2023 r. Kwota ta zostanie uwzględniona w polu P_33 deklaracji JPK_V7M. Należy nadmienić, że w ewidencji i deklaracji JPK_V7M wykazuje się jedynie VAT od spisu z natury, tj. kwotę 805 zł.
Należy dodać, że dostawa towarów dokonywana przez osoby fizyczne, o których mowa m.in. w art. 14 ust. 1 pkt ustawy o VAT, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu z VAT przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT (tj. od dnia powstania obowiązku podatkowego w stosunku do towarów objętych spisem z natury), pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy o VAT).
Kasa online została oddana do używania w czerwcu 2019 r., a zatem była używana ponad trzy lata. Na przedsiębiorcy w związku z zaprzestaniem jej używania z końcem grudnia 2023 r. nie ciąży więc obowiązek zwrotu odliczonej kwoty 700 zł z tytułu wymiany kasy fiskalnej na kasę online (art. 111 ust. 6 ustawy o VAT i par. 5 rozporządzenia ministra finansów w sprawie odliczania lub zwrotu kwot wydanych na zakup kas rejestrujących oraz zwrotu tych kwot przez podatnika). ©℗
Schemat rozliczenia towarów w związku z likwidacją firmy* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT (od spisu z natury):
Podstawa opodatkowania: 3500 zł
Stawka podatku: 23 proc.
Wysokość podatku: 805 zł
Czy można skorzystać ze zwolnienia: nie.
PIT (od remanentu likwidacyjnego): nie wystąpi
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M kwotę 805 należy wykazać w polu K_33 (ewidencja) i P_33 (deklaracja).
PIT: Obliczając zaliczkę za grudzień 2022 r., tj. miesiąc likwidacji (a następnie PIT za 2022 r.), przedsiębiorca powinien zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT uwzględnić różnicę
pomiędzy wartością remanentu
końcowego i początkowego, a więc
m.in. wartość towarów wynikającą z remanentu likwidacyjnego w PIT, tj. 500 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 25 stycznia 2023 r.
PIT-36: 20 maja 2023 r. (30 kwietnia 2023 r. to niedziela, a 1 maja 2023 r. to święto)
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 14, art. 19, art. 24 ust. 2, 3a i 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2745)
par. 3 pkt 1 i 2, par. 24‒26 rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105)
art. 14, art. 15, art. 29a ust. 2, art. 96 ust. 6, art. 99, art. 111 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
par. 5 rozporządzenia ministra finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie odliczania lub zwrotu kwot wydanych na zakup kas rejestrujących oraz zwrotu tych kwot przez podatnika (Dz.U. poz. 820)