To zła wiadomość zarówno dla wierzycieli, którzy dłużej poczekają na odzyskanie zapłaconego podatku dochodowego, jak i dla dłużników, gdyż w rozliczeniach z fiskusem będą musieli uwzględnić przeterminowane zobowiązania wobec kontrahentów
Obecnie obowiązują jeszcze przepisy modyfikujące zasady stosowania ulgi na złe długi przez podatników CIT i PIT, które były wprowadzone w ramach walki ze skutkami epidemii. Na ich podstawie wierzyciele w miejsce standardowego 90-dniowego terminu opóźnienia w spłacie należności stosują 30-dniowy. Z kolei dłużnicy, którzy ponieśli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19 i odnotowali 50-proc. spadek przychodu, nie są zobligowani do podwyższania podstawy opodatkowania czy odpowiednio obniżania straty. [ramka] Stan epidemii został odwołany w maju 2022 r., a to oznacza, że wraz z ostatnim dniem grudnia 2022 r. kończy się okres stosowania tych szczególnych rozwiązań. Wynika to z tego, że mają one zastosowanie wyłącznie do końca roku kalendarzowego, w którym odwołany został stan epidemii z powodu COVID-19. Ma to również zastosowanie w przypadku podatników CIT mających inny rok podatkowy niż kalendarzowy, przy czym zwolnienie jest właściwe w odniesieniu do tych zobowiązań, które w danym roku nie były rozliczane na etapie kalkulacji zaliczek.
Ulga na złe długi: co od 1 stycznia
Od roku kalendarzowego 2023 – bez względu na to, jaki jest rok podatkowy (dotyczy podatników CIT) – ulga na złe długi w podatkach dochodowych stosowana będzie na ogólnych zasadach. Dotyczy to zarówno wierzycieli, jak i dłużników. Przy czym chociaż nie zostało to zapisane wprost w przepisach, moim zdaniem nie powinno budzić wątpliwości, że choć rozliczenie roczne za 2022 r. jest dokonywane w 2023 r., to wierzyciel stosuje jeszcze krótszy 30-dniowy termin w takim zakresie, w jakim termin płatności przypadł na 2022 r. i w tym samym roku upłynęło 30 dni od momentu, w którym należność powinna być uregulowana. Z kolei u dłużnika o ewentualnym braku korekty decyduje to, że 90 dni od terminu płatności upłynęło w 2022 r. Można natomiast się zastanawiać, jaki termin powinien zastosować wierzyciel w odniesieniu do należności, których termin płatności przypadał w 2022 r., ale do końca tego roku nie upłynęło 30 dni od momentu, w którym miała wpłynąć zapłata od kontrahenta. Co w takiej sytuacji decyduje: fakt, iż termin płatności przypadł jeszcze na 2022 r. (czyli w okresie obowiązywania przepisów covidowych), czy to, że do końca tego roku nie upłynął 30-dniowy termin do stosowania ulgi na złe długi? Wobec braku jednoznacznych unormowań przejściowych należy odwołać się do regulacji skracających termin do stosowania ulgi. Według nich 30-dniowy termin od upływu terminu płatności stosuje się nie dłużej niż do końca roku kalendarzowego, w którym odwołano stan epidemii COVID-19. To oznacza, że jeżeli do 31 grudnia 2022 r. wierzyciel nie mógł zastosować ulgi na złe długi ze względu na to, iż nie minęło jeszcze 30 dni od terminu płatności, to nawet jeżeli należność powstała i powinna być uregulowana w 2022 r., zmniejszenie podstawy opodatkowania w ramach ulgi na złe długi będzie dokonane dopiero po upływie 90 dni od terminu płatności.
Więcej na temat znajdziesz w publikacji „Jak przygotować się do zmian w 2023 r.”
Jeszcze mniej czytelne zdaje się rozwiązanie dotyczące zakończenia obowiązywania zwolnienia covidowego po stronie dłużnika. Skoro jednak w przepisach szczególnych mowa jest o tym, że korekta zwiększająca nie jest dokonywana w poszczególnych okresach zaliczkowych i w roku podatkowym, to moim zdaniem należy przyjąć, iż już od stycznia 2023 r. konieczne jest dokonanie zwiększenia podstawy opodatkowania CIT/PIT czy odpowiednio zmniejszenie straty, również w odniesieniu do zobowiązań, dla których co prawda termin płatności upłynął w 2022 r., ale przy których 90 dni od tego terminu przypada na 2023 r.
Ulga na złe długi a wpływ działania wierzyciela na sytuację dłużnika
Niewątpliwie ulga na złe długi w podatkach dochodowych zasługuje na uwagę wierzycieli i musi być uwzględniana w rozliczeniach podatkowych dłużników, nawet jeżeli jej zastosowanie jest znacznie bardziej skomplikowane niż stosowanie ulgi na złe długi w VAT, chociażby ze względu na zastosowane odesłanie do przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 893; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2414). To, jak się zachowa wierzyciel, tj. czy zastosuje ulgę na złe długi, a w ramach niej zmniejszy podstawę opodatkowania czy nie, formalnie w żaden sposób nie wpływa na sytuację dłużnika. Ten drugi, pozostając w opóźnieniu płatniczym z tytułu transakcji, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych i z tytułu których przysługuje mu prawo do rozliczenia kosztów podatkowych, musi zwiększyć podstawę opodatkowania czy odpowiednio zmniejszyć stratę, nawet jeżeli wierzyciel w żaden sposób nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Co ważne, w tym przypadku nie jest istotne to, czy dłużnik takie koszty rozliczył, jak również to, kiedy i w jaki sposób mogą one być aktywowane podatkowo – chodzi o obiektywne, nawet tylko przyszłe prawo.
W praktyce zastosowanie ulgi przez wierzyciela może okazać się istotne dla rzeczywistych rozliczeń dłużnika. Wierzyciel stosując ulgę na złe długi, załącza do zeznania podatkowego informację o wierzytelnościach i zobowiązaniach zmniejszających lub zwiększających podstawę opodatkowania (stratę), wynikających z transakcji handlowych (CIT/WZ, CIT/WZG, PIT/WZ), w których informuje o zastosowaniu ulgi, wskazując na konkretne należności i identyfikując dłużnika, a także faktury, rachunki czy umowy. Zastosowanie ulgi przez wierzyciela demaskuje więc dłużnika przed fiskusem. Zresztą obowiązek złożenia takich samych załączników spoczywa również na dłużniku, który ze względu na brak płatności musi dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania czy zmniejszenia straty.
W okresie epidemii i do końca 2022 r. informacje wierzyciela i dłużnika nie są symetryczne ze względu na różne terminy aktywacji ulgi na złe długi (tj. u wierzyciela 30 dni, a u dłużnika 90 dni od terminu płatności), a także wyłączenie obowiązku stosowania rozliczenia przez niektórych dłużników. Począwszy od 2023 r. taka informacja dotycząca ulgi mogłaby być istotna dla organów podatkowych, gdyż opierając się na danych dostarczonych przez wierzyciela, mogłyby „wychwycić” tych dłużników, którzy nie tylko opóźniają regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych, ale również nie rozliczają się rzetelnie z fiskusem. Mogłaby, ale nie będzie. Jeszcze w rozliczeniu za 2022 r. jako załączniki do zeznań rocznych składane będą informacje dotyczące ulgi na złe długi sporządzane w formularzach CIT/WZ, CIT/WZG, PIT/WZ, lecz jest to ostatni rok ich funkcjonowania. W ramach zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2023 r. w obu ustawach podatkowych wykreślone zostały bowiem przepisy nakładające na wierzycieli i dłużników obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym wierzytelności i zobowiązań objętych zmniejszeniem lub zwiększeniem w ramach ulgi na złe długi. Z jednej strony jest to dobra informacja, gdyż przy dużej liczbie należności czy zobowiązań objętych ulgą sporządzanie załączników jest dość absorbujące. Z drugiej strony wierzyciel pozbawiany jest kolejnego – nawet jeżeli niezbyt silnego, to zawsze „jakiegoś” – narzędzia windykacyjnego, którym mógł posłużyć się wobec dłużnika („jak nie zapłacisz, zastosuję ulgę na złe długi i organ dowie się, że ty również musisz ją zastosować”). ©℗
Trudny początek stosowania przepisów
Ulga na złe długi w podatkach dochodowych to instytucja, która towarzyszy polskim podatnikom CIT oraz przedsiębiorcom rozliczającym PIT już od prawie trzech lat. Z początkiem 2020 r. weszły bowiem w życie regulujące ją: art. 18f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa o CIT) i art. 26i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa o PIT), a w odniesieniu do zaliczek: art. 25 ust. 19–26 ustawy o CIT i art. 44 ust. 17–24 ustawy o PIT. Przypomnijmy, że zgodnie z tymi przepisami, jeśli upłynie 90 dni od terminu płatności i spłata zadłużenia nie nastąpi do dnia zapłaty zaliczki za okres, w którym taki 90. dzień przypada (czy odpowiednio w skali roku – zobowiązanie nie zostanie uregulowane do złożenia zeznania), to:
• dłużnik musi zwiększyć podstawę opodatkowania (albo zmniejszyć stratę) o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane;
• wierzyciel może zmniejszyć podstawę opodatkowania (albo zwiększyć stratę podatkową) o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta.
W przypadku opłacania zaliczek na zasadach ogólnych (tj. kalkulowanych w każdym okresie) wierzyciel może, a dłużnik musi stosować rozliczenie na podstawie przepisów normujących ulgę na złe długi już w trakcie roku (o ile oczywiście u dłużnika nie zachodzą przesłanki wyłączające jej stosowanie).
Ulga na złe długi nie miała jednak za bardzo szczęścia, gdyż pierwszy raz miała być zastosowana w okresie, na który przypadł początkowy etap pandemii COVID-19. Zgodnie z art. 16 i 17 ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. poz. 1649) ulga na złe długi w podatkach dochodowych – bezpośrednio po jej wprowadzeniu – miała bowiem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych transakcji, których termin płatności przypadał po 31 grudnia 2019 r. W konsekwencji wierzyciele byli uprawnieni, a dłużnicy mieli być zobowiązani do zastosowania tych mechanizmów dopiero przy wyznaczaniu zaliczek na CIT/PIT za marzec (gdyby termin płatności przypadał na 1 stycznia 2020 r.), a faktycznie za kwiecień 2020 r. Doskonale pamiętamy, jak specyficzny to był czas, dlatego zrozumiałe są powody, którymi kierował się prawodawca, wprowadzając przepisy covidowe dotyczące ulgi na złe długi. ©℗
