W ciągu ostatnich pięciu lat ukazało się ponad 3,1 tys. interpretacji indywidualnych, w których pojawia się kwestia należytej staranności. W pierwszych trzech kwartałach 2022 r. dyrektor KIS wydał ich o ponad 75 proc. więcej niż w 2018 r. – policzyli eksperci Grant Thornton.
Należyta staranność to pojęcie, które występuje zarówno na gruncie przepisów PIT i CIT, jak i w praktyce VAT. Oznacza, że podatnik lub płatnik powinien nie tylko postępować zgodnie z przepisami, lecz także dochować staranności w weryfikowaniu kontrahenta lub ostatecznego beneficjenta świadczenia.
Przykładowo podatnik musi upewnić się, że nie nabywa towaru od oszusta, bo gdyby tak faktycznie było, to nie może odliczyć VAT naliczonego. Tak samo płatnik, na którym ciąży ustawowy obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła, musi sprawdzić, czy są spełnione warunki do zastosowania preferencji w tym względzie.
Nie tylko w VAT
Przepisy nie zawierają jednak pełnego katalogu czynności, które należy przeprowadzić. Z pomocą podatnikom VAT przyszło w 2018 r. Ministerstwo Finansów, publikując „Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych”. Dokument ten przygotowano z myślą o organach podatkowych (aby „wprowadzić wspólne dla całej KAS wskazówki oceny dochowania przez podatnika należytej staranności”), ale chętnie zaczęli do niego sięgać również sami podatnicy, pamiętając jednak, że zastosowanie się do urzędowej metodyki nie daje im ochrony prawnej.
Płatnicy należności opodatkowanych podatkiem u źródła są w mniej komfortowej sytuacji - do dziś nie opublikowano objaśnień podatkowych co do tego, w jaki sposób „dochować należytej staranności”. W 2019 r. opublikowano jedynie projekt objaśnień, które - bez oficjalnego ich wydania - nie zapewniają stosującym się do nich podmiotom ochrony prawnej. Nie opublikowano nawet finalnej wersji objaśnień, uwzględniającej uwagi zgłaszane w ramach konsultacji.
Co więcej, metodyka dotyczyła tylko VAT, a należyta staranność była w ciągu ostatnich pięciu lat rozszerzana na kolejne obszary podatkowe.
Zwracają na to uwagę w swoim raporcie również eksperci z Grant Thornton. Przypominają, że najpierw pojęcia należytej staranności używano głównie dla celów VAT, i to w wąskim zakresie - dla udokumentowania prawa do stawki 0 proc. przy dostawach wewnątrzwspólnotowych (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT) oraz odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.
Od pewnego czasu należyta staranność coraz bardziej dotyczy podatków dochodowych. W przepisach o podatku u źródła wprost wprowadzono kryterium dochowania należytej staranności dla niektórych transakcji. Chodzi o art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który od 1 stycznia 2019 r. nakazuje płatnikowi dochować należytej staranności przy weryfikowaniu warunków zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
- Można powiedzieć, że ustawodawca zdecydował się przerzucić na podatników, również tych uczciwych, obowiązek weryfikacji podmiotów uczestniczących w transakcjach - komentuje Jacek Lechna, doradca podatkowy z Grant Thornton.
Skokowy wzrost
Nie we wszystkich interpretacjach należyta staranność jest głównym przedmiotem zapytania. W części pojawia się jako wątek poboczny. Przykładowo podatnik chciał się upewnić co do możliwości odliczenia VAT od nietypowego wydatku, pytając w istocie, czy można go uznać za związany z działalnością gospodarczą. Odpowiadając na to pytanie, dyrektor KIS przypomniał dodatkowo, że warunkiem odliczenia VAT jest m.in. poprawne udokumentowanie wydatku z dochowaniem należytej staranności.
Z raportu Grant Thornton wynika, że od początku 2018 r. do końca września 2022 r. dyrektor KIS wydał 3147 interpretacji, w których pojawiło się zagadnienie należytej staranności.
Dane pokazują też skokowy wzrost; nastąpił on w 2019 r., kiedy takich interpretacji było 662, podczas gdy rok wcześniej - 393. W latach 2019-2021 każdego roku wydawano ponad 600 takich interpretacji, a w samym 2020 r. - 773. Natomiast w pierwszych trzech kwartałach br. wydano już prawie 700 interpretacji indywidualnych, w których pojawia się kryterium należytej staranności.
W ciągu niespełna pięciu ostatnich lat najwięcej takich interpretacji dotyczyło CIT, bo aż 1279. W 903 przypadkach organy skarbowe powoływały się na to kryterium w kwestii VAT, a w 868 w sprawie przepisów PIT.
Zmiana tendencji
Wyraźnie widać, że z czasem zmniejszał się udział interpretacji, w których o należytej staranności mówiono w kontekście VAT (patrz: infografika). W 2018 r. stanowiły one ponad połowę wszystkich pism, w których pojawiło się kryterium należytej staranności. W kolejnych latach udział ten zaczął się sukcesywnie kurczyć i w pierwszych trzech kwartałach 2022 r. wynosił już jedynie 17 proc.
W tym czasie wyraźnie rosła za to liczba interpretacji, w których pojawia się kwestia należytej staranności. W PIT wzrost ten nastąpił z 24 proc. do 50 proc., czyli z 97 do 316.
Z kolei w CIT interpretacji, w których pojawia się ten problem, było w latach 2019-2020 ok. 300 rocznie. W bieżącym roku stanowią one jedną trzecią wszystkich interpretacji podatkowych, w których pojawia się kwestia należytej staranności.
W CIT i PIT
Z raportu wynika, że w badanym okresie dyrektor KIS wydał 243 indywidualne interpretacje w zakresie należytej staranności w podatku u źródła w CIT.
Jacek Lechna podkreśla jednak, że interpretacje nie wyjaśniają, w jaki sposób można jej tu dochować. Z kolei w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów projekcie objaśnień podatkowych opisano przykłady wskazujące, w jaki sposób można dochować należytej staranności. Projekt ten nie zawiera jednak wyczerpującej listy przesłanek świadczących o jej dochowaniu.
Poza przepisami o podatku u źródła, o analizie cen transferowych oraz - uchylonymi z mocą wsteczną - przepisami dotyczącymi transakcji z podmiotami z rajów podatkowych pojęcie należytej staranności w przepisach o podatkach dochodowych wprost nie występuje. Pojawia się ono w interpretacjach dotyczących bardzo różnych zagadnień, w tym najbardziej istotnych dla podatników, np. uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przykładowo organy odmawiają podatnikowi prawa do zaliczenia poniesionej szkody, straty itp. do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wynikają one z niedochowania należytej staranności.
Odliczenie VAT
Eksperci Grant Thornton przyjrzeli się też dokładniej temu zgadanieniu w kontekście VAT. Z ich analizy wynika, że w badanym pięcioletnim okresie, wśród ponad 900 interpretacji, w których pada kwestia należytej staranności w VAT, prawie dwie piąte dotyczyło art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W 16 przypadkach powołano się na art. 88 ust. 3a tej ustawy, a tylko w 5 przypadkach na art. 42 ust. 11.
- To pokazuje, jak ważnym czynnikiem umożliwiającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie należyta staranność - mówi Łukasz Kempa, doradca podatkowy Grant Thornton.
Skąd zatem tak mała liczba interpretacji dotyczących należytej staranności przy dokumentowaniu prawa do stawki 0 proc. od wewnątrzwspólnotowej dostawy (art. 42 ust. 11)?
- Można to wytłumaczyć utrwaloną, „dojrzałą” praktyką w tym zakresie. Podatnicy wiedzą już, jakie gromadzić dowody i w konsekwencji relatywnie rzadko o to pytają - przypuszcza Łukasz Kempa. ©℗
/>
