Weryfikacja kontrahenta jest równie ważna dla transakcji usługowych z podmiotami spoza Polski jak w przypadku obrotu towarowego. Od ustalenia statusu usługobiorcy zależy bowiem, czy dana czynność zostanie prawidłowo opodatkowana podatkiem od towarów i usług - piszą ekspertki z Deloitte.
Monika Wachowiec, doradca podatkowy, partner associate w Deloitte
Klaudia Kurzawińska-Butt, doradca podatkowy, manager w Deloitte
Klaudia Kurzawińska-Butt, doradca podatkowy, manager w Deloitte
Pojęcie należytej staranności w VAT kojarzone jest najczęściej z obrotem towarowym. Podatnicy starają się weryfikować swoich kontrahentów, sprawdzając, czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą i czy ich działania nie mają na celu wciągnięcia nieświadomego podatnika w proces wyłudzenia VAT. Gromadzą dane i dokumenty o kontrahentach z dostępnych źródeł danych i analizują informacje o łańcuchu dostaw. Organy podatkowe mogą bowiem odmówić prawa do odliczenia VAT lub prawa do zastosowania stawki 0 proc., jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent zawiera daną transakcję w celu popełnienia oszustwa w VAT.
A jak to wygląda w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników zagranicznych? Jakie problemy może napotkać nieświadomy podatnik? Postaramy się przedstawić konkretne odpowiedzi na te i inne pytania.
► Co mówią przepisy o VAT na temat należytej staranności?
Niewiele. Samo pojęcie należytej staranności nie zostało nigdzie zdefiniowane. Jest to pojęcie, które kształtowane jest głównie na bazie wyroków sądów (w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz praktyki wynikającej ze stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe. Z założenia należyta staranność powinna odnosić się każdorazowo do konkretnej sytuacji, która w zależności od branży i okoliczności może bardzo się od siebie różnić. Najczęściej kojarzona jest z podejmowaniem czynności zmierzających do zweryfikowania kontrahenta oraz okoliczności planowanej transakcji w celu upewnienia się, że transakcja, która ma być zawarta, nie służy bezpośrednio lub pośrednio do popełnienia przestępstwa w VAT.
Przedsiębiorcy coraz częściej ustalają i spisują własne procedury weryfikacji kontrahentów dla potrzeb rozliczeń VAT, bazując na wskazówkach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dokumencie Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych (dalej: Metodyka). Jak sama nazwa mówi, dokument dotyczy jednak zasadniczo transakcji towarowych na terenie kraju. Metodyka nie wskazuje jednak, czy dla potrzeb rozliczeń VAT należy stosować należytą staranność przy świadczeniu usług oraz jakie specyficzne zasady wykorzystywać przy weryfikacji kontrahentów. Wprawdzie w ostatnich latach o należytej staranności mówi się już nie tylko w odniesieniu do VAT (pojęcie należytej staranności pojawiło się również np. w kontekście weryfikacji kontrahentów przy poborze podatku u źródła), niemniej jednak nie przekłada się to automatycznie na reguły, jakimi powinni kierować się podatnicy VAT, by zapewnić bezpieczeństwo w zakresie świadczonych i nabywanych usług.
► Dlaczego należy zweryfikować usługobiorcę przy rozliczeniach VAT?
Weryfikacja kontrahenta potrzebna jest również przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów zagranicznych, choć może mieć charakter odmienny niż w przypadku obrotu towarowego. Jej celem powinno być przede wszystkim ustalenie:
- kto jest usługobiorcą,
- czy prowadzi działalność gospodarczą i czy ma status podatnika VAT,
- czy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju innym niż kraj siedziby,
- czy nabywane usługi świadczone są dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.
Ustalenie tych elementów (wraz ze zdefiniowaniem typu świadczonej usługi) kluczowe jest dla określenia sposobu opodatkowania VAT świadczonych usług.
Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z przepisów o VAT świadczenie usług między dwoma podatnikami jest opodatkowane w kraju, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy. Jeżeli usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy położonego w kraju innym niż siedziba, to wówczas miejscem świadczenia dla celów VAT jest kraj, w którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności. W zależności od informacji uzyskanych od kontrahenta usługa świadczona przez polskiego usługodawcę może być opodatkowana VAT w Polsce lub podlegać opodatkowaniu poza Polską.
Przykład 1
Siedziba w Austrii
Klient z siedzibą w Austrii nabywa od polskiego podatnika usługę doradczą i posługuje się austriackim numerem VAT. Klient nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju innym niż kraj siedziby. Dla polskiego podatnika oznacza to, że usługa nie będzie opodatkowana w Polsce i powinien wystawić fakturę bez polskiego VAT.
Przykład 2
Stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce
Klient z siedzibą w Austrii nabywa od polskiego podatnika usługę doradczą. Klient podaje swój polski numer VAT UE oraz oświadcza, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i nabywana przez niego usługa służy celom tego stałego miejsca, a nie celom siedziby w Austrii. W takiej sytuacji polski podatnik powinien wystawić fakturę z 23-proc. VAT.
Przykład 3
Przeznaczenie nabywanego świadczenia
Klient z siedzibą w Austrii nabywa od polskiego podatnika usługę doradczą. Klient podaje swój austriacki numer VAT UE oraz oświadcza, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, ale nabywana przez niego usługa służy celom siedziby w Austrii, a nie celom stałego miejsca działalności w Polsce. W takiej sytuacji polski podatnik powinien wystawić fakturę bez VAT.
Jak widać w przedstawionych przykładach, w przypadku braku informacji o zagranicznym usługobiorcy (jego statusie, ewentualnych posiadanych przez niego miejscach prowadzenia działalności oraz przeznaczeniu nabywanych usług) usługodawca może ponosić ryzyko nieprawidłowego opodatkowania VAT świadczonej usługi. Może to potencjalnie skutkować zaległością w VAT w przypadku nieopodatkowania usługi, której miejsce świadczenia powinno być w Polsce.
► Czy przepisy chronią podatników?
W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 88, s. 15; dalej: rozporządzenie nr 282/2011) uregulowano kwestie ustalenia statusu VAT kontrahenta. Z art. 18 rozporządzenia nr 282/2011 wynika, że jeśli usługodawca nie ma odmiennych informacji, to może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:
a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi (np. w bazie VIES);
b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.
Zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 282/2011, jeśli usługobiorca podał swój numer VAT usługodawcy, ale prowadzi działalność w więcej niż jednym kraju, w kolejnym kroku usługodawca powinien ocenić, czy charakter i zastosowanie świadczonej przez niego usługi pozwala ustalić, do którego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy należy przypisać usługę. Innymi słowy, usługodawca powinien ustalić, w którym kraju usługa będzie wykorzystana i tym samym opodatkowana VAT.
W art. 22 rozporządzenia nr 282/2011 wskazano konkretne czynności, jakie należy podjąć, aby ustalić miejsce świadczenia. Zgodnie z tym przepisem, jeśli charakter i zastosowanie usługi nie pozwalają na przeprowadzenie analizy miejsca świadczenia usługi, to podatnik powinien przeanalizować w szczególności umowę, zamówienie, podany przez usługobiorcę numer VAT. Te trzy kwestie mogą wskazywać, czy siedziba, czy jednak stałe miejsce prowadzenia działalności są faktycznym miejscem świadczenia usługi. Podmiot będący odbiorcą usługi powinien być też tożsamy z podmiotem płacącym za usługę.
Gdy przeprowadzona analiza nadal nie daje usługodawcy jednoznacznej odpowiedzi lub gdy któraś z usług objętych jedną umową jest nieidentyfikowalna i niewymierna, usługodawca ma prawo uznać, że usługa jest świadczona na rzecz siedziby usługobiorcy.
► Jak wygląda to w praktyce?
W sytuacji świadczenia usług na rzecz podmiotów zagranicznych podatnicy najczęściej w pierwszym kroku proszą swoich usługobiorców o dostarczenie dokumentów potwierdzających faktyczne prowadzenie przez nich działalności gospodarczej oraz właściwego numeru VAT. Jest to podstawowy element weryfikacji kontrahenta pozwalający na identyfikację nietypowych lub budzących podejrzenia usługobiorców.
W praktyce coraz częściej usługodawcy idą o krok dalej i proszą zagranicznych usługobiorców o podpisanie oświadczeń, w których deklarują oni wprost, czy mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce oraz czy nabywana usługa świadczona jest dla potrzeb tego stałego miejsca. Oświadczenie takie ma znaczenie, bo usługodawca może często nie mieć informacji o biznesie prowadzonym przez usługobiorcę. Usługodawca nie powinien być przy tym zobowiązany do prowadzenia takiej analizy we własnym zakresie. Potwierdził to m.in. TSUE w sprawie Dong Yang Electronics sp. z o.o. (sygn. C-547/18), w której odwołał się wprost do wspomnianego art. 22 rozporządzenia nr 282/2011 i stwierdził, że przepis ten nie wskazuje na obowiązek badania stosunków gospodarczych usługobiorcy, aby przeanalizować, czy ten posiada w innym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Trybunał też słusznie wskazał, że takie informacje są najczęściej w ogóle niedostępne podmiotom trzecim (usługodawcom). Obowiązek takiego badania leży po stronie organów podatkowych, a nie po stronie innych podatników.
► Co wynika z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych?
W ostatnim czasie można zaobserwować korzystne podejście sądów w orzeczeniach dotyczących weryfikacji miejsca świadczenia usługi wynikającego ze statusu usługobiorcy. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2022 r. (sygn. akt I FSK 1081/19) dotyczący świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotów zarejestrowanych za granicą, w tym przypadku z siedzibą na Cyprze i w Wielkiej Brytanii. W sprawie tej sąd I instancji uznał, że podmioty nabywające usługę zostały założone za granicą tylko w celu nabywania usług bez VAT, a ich siedziby były fikcyjne. Organ podatkowy prowadzący sprawę ustalił, że usługobiorcy z Wielkiej Brytanii i Cypru zostali uznani za znikających podatników i nie wykazali w kraju siedziby żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.
Działalność obu usługobiorców polegała na pośrednictwie w świadczeniu usług transportu. Przedstawicielami spółki cypryjskiej i brytyjskiej byli Polacy, którzy posługiwali się polskimi rachunkami bankowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyznał, że rejestracja siedziby za granicą „miała na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową”, a polski usługodawca nie wykazał się należytą starannością w weryfikacji siedziby działalności usługobiorców.
NSA co prawda oddalił skargę kasacyjną podatnika, ale nie zgodził się z sądem I instancji co do niedochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. NSA wskazał, że podatnicy nie mają ani instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, aby móc zweryfikować, czy adres zagranicznego przedsiębiorcy jest rzeczywistą siedzibą, tj. czy rzeczywiście wskazuje na miejsce wykonywania naczelnych funkcji zarządu. W praktyce przedsiębiorcy mogą polegać jedynie na zarejestrowanym adresie siedziby. NSA zauważył, że organy podatkowe prowadziły postępowanie już po tym, jak transakcja miała miejsce, a wcześniej, podczas dokonywania transakcji, nie można było stwierdzić, że usługobiorca jest znikającym podatnikiem. Organ podatkowy wykorzystał tylko jemu dostępne narzędzia w celu ustalenia, czy siedziba podatnika nie jest fikcyjna. Takimi narzędziami nie dysponuje podatnik w momencie zawierania transakcji.
► Jaka weryfikacja – zdaniem NSA – pozwala na dochowanie należytej staranności?
NSA wskazał na art. 18 rozporządzenia nr 282/2011, który mówi o weryfikacji poprzez uzyskanie numeru VAT usługobiorcy i potwierdzenie jego ważności. Sąd II instancji przypomniał, że art. 18 mówi o „rozsądnym zakresie” weryfikacji przy użyciu „zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa”. W praktyce podatnicy mogą dokonać takiej weryfikacji posługując się systemem VIES albo dokumentami rejestrowymi kontrahenta. Przepisy rozporządzenia nr 282/2011 nie wymagają od podatników żadnych szczególnych czynności weryfikacyjnych. Co istotne, sąd rozróżnił weryfikację kontrahenta w przypadku prawa do odliczenia VAT (która nie została określona przepisami) i weryfikację kontrahenta dla celów ustalenia miejsca świadczenia usługi, która została uregulowana w przepisach rozporządzenia nr 282/2011.
Sąd uznał, że organ podatkowy nie udowodnił, iż usługodawca w momencie świadczenia usługi mógł stwierdzić fikcyjność podanych przez kontrahentów siedzib ich spółek. Informacja o uznaniu kontrahentów za znikających podatników została pozyskana przez organ podatkowy już po zawarciu transakcji. Zdaniem NSA organ powinien przeanalizować należytą staranność podatnika, bazując na wytycznych art. 18 rozporządzenia nr 282/2011. System VIES pozwala na weryfikację statusu podatnika VAT i jego danych adresowych. Podatnicy nie mają powodu, aby nie ufać danym zawartym w systemie, który jest dla nich jedynym oficjalnym źródłem danych. Fakt, że usługobiorcy posiadali polskie rachunki bankowe, kontakt z nimi był w języku polskim, a transport nie przebiegał przez Wielką Brytanię ani Cypr, nie jest niczym nadzwyczajnym w dzisiejszych realiach biznesowych. Sąd wskazał, że: „Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu”.
NSA wydał również dwa inne wyroki, których tezy były podobne ‒ wyrok z 27 stycznia 2022 r. (sygn. akt I FSK 2312/21) oraz z 1 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 2082/21). ©℗
Podsumowanie
Na przestrzeni ostatnich lat wykształciła się pewna praktyka organów podatkowych co do zachowań pozwalających na dochowanie należytej staranności w transakcjach towarowych. W przypadku świadczenia usług dla podatników zagranicznych nie było jasnych wytycznych od fiskusa, jak taką weryfikację przeprowadzić. Takie wytyczne znajdują się w przepisach rozporządzenia nr 282/2011. NSA w przywołanych orzeczeniach słusznie zwraca uwagę, że art. 18 i art. 22 rozporządzenia nr 282/2011 wprost mówią, jak ustalić miejsce świadczenia i status kontrahenta. Zdaniem sądu nie można wymagać od podatników więcej, niż przewidują przepisy, a jeśli weryfikacja miałaby być szersza, należy dać przedsiębiorcom służące do tego narzędzia. ©℗
