Chodziło o magazynowanie gazu ziemnego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji. Zajmuje się tym polska spółka (zarejestrowana jako podatnik VAT czynny), która wykorzystuje w tym celu częściowo wyeksploatowane złoża gazu ziemnego lub kawerny solne.
Spór z fiskusem dotyczył tego, gdzie te usługi są opodatkowane.

Bez nieruchomości się nie da…

Spółka była przekonana, że w tym wypadku nie mamy do czynienia z klasycznie rozumianym magazynowaniem, tylko z usługami związanymi z nieruchomościami, a te są opodatkowane tam, gdzie znajduje się miejsce położenia nieruchomości. Tak wynika z art. 28e ustawy o VAT, odpowiednikiem tego przepisu jest art. 47 dyrektywy VAT.
Spółka argumentowała, że w tym wypadku nieruchomością są przestrzenie podziemne (pozostałe po wydobyciu gazu ziemnego lub kawerny solne), które przeznacza do zatłaczania gazu. Podkreślała, że nie może świadczyć swoich usług gdziekolwiek, a wyłącznie w tym określonym miejscu, w tej konkretnej nieruchomości. Bez niej wykonywana usługa nie ma racji bytu, de facto nie da się jej świadczyć. Nieruchomość jest elementem centralnym i niezbędnym do wykonywania usług – przekonywała spółka.
Zamierzała więc wystawiać usługobiorcom fakturę z 23-proc. polską stawką VAT.

…ale klient nie ma wyłączności

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że magazynowanie paliwa gazowego nie jest usługą związaną z nieruchomościami, bo w ramach swoich usług spółka nie udziela kontrahentom wyłącznego prawa do używania części albo całości nieruchomości, w których jest magazynowany gaz. Nie udziela im też prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynów albo ich części. Inaczej mówiąc, ani usługobiorca, ani usługodawca nie są zainteresowani uzyskaniem i udzieleniem jakichkolwiek praw do nieruchomości – stwierdził fiskus.
Dlatego uznał, że wykonywane przez spółkę usługi są opodatkowane:
  • w Polsce, tj. w miejscu, gdzie usługodawca (spółka) ma siedzibę działalności gospodarczej (zgodnie z art. 28c ustawy) – gdy są świadczone na rzecz kontrahenta (usługobiorcy) niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT,
  • poza terytorium Polski, tj. w miejscu, gdzie usługobiorca (kontrahent) ma siedzibę działalności gospodarczej (zgodnie z art. 28b ustawy) – gdy są świadczone na rzecz kontrahenta (usługobiorcy) będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.
WSA w Gdańsku przyznał rację fiskusowi. Uwagę sądu przykuł opis stanu faktycznego, z którego wynikało, że spółka nie przeznacza określonych części nieruchomości do wyłącznego użytku poszczególnych usługobiorców. Przeciwnie, sama napisała, że w magazynie może zostać zmagazynowany gaz ziemny należący do więcej niż jednego klienta. Jeśli więc magazyny spółki nie są przeznaczone do wyłącznego użytku przez danego usługobiorcę, to świadczona przez nią usługa nie jest objęta art. 47 dyrektywy, a tym samym także art. 28e ustawy o VAT – orzekł gdański WSA.
Wyrok jest nieprawomocny.

TSUE i unijne przepisy

Argumentem sądu i fiskusa były w tej sprawie dwa wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE: z 27 czerwca 2013 r. (w polskiej sprawie C-155/12) oraz z 2 lipca 2020 r. (w sprawie C-215/19).
W pierwszym z nich TSUE orzekł, że kompleksowa usługa magazynowania może być objęta zakresem stosowania art. 28e ustawy o VAT tylko pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
Konsekwencją tego wyroku była zmiana rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Rozporządzeniem zmieniającym (nr 1042/2013) dodano podsekcję 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, w tym art. 31a i 31b.
W art. 31a ust. 1 zapisano, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Jest tak w następujących przypadkach:
a) gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
b) gdy usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
W ustępie 2 art. 31a podano przykładowe nieruchomości, które obejmuje ust. 1. Wymieniono m.in. (pod lit. h) „wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.
Natomiast w ustępie 3 lit. b doprecyzowano, że ust. 1 nie ma zastosowania m.in. do „przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.
To oznacza, że za usługi związane z nieruchomością nie mogą zostać uznane usługi przechowywania (magazynowania) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.
Potwierdził to potem TSUE w sprawie C-215/19. Orzekł, że „aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia”.©℗

orzecznictwo

Wyrok WSA w Gdańsku z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 607/22 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia