Urząd skarbowy ma tylko trzy lata na doręczenie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy – wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Spór dotyczył tego, czy decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy ma charakter konstytutywny, czy deklaratoryjny. Ma to olbrzymie znaczenie, jeśli idzie o przedawnienie.
Reklama
Decyzja konstytutywna to taka, w której organ podatkowy ustala dopiero zobowiązanie podatkowe. Dlatego nazywa się ją również ustalającą. Tak jest np. w podatku od nieruchomości płaconym przez osoby fizyczne.

Reklama
Natomiast decyzja deklaratoryjna dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa (tak jest w większości podatków). Wówczas organ, jeśli nie zgadza się z kwotą podatku wyliczoną przez samego podatnika, określa inną wysokość zobowiązania. Stąd decyzja ta bywa nazywana określającą.

Zdaniem NSA decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny

Jeżeli decyzja jest konstytutywna, to stosuje się do niej art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że organ podatkowy ma trzy lata na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy).
Jeśli natomiast decyzja jest deklaratoryjna (określająca), to zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, i to licząc dopiero od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 ordynacji).
Problem powstał z decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Podatnik uważał, że ma ona charakter konstytutywny i dlatego w jego sprawie doszło już do przedawnienia. Tłumaczył, że nie mogła to być decyzja deklaratoryjna, bo taką wydaje się tylko wtedy, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa i adresat musiał wcześniej samodzielnie obliczyć swój podatek i go zapłacić. W tym wypadku nie miało to miejsca – tłumaczył.
Dyrektor izby skarbowej uznał jednak, że do przedawnienia nie doszło, bo decyzja była deklaratoryjna. Wskazał, że chodzi o VAT, a w tym wypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. I nie zmieniła tego okoliczność, że spadkodawca przejął odpowiedzialność podatkową po zmarłym.
Ponadto – dodał organ – zobowiązanie z mocy prawa może powstać tylko raz i dlatego decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie może mieć charakteru konstytutywnego. Potwierdza ona jedynie istnienie zobowiązania po stronie spadkobiercy oraz szczegółowo określa zakres jego odpowiedzialności – wyjaśnił dyrektor izby.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że rację ma podatnik. Orzekł, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny, bo dopiero ona ustala zobowiązanie podatkowe spadkobiercy. Nie ma znaczenia to, że wcześniej, w dacie śmierci spadkodawcy, spadkobierca przejął jego prawa i obowiązki.
Tego samego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjaśnił, że do ustalenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. A ten przewiduje m.in. odrzucenie spadku, przyjęcie go wprost bądź przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem to, czy w ogóle powstanie zobowiązanie i jaka będzie jego wysokość, ustala dopiero organ w postępowaniu podatkowym, na podstawie zebranych danych i dokumentów.
Nie śmierć spadkodawcy, ale wynik postępowania podatkowego i decyzja uwzględniająca np. to, w jaki sposób spadek został nabyty bądź czy nie został on odrzucony, wyznacza powstanie obowiązku podatkowego. W tym znaczeniu bez doręczenia tej decyzji zobowiązanie nie powstanie – stwierdził NSA.
ORZECZNICTWO
Wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 230/14.