Rozpoczęta w ramach Polskiego Ładu w 2022 r. reforma estońskiego CIT pozwoliła znacznie ułatwić dostęp do tej formy opodatkowania, m.in. dzięki rozszerzeniu katalogu podmiotów uprawnionych do skorzystania z estońskiego CIT, obniżeniu stawki ryczałtu od dochodów, a także zniesieniu limitu przychodowego.
Skorzystanie z estońskiego CIT może być jeszcze łatwiejsze dzięki ustawie z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja z 7 października 2022 r.), która ma wejść w życie od 1 stycznia 2023 r. (w momencie oddawania tego numeru do druku oczekuje ona na podpis prezydenta i publikację w Dzienniku Ustaw). Wprowadzone zmiany nie są z pewnością rewolucyjne, jednak mogą sprawić, że więcej podmiotów będzie rozważać decyzję o przejściu na estoński CIT. Uchwalone przepisy w większości mają charakter doprecyzowujący, usuwają dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatników, co należy ocenić pozytywnie. Z innej strony jest i taka zmiana, która podatników nie ucieszy - gdyż jeszcze bardziej komplikuje i tak już trudną kwestię rozliczania wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych.
To się zmieni od 2023 r.
▶ Wydatki związane z używaniem samochodów osobowych
Zgodnie z uchwalonymi zmianami za „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” (stanowiące odrębną kategorię dochodu podlegającą opodatkowaniu estońskim CIT) będzie uznawać się 50 proc. wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych (w tym również odpisy amortyzacyjne), jeśli taki samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą, lecz również na cele prywatne.
Regulacja ta w praktyce wprowadza więc przepisy analogiczne do już istniejących w zakresie tzw. ukrytych zysków. Różnica polega na tym, że przepisy dotyczące ukrytych zysków mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których samochód jest używany na cele prywatne przez wspólnika lub podmiot powiązany z podatnikiem. Natomiast przepisy dotyczące wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą obejmą wszystkie pozostałe sytuacje (a więc gdy to podmiot niepowiązany, np. pracownik, korzysta z samochodu osobowego do celów prywatnych).
Z jednej strony wprowadzenie tego rodzaju regulacji trudno uznać za korzystne dla podatników - jako że formalnie rozszerzają zakres opodatkowania. Dotkliwe jest w szczególności to, że tego rodzaju zmiana skutkuje koniecznością zapłaty podatku nie tyle w związku z osiągnięciem dochodu, ile w związku z poniesieniem wydatku (co w części niweluje to, co jest główną korzyścią i sensem estońskiego CIT - a więc możliwości odroczenia zapłaty podatku do czasu jego wypłaty). Z drugiej strony wprowadzane przepisy faktycznie rozwiązują problem niepewności związanej ze stosowaniem przepisów, z jaką mierzą się podatnicy korzystający z estońskiego CIT. Jest to o tyle istotne, że zasady rozliczania i opodatkowania wydatków związanych z używaniem samochodów wykorzystywanych na cele mieszane (działalność gospodarcza oraz użytek prywatny) powszechnie stanowią w praktyce jeden z trudniejszych problemów. Problematyczne jest w szczególności podejście organów podatkowych, które wskazują, że udowodnienie przeznaczenia samochodu wyłącznie na cele działalności jest możliwe tylko poprzez prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (co nie wynika wprost z przepisów).
Warto zauważyć, że wprowadzane przepisy nie będą mieć zastosowania w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie powinien powstać obowiązek zapłaty podatku (ani z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani z tytułu ukrytych zysków). Warto też zaznaczyć, że omawiane przepisy (podobnie jak przepisy dotyczące ukrytych zysków) mogą mieć zastosowanie również do innych składników majątku, nie tylko samochodów osobowych.
▶ Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu korekty wstępnej
Na gruncie nowych przepisów ustawodawca postanowił także uściślić regulacje dotyczące wygaśnięcia zobowiązania z tytułu korekty wstępnej. Obowiązek sporządzania korekty wstępnej dotyczy podatników już działających, którzy wybierają CIT estoński. W praktyce jest to pewnego rodzaju zestawienie różnic księgowo-podatkowych dotyczących przychodów i kosztów - z czym potencjalnie może wiązać się obowiązek zapłaty podatku w przyszłości.
Obowiązujące obecnie przepisy są niestety nieprecyzyjne - przewidują bowiem wprost, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej dotyczy tych podatników, którzy stosowali estoński CIT w sposób nieprzerwany przez okres krótszy niż cztery lata i jednocześnie wskazują, że obowiązek ten nie dotyczy podatników, którzy stosowali ten model opodatkowania przez okres dłuższy niż cztery lata. W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967; dalej: ustawa o CIT) brakuje więc regulacji, która przesądzałaby, czy obowiązek zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej dotyczy tych podatników, którzy stosowali CIT estoński dokładnie przez okres czterech lat - a warto zauważyć, że w praktyce może być to jeden z częstszych przypadków (zważywszy, że standardowy okres, na który wybiera się CIT estoński, to właśnie cztery lata).
Na szczęście wprowadzane zmiany eliminują wątpliwości i są korzystne dla podatników. Nowe przepisy przewidują bowiem, że w przypadku podatników stosujących CIT estoński w sposób nieprzerwany dokładnie przez cztery lata obowiązek zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej również wygasa.
▶ Wymóg minimalnego zatrudnienia - osoby zwolnione z PIT/ZUS
Inną ważną i równie korzystną zmianą jest modyfikacja przepisów dotyczących wymogu minimalnego zatrudnienia. Przypomnijmy, że jednym z warunków stosowania CIT estońskiego jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę lub innej co najmniej trzech osób przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Wymóg ten uznaje się za spełniony również w sytuacji, w której podstawą zatrudnienia jest nie umowa o pracę, lecz umowa cywilnoprawna (np. umowa zlecenia) - pod warunkiem że w związku z wypłatą wynagrodzeń z tego tytułu na podatniku estońskiego CIT ciąży obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek ZUS.
W praktyce pojawiły się wątpliwości, czy warunek ten można uznać za spełniony w sytuacji tych podatników, którzy zatrudniają minimalną wymaganą liczbę osób, lecz w odniesieniu do których zastosowanie ma zwolnienie z PIT (np. dla osób poniżej 26. roku życia) lub składek do ZUS (np. dla studentów). Nowa treść przepisów rozwiewa te wątpliwości w sposób korzystny dla podatników. Zgodnie z nowymi przepisami uznaje się, że warunek minimalnego zatrudnienia na innej podstawie niż umowa o pracę jest spełniony, jeśli tylko podatnik estońskiego CIT w odniesieniu do przynajmniej jednego z ww. obciążeń (PIT lub ZUS) jest płatnikiem. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik CIT estońskiego, będący formalnie płatnikiem PIT/ZUS, faktycznie pobrał te należności.
Zmianę tę należy oceniać zdecydowanie korzystnie, eliminuje ona bowiem wątpliwości interpretacyjne i zwiększa pewność stosowania przepisów, a przede wszystkim jest zgodna z celem samej regulacji. Warto przypomnieć, że cele wprowadzenia przepisów o CIT estońskim to m.in. zachęcenie przedsiębiorców do zwiększenia zatrudnienia; stąd też w przepisach znalazł się wymóg minimalnego zatrudnienia. Oczywiste jest przy tym, że korzyści płynące ze wzrostu zatrudnienia (zmniejszenia bezrobocia) nie wynikają tylko i wyłącznie z opłacania PIT i składek ZUS, ale mają dużo szersze, pozytywne przełożenie na gospodarkę. Fakt stosowania pewnych preferencji w odniesieniu do określonych grup pracowników/zleceniobiorców nie powinien mieć znaczenia dla oceny, czy zatrudnienie np. osób poniżej 26. roku życia (zwolnionych ustawowo z PIT) jest zgodne z celem przepisu.
Warto zauważyć, że zmiana ta jest o tyle ważna, iż dotyczy zapewne w praktyce całkiem sporej grupy podatników estońskiego CIT, którzy podobnie jak inni przedsiębiorcy zatrudniają przecież osoby uprawnione do stosowania określonych zwolnień z PIT/ZUS.
▶ Termin zapłaty podatku z tytułu zysku
Kolejna zmiana dotyczy terminów zapłaty podatku od dochodu z podzielonego zysku, dochodu z tytułu zysku na pokrycie strat, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.
Obowiązujące obecnie przepisy jako moment powstania zobowiązania podatkowego określają 20. dzień siódmego miesiąca roku podatkowego. W związku z powyższym w przypadku spółek, których rok podatkowy jest równy rokowi kalendarzowemu, zobowiązanie podatkowe powstaje zawsze 20 lipca tego samego roku podatkowego. Powyższe uregulowanie budziło duże wątpliwości i problemy dla tych podatników, którzy zdecydowali się wypłacić zaliczkę na poczet dywidendy po tej dacie (np. w październiku); wówczas niejako automatycznie powstawała po ich stronie zaległość podatkowa z tego tytułu.
Wprowadzona regulacja wprowadza zmiany mające na celu uniknięcie tego rodzaju pułapek. Nowe przepisy przewidują, że na zapłatę podatku oraz złożenie deklaracji podatnik będzie miał czas do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku lub - stosując odpowiednio przepisy do zaliczek - uchwałę o wypłacie zaliczki.
▶ Termin zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia
Ustawodawca zdecydował się także na doprecyzowanie terminu zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości.
Zgodnie z obecnym stanem prawnym jednorazowej zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości dokonuje się w terminie przewidzianym na złożenie zeznania CIT-8. Jest to więc koniec trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął dochód (stratę). Obecna treść przepisów budzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia terminu na jednorazową zapłatę podatku należnego od dochodu z przekształcenia. W szczególności podnosi się, że przepisy te można odczytywać na dwa sposoby - zgodnie z jedną interpretacją termin zapłaty podatku przypadałby na koniec trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania estońskim CIT („koniec trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem”), natomiast zgodnie z drugą interpretacją byłby to koniec trzeciego miesiąca drugiego roku opodatkowania estońskim CIT („koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po pierwszym roku opodatkowania ryczałtem”).
Uchwalone przepisy jednoznacznie rozstrzygają tę kwestię, wskazując, że terminem na zapłatę podatku z tytułu przekształcenia jest koniec trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem.
Wprowadzona zmiana jest oczywiście korzystna w tym sensie, że eliminuje wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania omawianego przepisu. Inną kwestią jest natomiast zasadność samego opodatkowania dochodu z przekształcenia i obecne brzmienie przepisu - o czym bardziej szczegółowo piszemy dalej.
▶ Zmiany o charakterze formalnym
Doprecyzowany zostanie także moment, w którym należy złożyć zawiadomienie ZAW-RD (zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych) w przypadku podatnika przechodzącego na estoński CIT w ciągu trwającego roku podatkowego.
Uchwalone zmiany wskazują, że w takiej sytuacji zastosowanie ma zasada ogólna (wyrażona w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), zgodnie z którą podatnik powinien złożyć zawiadomienie ZAW-RD do końca pierwszego miesiąca roku opodatkowania estońskim CIT. Literalne brzmienie aktualnych przepisów mogło sugerować, że termin ten w przypadku podatników przechodzących na CIT estoński w trakcie roku podatkowego jest określony w inny sposób. Zmiana ta z pozoru wydaje się wyłącznie doprecyzowująca i przez to mniej znacząca. Jednak dla podatników, którzy chcą wybrać CIT estoński w trakcie trwającego roku podatkowego, jest to przepis o bardzo dużym znaczeniu (niezauważenie wprowadzonych zmian może skutkować bowiem brakiem formalnym na etapie wyboru estońskiego CIT, uniemożliwiającym rozliczanie się w tej formie opodatkowania przez kilka miesięcy).
Regulacje wprowadzone w 2022 r.
Warto zauważyć, że uchwalone właśnie zmiany są już kolejną istotną modyfikacją obowiązujących od 2021 r. przepisów o estońskim CIT. Nie można bowiem zapominać o istnej rewolucji, która miała miejsce 1 stycznia 2022 r. Wprowadzone wówczas zmiany przeformatowały w sposób fundamentalny całokształt regulacji dotyczących ryczałtu od dochodów. Warto przypomnieć, że wśród wprowadzonych wówczas regulacji była tak istotna, jak:
- rozszerzenie kategorii podmiotów uprawnionych - poprzez umożliwienie stosowania CIT estońskiego spółkom komandytowym, spółkom komandytowo-akcyjnym oraz prostym spółkom akcyjnym;
- obniżenie stawki podatku - zarówno dla małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, jak i dla pozostałych podatników, obniżono stawkę podatku o 5 proc., odpowiednio do 10 proc. (mali podatnicy i rozpoczynający działalność) i 15 proc. (pozostali);
- zniesienie limitu maksymalnych dozwolonych przychodów - limit ten w 2021 r. wynosił 100 mln zł na rok, od 2022 r. już nie obowiązuje;
- zniesienie wymogu minimalnych nakładów inwestycyjnych - co było zapewne jedną z bardziej istotnych/korzystnych zmian, zważywszy że wymóg ten stanowił faktyczną barierę wejścia w estoński CIT dla bardzo wielu podatników, ale też ze względu na bardzo nieprecyzyjne brzmienie;
- zniesienie zasady, zgodnie z którą w momencie zakończenia stosowania estońskiego CIT wypracowane w tym okresie zyski automatycznie podlegają opodatkowaniu - zmiana ta pozwala urzeczywistnić podstawowe założenie estońskiego CIT, zgodnie z którym zyski wypracowane w trakcie okresu stosowania tego modelu opodatkowania podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie jego dystrybucji.
Wszystkie te wprowadzone zmiany sprawiły, że estoński CIT - który w pierwszym roku obowiązywania przepisów (2021) okazał się swoistą legislacyjną porażką - zdecydowanie zyskał na popularności. Wedle najnowszych danych, którymi pochwaliło się niedawno Ministerstwo Finansów, liczba podatników stosujących ten model opodatkowania zwiększyła się do ok. 7 tys. Niewątpliwie więc wprowadzone w 2022 r. zmiany okazały się właściwe, zasadne i w praktyce pozwoliły na zastosowanie tej formy opodatkowania przez wielu podatników. W tym kontekście również uchwalone właśnie zmiany, mające obowiązywać od 1 stycznia 2023 r., należy ocenić co do zasady pozytywnie. W zdecydowanej większości likwidują one bowiem wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiły się na gruncie obowiązujących regulacji, zmniejszają ryzyko niepewności w stosowaniu prawa i jako takie powinny się przyczynić do jeszcze większej popularności tej formy opodatkowania.
Postulaty kolejnych zmian
Oceniając pozytywnie dokonane w ostatnim roku zmiany, należy jednocześnie wyrazić oczekiwanie, że nie jest to koniec procesu naprawiania regulacji dotyczących estońskiego CIT i działań mających na celu umożliwienie jeszcze większej grupie podatników zastosowanie tej formy opodatkowania oraz zwiększenie bezpieczeństwa prawnego związanego z jej stosowaniem. Wciąż bowiem pozostają obszary, które wymagają pewnych modyfikacji bądź też - nawet jeśli takiej bezwzględnej potrzeby zmian nie ma - to warto byłoby je rozważyć, aby bardziej zwiększyć popularność tej formy opodatkowania.
Regulacje, które mimo dokonanych już zmian wciąż będą powodować zapewne wiele wątpliwości i przynosić zapewne więcej szkód niż pożytku (i to patrząc nie tylko z perspektywy podatników, lecz także Skarbu Państwa), to przede wszystkim regulacje o ukrytych zyskach. Nie kwestionując co do zasady konieczności istnienia pewnych regulacji w tym zakresie, nie ma niestety większych wątpliwości, że obecne przepisy - w szczególności ogólna część definicji „ukrytych zysków” - są niezwykle trudne w stosowaniu, a ich interpretacja powoduje ogromne wątpliwości i problemy dla podatników i zapewne także dla organów skarbowych. Potwierdzają to zresztą pojawiające się, choć wciąż stosunkowo nieliczne, rozstrzygnięcia/interpretacje w tym zakresie.
Innym przykładem regulacji powodujących liczne wątpliwości są przepisy dotyczące opodatkowania na przekształceniu. Uchwalone właśnie zmiany rozstrzygają jedną wątpliwość (dotyczącą terminu zapłaty podatku z tego tytułu), nie dotykają jednak w żaden sposób niezbyt precyzyjnych przepisów statuujących przesłanki do opodatkowania.
Jako zmianę, która mogłaby z kolei w sposób zapewne fundamentalny przyczynić się do zwiększenia popularności CIT estońskiego, należy wskazać regulacje dotyczące wymogu prostej struktury udziałowej - a więc zarówno odnoszące się do zakazu posiadania spółek zależnych przez podatnika CIT estońskiego, jak i wyłączające możliwość wyboru tej formy opodatkowania przez spółki, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Wydaje się, że po już ponad 1,5 roku obowiązywania przepisów ten akurat warunek jawi się jako zbyt restrykcyjny, sztucznie ograniczający możliwość skorzystania z CIT estońskiego przez wielu podatników. Rozumiejąc pewne założenia, jakie kryły się za wprowadzeniem tego rodzaju regulacji (ograniczenie możliwości stosowania tej formy opodatkowania przez duże międzynarodowe grupy kapitałowe), wydaje się, że jest przestrzeń do ich rozsądnych modyfikacji, co z pewnością przełożyłoby się pozytywnie na liczbę podatników stosujących estoński CIT.
