Ustawa z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zwana Polskim Ładem 3.0, wejdzie w życie 1 stycznia 2023 r., a tylko niektóre jej regulacje znajdą zastosowanie do przychodów uzyskanych w 2022 r. Wiele zmian może rzeczywiście ucieszyć podatników. Poradnik na temat zmian w CIT przygotowali eksperci z MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy.
- Estoński CIT na nowych zasadach
- Zmiany w podatku od przerzuconych dochodów oraz w ograniczeniach i limitach dotyczących KUP
- Minimalny CIT na nowych zasadach
- Istotne zmiany w polskiej spółce holdingowej
- Kolejne zaostrzenia w przepisach o zagranicznych jednostkach kontrolowanych
rozwiń ›
Chociaż rozwiązania wprowadzone przez Polski Ład od początku wywołały wiele krytycznych uwag, to podatnicy CIT musieli znacznie dłużej czekać na zmiany niż podatnicy PIT. W tym przypadku istotne jest jednak również to, że ustawa z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zwana Polskim Ładem 3.0, wejdzie w życie 1 stycznia 2023 r., a tylko niektóre jej regulacje znajdą zastosowanie do przychodów uzyskanych w 2022 r.
Jednocześnie trzeba przyznać, że wiele zmian wprowadzanych przez nowelizację z 7 października 2022 r. może rzeczywiście ucieszyć podatników. W niektórych przypadkach interwencja ustawodawcy była naprawdę radykalna, bo np. w całości uchylono przepisy o ukrytej dywidendzie, które zgodnie z Polskim Ładem miały zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2023 r. Podobnie uczyniono z regulacjami dotyczącymi pośrednich transakcji rajowych, a tutaj w dodatku uchyleniu nadano moc wsteczną od 1 stycznia 2021 r.! Dzięki temu podatnicy nie będą już musieli weryfikować swoich kontrahentów, aby stwierdzić, czy są oni rzeczywistymi właścicielami płatności wynikających z realizowanych z nimi transakcji. Wprawdzie obowiązkom dokumentacyjnym nadal podlegają bezpośrednie transakcje rajowe, ale i tutaj sytuacja podatników się poprawi dzięki znacznemu podniesieniu progów dokumentacyjnych. Inaczej postąpiono natomiast w przypadku podatku minimalnego, bo podatnicy przez dwa lata (do końca 2023 r.) nie będą płacić tej daniny, a od 2024 r. będą mogli skorzystać z wielu dodatkowych wyłączeń, a ponadto zmieni się konstrukcja tego podatku.
Na pozytywną ocenę zasługuje również usunięcie licznych wątpliwości interpretacyjnych, nawet jeśli nie zawsze oznacza to wprowadzenie rozwiązań korzystniejszych dla podatników. I tak do zwiększenia liczby spółek przechodzących na estoński CIT może się przyczynić doprecyzowanie regulacji dotyczących m.in. wygaśnięcia zobowiązania z tytułu korekty wstępnej, wymogu minimalnego zatrudnienia czy terminów zapłaty podatku z tytułu zysku oraz od dochodu z przekształcenia. Tutaj łyżką dziegciu w beczce miodu może być jednak konieczność zapłaty ryczałtu od 50 proc. wydatków dotyczących składników majątku (m.in. samochodów), które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Z kolei do korzystania z regulacji dotyczących polskiej spółki holdingowej może zachęcić wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania 100 proc. (zamiast 95 proc.) przychodów z dywidend wypłacanych do polskiej spółki holdingowej oraz złagodzenie wymogów, które muszą być spełnione po stronie polskiej spółki holdingowej i spółki zależnej (krajowej lub zagranicznej).
W dzisiejszym poradniku eksperci zwracają uwagę również na nowe zasady w podatku od przerzucanych dochodów i doprecyzowanie regulacji dotyczących podatku u źródła, a także kolejne zaostrzenia w przepisach o zagranicznych jednostkach kontrolowanych.©℗
Marcin Mroziuk
Estoński CIT na nowych zasadach
Rozpoczęta w ramach Polskiego Ładu w 2022 r. reforma estońskiego CIT pozwoliła znacznie ułatwić dostęp do tej formy opodatkowania, m.in. dzięki rozszerzeniu katalogu podmiotów uprawnionych do skorzystania z estońskiego CIT, obniżeniu stawki ryczałtu od dochodów, a także zniesieniu limitu przychodowego.
Skorzystanie z estońskiego CIT może być jeszcze łatwiejsze dzięki ustawie z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja z 7 października 2022 r.), która ma wejść w życie od 1 stycznia 2023 r. (w momencie oddawania tego numeru do druku oczekuje ona na podpis prezydenta i publikację w Dzienniku Ustaw). Wprowadzone zmiany nie są z pewnością rewolucyjne, jednak mogą sprawić, że więcej podmiotów będzie rozważać decyzję o przejściu na estoński CIT. Uchwalone przepisy w większości mają charakter doprecyzowujący, usuwają dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatników, co należy ocenić pozytywnie. Z innej strony jest i taka zmiana, która podatników nie ucieszy - gdyż jeszcze bardziej komplikuje i tak już trudną kwestię rozliczania wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych.
To się zmieni od 2023 r.
▶ Wydatki związane z używaniem samochodów osobowych
Zgodnie z uchwalonymi zmianami za „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” (stanowiące odrębną kategorię dochodu podlegającą opodatkowaniu estońskim CIT) będzie uznawać się 50 proc. wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych (w tym również odpisy amortyzacyjne), jeśli taki samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą, lecz również na cele prywatne.
Regulacja ta w praktyce wprowadza więc przepisy analogiczne do już istniejących w zakresie tzw. ukrytych zysków. Różnica polega na tym, że przepisy dotyczące ukrytych zysków mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których samochód jest używany na cele prywatne przez wspólnika lub podmiot powiązany z podatnikiem. Natomiast przepisy dotyczące wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą obejmą wszystkie pozostałe sytuacje (a więc gdy to podmiot niepowiązany, np. pracownik, korzysta z samochodu osobowego do celów prywatnych).
Z jednej strony wprowadzenie tego rodzaju regulacji trudno uznać za korzystne dla podatników - jako że formalnie rozszerzają zakres opodatkowania. Dotkliwe jest w szczególności to, że tego rodzaju zmiana skutkuje koniecznością zapłaty podatku nie tyle w związku z osiągnięciem dochodu, ile w związku z poniesieniem wydatku (co w części niweluje to, co jest główną korzyścią i sensem estońskiego CIT - a więc możliwości odroczenia zapłaty podatku do czasu jego wypłaty). Z drugiej strony wprowadzane przepisy faktycznie rozwiązują problem niepewności związanej ze stosowaniem przepisów, z jaką mierzą się podatnicy korzystający z estońskiego CIT. Jest to o tyle istotne, że zasady rozliczania i opodatkowania wydatków związanych z używaniem samochodów wykorzystywanych na cele mieszane (działalność gospodarcza oraz użytek prywatny) powszechnie stanowią w praktyce jeden z trudniejszych problemów. Problematyczne jest w szczególności podejście organów podatkowych, które wskazują, że udowodnienie przeznaczenia samochodu wyłącznie na cele działalności jest możliwe tylko poprzez prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (co nie wynika wprost z przepisów).
Warto zauważyć, że wprowadzane przepisy nie będą mieć zastosowania w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie powinien powstać obowiązek zapłaty podatku (ani z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani z tytułu ukrytych zysków). Warto też zaznaczyć, że omawiane przepisy (podobnie jak przepisy dotyczące ukrytych zysków) mogą mieć zastosowanie również do innych składników majątku, nie tylko samochodów osobowych.
▶ Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu korekty wstępnej
Na gruncie nowych przepisów ustawodawca postanowił także uściślić regulacje dotyczące wygaśnięcia zobowiązania z tytułu korekty wstępnej. Obowiązek sporządzania korekty wstępnej dotyczy podatników już działających, którzy wybierają CIT estoński. W praktyce jest to pewnego rodzaju zestawienie różnic księgowo-podatkowych dotyczących przychodów i kosztów - z czym potencjalnie może wiązać się obowiązek zapłaty podatku w przyszłości.
Obowiązujące obecnie przepisy są niestety nieprecyzyjne - przewidują bowiem wprost, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej dotyczy tych podatników, którzy stosowali estoński CIT w sposób nieprzerwany przez okres krótszy niż cztery lata i jednocześnie wskazują, że obowiązek ten nie dotyczy podatników, którzy stosowali ten model opodatkowania przez okres dłuższy niż cztery lata. W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967; dalej: ustawa o CIT) brakuje więc regulacji, która przesądzałaby, czy obowiązek zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej dotyczy tych podatników, którzy stosowali CIT estoński dokładnie przez okres czterech lat - a warto zauważyć, że w praktyce może być to jeden z częstszych przypadków (zważywszy, że standardowy okres, na który wybiera się CIT estoński, to właśnie cztery lata).
Na szczęście wprowadzane zmiany eliminują wątpliwości i są korzystne dla podatników. Nowe przepisy przewidują bowiem, że w przypadku podatników stosujących CIT estoński w sposób nieprzerwany dokładnie przez cztery lata obowiązek zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej również wygasa.
▶ Wymóg minimalnego zatrudnienia - osoby zwolnione z PIT/ZUS
Inną ważną i równie korzystną zmianą jest modyfikacja przepisów dotyczących wymogu minimalnego zatrudnienia. Przypomnijmy, że jednym z warunków stosowania CIT estońskiego jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę lub innej co najmniej trzech osób przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Wymóg ten uznaje się za spełniony również w sytuacji, w której podstawą zatrudnienia jest nie umowa o pracę, lecz umowa cywilnoprawna (np. umowa zlecenia) - pod warunkiem że w związku z wypłatą wynagrodzeń z tego tytułu na podatniku estońskiego CIT ciąży obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek ZUS.
W praktyce pojawiły się wątpliwości, czy warunek ten można uznać za spełniony w sytuacji tych podatników, którzy zatrudniają minimalną wymaganą liczbę osób, lecz w odniesieniu do których zastosowanie ma zwolnienie z PIT (np. dla osób poniżej 26. roku życia) lub składek do ZUS (np. dla studentów). Nowa treść przepisów rozwiewa te wątpliwości w sposób korzystny dla podatników. Zgodnie z nowymi przepisami uznaje się, że warunek minimalnego zatrudnienia na innej podstawie niż umowa o pracę jest spełniony, jeśli tylko podatnik estońskiego CIT w odniesieniu do przynajmniej jednego z ww. obciążeń (PIT lub ZUS) jest płatnikiem. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik CIT estońskiego, będący formalnie płatnikiem PIT/ZUS, faktycznie pobrał te należności.
Zmianę tę należy oceniać zdecydowanie korzystnie, eliminuje ona bowiem wątpliwości interpretacyjne i zwiększa pewność stosowania przepisów, a przede wszystkim jest zgodna z celem samej regulacji. Warto przypomnieć, że cele wprowadzenia przepisów o CIT estońskim to m.in. zachęcenie przedsiębiorców do zwiększenia zatrudnienia; stąd też w przepisach znalazł się wymóg minimalnego zatrudnienia. Oczywiste jest przy tym, że korzyści płynące ze wzrostu zatrudnienia (zmniejszenia bezrobocia) nie wynikają tylko i wyłącznie z opłacania PIT i składek ZUS, ale mają dużo szersze, pozytywne przełożenie na gospodarkę. Fakt stosowania pewnych preferencji w odniesieniu do określonych grup pracowników/zleceniobiorców nie powinien mieć znaczenia dla oceny, czy zatrudnienie np. osób poniżej 26. roku życia (zwolnionych ustawowo z PIT) jest zgodne z celem przepisu.
Warto zauważyć, że zmiana ta jest o tyle ważna, iż dotyczy zapewne w praktyce całkiem sporej grupy podatników estońskiego CIT, którzy podobnie jak inni przedsiębiorcy zatrudniają przecież osoby uprawnione do stosowania określonych zwolnień z PIT/ZUS.
▶ Termin zapłaty podatku z tytułu zysku
Kolejna zmiana dotyczy terminów zapłaty podatku od dochodu z podzielonego zysku, dochodu z tytułu zysku na pokrycie strat, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto.
Obowiązujące obecnie przepisy jako moment powstania zobowiązania podatkowego określają 20. dzień siódmego miesiąca roku podatkowego. W związku z powyższym w przypadku spółek, których rok podatkowy jest równy rokowi kalendarzowemu, zobowiązanie podatkowe powstaje zawsze 20 lipca tego samego roku podatkowego. Powyższe uregulowanie budziło duże wątpliwości i problemy dla tych podatników, którzy zdecydowali się wypłacić zaliczkę na poczet dywidendy po tej dacie (np. w październiku); wówczas niejako automatycznie powstawała po ich stronie zaległość podatkowa z tego tytułu.
Wprowadzona regulacja wprowadza zmiany mające na celu uniknięcie tego rodzaju pułapek. Nowe przepisy przewidują, że na zapłatę podatku oraz złożenie deklaracji podatnik będzie miał czas do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku lub - stosując odpowiednio przepisy do zaliczek - uchwałę o wypłacie zaliczki.
▶ Termin zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia
Ustawodawca zdecydował się także na doprecyzowanie terminu zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości.
Zgodnie z obecnym stanem prawnym jednorazowej zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości dokonuje się w terminie przewidzianym na złożenie zeznania CIT-8. Jest to więc koniec trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął dochód (stratę). Obecna treść przepisów budzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia terminu na jednorazową zapłatę podatku należnego od dochodu z przekształcenia. W szczególności podnosi się, że przepisy te można odczytywać na dwa sposoby - zgodnie z jedną interpretacją termin zapłaty podatku przypadałby na koniec trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania estońskim CIT („koniec trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem”), natomiast zgodnie z drugą interpretacją byłby to koniec trzeciego miesiąca drugiego roku opodatkowania estońskim CIT („koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po pierwszym roku opodatkowania ryczałtem”).
Uchwalone przepisy jednoznacznie rozstrzygają tę kwestię, wskazując, że terminem na zapłatę podatku z tytułu przekształcenia jest koniec trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem.
Wprowadzona zmiana jest oczywiście korzystna w tym sensie, że eliminuje wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania omawianego przepisu. Inną kwestią jest natomiast zasadność samego opodatkowania dochodu z przekształcenia i obecne brzmienie przepisu - o czym bardziej szczegółowo piszemy dalej.
▶ Zmiany o charakterze formalnym
Doprecyzowany zostanie także moment, w którym należy złożyć zawiadomienie ZAW-RD (zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych) w przypadku podatnika przechodzącego na estoński CIT w ciągu trwającego roku podatkowego.
Uchwalone zmiany wskazują, że w takiej sytuacji zastosowanie ma zasada ogólna (wyrażona w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), zgodnie z którą podatnik powinien złożyć zawiadomienie ZAW-RD do końca pierwszego miesiąca roku opodatkowania estońskim CIT. Literalne brzmienie aktualnych przepisów mogło sugerować, że termin ten w przypadku podatników przechodzących na CIT estoński w trakcie roku podatkowego jest określony w inny sposób. Zmiana ta z pozoru wydaje się wyłącznie doprecyzowująca i przez to mniej znacząca. Jednak dla podatników, którzy chcą wybrać CIT estoński w trakcie trwającego roku podatkowego, jest to przepis o bardzo dużym znaczeniu (niezauważenie wprowadzonych zmian może skutkować bowiem brakiem formalnym na etapie wyboru estońskiego CIT, uniemożliwiającym rozliczanie się w tej formie opodatkowania przez kilka miesięcy).
Regulacje wprowadzone w 2022 r.
Warto zauważyć, że uchwalone właśnie zmiany są już kolejną istotną modyfikacją obowiązujących od 2021 r. przepisów o estońskim CIT. Nie można bowiem zapominać o istnej rewolucji, która miała miejsce 1 stycznia 2022 r. Wprowadzone wówczas zmiany przeformatowały w sposób fundamentalny całokształt regulacji dotyczących ryczałtu od dochodów. Warto przypomnieć, że wśród wprowadzonych wówczas regulacji była tak istotna, jak:
- rozszerzenie kategorii podmiotów uprawnionych - poprzez umożliwienie stosowania CIT estońskiego spółkom komandytowym, spółkom komandytowo-akcyjnym oraz prostym spółkom akcyjnym;
- obniżenie stawki podatku - zarówno dla małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, jak i dla pozostałych podatników, obniżono stawkę podatku o 5 proc., odpowiednio do 10 proc. (mali podatnicy i rozpoczynający działalność) i 15 proc. (pozostali);
- zniesienie limitu maksymalnych dozwolonych przychodów - limit ten w 2021 r. wynosił 100 mln zł na rok, od 2022 r. już nie obowiązuje;
- zniesienie wymogu minimalnych nakładów inwestycyjnych - co było zapewne jedną z bardziej istotnych/korzystnych zmian, zważywszy że wymóg ten stanowił faktyczną barierę wejścia w estoński CIT dla bardzo wielu podatników, ale też ze względu na bardzo nieprecyzyjne brzmienie;
- zniesienie zasady, zgodnie z którą w momencie zakończenia stosowania estońskiego CIT wypracowane w tym okresie zyski automatycznie podlegają opodatkowaniu - zmiana ta pozwala urzeczywistnić podstawowe założenie estońskiego CIT, zgodnie z którym zyski wypracowane w trakcie okresu stosowania tego modelu opodatkowania podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie jego dystrybucji.
Wszystkie te wprowadzone zmiany sprawiły, że estoński CIT - który w pierwszym roku obowiązywania przepisów (2021) okazał się swoistą legislacyjną porażką - zdecydowanie zyskał na popularności. Wedle najnowszych danych, którymi pochwaliło się niedawno Ministerstwo Finansów, liczba podatników stosujących ten model opodatkowania zwiększyła się do ok. 7 tys. Niewątpliwie więc wprowadzone w 2022 r. zmiany okazały się właściwe, zasadne i w praktyce pozwoliły na zastosowanie tej formy opodatkowania przez wielu podatników. W tym kontekście również uchwalone właśnie zmiany, mające obowiązywać od 1 stycznia 2023 r., należy ocenić co do zasady pozytywnie. W zdecydowanej większości likwidują one bowiem wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiły się na gruncie obowiązujących regulacji, zmniejszają ryzyko niepewności w stosowaniu prawa i jako takie powinny się przyczynić do jeszcze większej popularności tej formy opodatkowania.
Postulaty kolejnych zmian
Oceniając pozytywnie dokonane w ostatnim roku zmiany, należy jednocześnie wyrazić oczekiwanie, że nie jest to koniec procesu naprawiania regulacji dotyczących estońskiego CIT i działań mających na celu umożliwienie jeszcze większej grupie podatników zastosowanie tej formy opodatkowania oraz zwiększenie bezpieczeństwa prawnego związanego z jej stosowaniem. Wciąż bowiem pozostają obszary, które wymagają pewnych modyfikacji bądź też - nawet jeśli takiej bezwzględnej potrzeby zmian nie ma - to warto byłoby je rozważyć, aby bardziej zwiększyć popularność tej formy opodatkowania.
Regulacje, które mimo dokonanych już zmian wciąż będą powodować zapewne wiele wątpliwości i przynosić zapewne więcej szkód niż pożytku (i to patrząc nie tylko z perspektywy podatników, lecz także Skarbu Państwa), to przede wszystkim regulacje o ukrytych zyskach. Nie kwestionując co do zasady konieczności istnienia pewnych regulacji w tym zakresie, nie ma niestety większych wątpliwości, że obecne przepisy - w szczególności ogólna część definicji „ukrytych zysków” - są niezwykle trudne w stosowaniu, a ich interpretacja powoduje ogromne wątpliwości i problemy dla podatników i zapewne także dla organów skarbowych. Potwierdzają to zresztą pojawiające się, choć wciąż stosunkowo nieliczne, rozstrzygnięcia/interpretacje w tym zakresie.
Innym przykładem regulacji powodujących liczne wątpliwości są przepisy dotyczące opodatkowania na przekształceniu. Uchwalone właśnie zmiany rozstrzygają jedną wątpliwość (dotyczącą terminu zapłaty podatku z tego tytułu), nie dotykają jednak w żaden sposób niezbyt precyzyjnych przepisów statuujących przesłanki do opodatkowania.
Jako zmianę, która mogłaby z kolei w sposób zapewne fundamentalny przyczynić się do zwiększenia popularności CIT estońskiego, należy wskazać regulacje dotyczące wymogu prostej struktury udziałowej - a więc zarówno odnoszące się do zakazu posiadania spółek zależnych przez podatnika CIT estońskiego, jak i wyłączające możliwość wyboru tej formy opodatkowania przez spółki, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Wydaje się, że po już ponad 1,5 roku obowiązywania przepisów ten akurat warunek jawi się jako zbyt restrykcyjny, sztucznie ograniczający możliwość skorzystania z CIT estońskiego przez wielu podatników. Rozumiejąc pewne założenia, jakie kryły się za wprowadzeniem tego rodzaju regulacji (ograniczenie możliwości stosowania tej formy opodatkowania przez duże międzynarodowe grupy kapitałowe), wydaje się, że jest przestrzeń do ich rozsądnych modyfikacji, co z pewnością przełożyłoby się pozytywnie na liczbę podatników stosujących estoński CIT.
Łukasz Kosonowski
Zmiany w podatku od przerzuconych dochodów oraz w ograniczeniach i limitach dotyczących KUP
Podatek od przerzucanych dochodów
Wprowadzenie w 2022 r. podatku od przerzucanych dochodów było - zdaniem ustawodawcy - kolejnym rozwiązaniem uszczelniającym. Konstrukcja art. 24aa ustawy o CIT poprzez swój poziom niejasności wzbudziła jednak u podatników liczne wątpliwości interpretacyjne, dlatego zdecydowano się na dokonanie istotnych zmian w tej regulacji. Znowelizowany przepis będzie dotyczyć dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2023 r., a u podatników z rokiem podatkowym innym niż kalendarzowy - od początku roku podatkowego kończącego się po 31 grudnia 2022 r.
Podatek od przerzucanych dochodów będzie należny po wystąpieniu kilku okoliczności (czyli spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 24aa ustawy o CIT), które w nowelizacji z 7 października 2022 r. - przynajmniej częściowo - zostały jaśniej opisane niż w pierwotnej wersji.
▶ Preferencyjne opodatkowanie podmiotu powiązanego
Przesłanka preferencyjnego opodatkowania będzie spełniona, jeżeli zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub miejsca położenia podmiotu powiązanego dochody (przychody) tego podmiotu uzyskane z jednego z tytułów wymienionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT (zawierającego katalog kosztów podlegających temu podatkowi):
- są opodatkowane według stawki podatku niższej niż 14,25 proc. lub
- podlegają zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem.
Preferencyjne opodatkowanie będzie więc występować, gdy zasadniczo stawka podatku dochodowego będzie niższa niż 14,25 proc. Przy czym tę stawkę podatku dochodowego ustalać się będzie poprzez odpowiednie pomniejszenie nominalnej stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego z podatnikiem o związane z tym przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z tym przychodem.
Natomiast gdy podmiot powiązany z podatnikiem podlegać będzie częściowemu zwolnieniu lub częściowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, ww. stawkę ustalać się będzie, pomniejszając nominalną stawkę podatku dochodowego o procentową wartość przysługującego zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania.
Przykład 1
Ustalanie stawki podatku
Zagraniczny podmiot powiązany uzyskał od polskiej spółki płatność z tytułu odsetek od pożyczki. Stawka nominalna podatku dochodowego w państwie siedziby, zarządu itp. podmiotu powiązanego wynosi 20 proc., jednak zgodnie z przepisami dotyczącymi odsetek podmiot ten jest uprawniony do zwrotu podatku w wysokości 8 proc. Stawka podatku dochodowego w myśl przepisów o podatku od przerzuconych dochodów wyniesie zatem 12 proc., co oznacza, że przesłanka preferencyjnego opodatkowania będzie spełniona.
▶ Zagraniczny podmiot powiązany
Dodano doprecyzowanie, że podmiot powiązany, który uzyskuje przychody (dochody) pasywne, nie może mieć siedziby na terytorium Polski. Informacja o tym została pominięta przez ustawodawcę przy wprowadzaniu regulacji o przerzuconych dochodach do porządku prawnego 1 stycznia 2022 r. A zatem - przynajmniej teoretycznie - podatkowi temu podlegać mogły wypłaty na rzecz polskich podatników stosujących obniżoną stawkę CIT w wysokości 9 proc.
▶ 50 proc. przychodów pasywnych
Wprowadzono także nowy mechanizm, zgodnie z którym przy obliczaniu, czy podmiot powiązany otrzymuje co najmniej 50 proc. przychodów z tytułu należności pasywnych, należy uwzględnić przychody uzyskane zarówno od potencjalnego polskiego podatnika podatku od przerzuconych dochodów (w odniesieniu do którego badane są wszystkie przesłanki z art. 24aa ustawy o CIT), jak i od wszelkich innych polskich spółek (podatników CIT) będących podmiotami powiązanymi.
Wprowadzoną zmianę należy ocenić zdecydowanie negatywnie, gdyż niejednokrotnie w ramach rozbudowanych grup kapitałowych poszczególne spółki wypłacające świadczenia mogą nie dysponować informacjami na temat wielkości przychodów pasywnych otrzymywanych przez zagraniczny podmiot powiązany oraz, tym bardziej, danymi na temat procentowego udziału takich przychodów w całości przychodów spółki.
▶ Przekazanie 10 proc. przychodów
Nową przesłanką będzie także konieczność przekazania przez podmiot powiązany w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10 proc. przychodów, o których mowa powyżej (tj. przychodów pasywnych uzyskanych od polskich spółek powiązanych), na rzecz innego podmiotu:
- zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odliczając od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub
- jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.
▶ Koszty uzyskania przychodów
Dotychczas art. 24aa ustawy o CIT nie zawierał informacji, że poniesione koszty, mogące zostać objęte podatkiem od przerzuconych dochodów, mają być kosztami zaliczonymi przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Nowelizacja dodaje taki zapis, gdyż jego brak powodował wątpliwości interpretacyjne.
Zmodyfikowano także przepis mówiący o konieczności poniesienia przez potencjalnych podatników podatku od przerzuconych dochodów sumy kosztów pasywnych (wskazanych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT) w wysokości większej niż 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, aby uznać, że wystąpiła jedna z przesłanek do uznania kosztów za przerzucone dochody, suma określonych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT kosztów pasywnych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowić ma co najmniej 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.
Wciąż jednak nie rozwiązano głównego problemu w odniesieniu do tej regulacji - ustawodawca bowiem wciąż zakłada, że polski podatnik miał będzie pełną wiedzę dotyczącą rozliczeń zagranicznych podmiotów powiązanych, w tym w odniesieniu do podatkowego ujęcia poszczególnych płatności realizowanych przez tego polskiego podatnika.
▶ Podmioty powiązane transparentne podatkowo
Dość istotną zmianą w przepisie dotyczącym podmiotów transparentnych podatkowo jest wyłączenie obowiązku badania faktu zapłaty niższego podatku w odniesieniu do „nietransparentnych” wspólników, którzy posiadają w danym podmiocie powiązanym bezpośrednio lub pośrednio poniżej 5 proc. prawa do uczestnictwa w zysku. Powoduje to, że podatek od przerzuconych dochodów nie będzie miał zastosowania w takich sytuacjach. Dodatkowo przepis będzie odwoływać się do stawki podatku, a nie do „podatku faktycznie zapłaconego”.
▶ Podstawa opodatkowania
Wprowadzono przepis definiujący podstawę opodatkowania, która na potrzeby tej regulacji będzie rozumiana jako suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - jako suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym spółek tworzących tę grupę.
▶ Podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik
Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 24aa ust. 7 ustawy o CIT podatnikiem podatku od przerzucanych dochodów w przypadku podatkowej grupy kapitałowej jest każda ze spółek tworzących grupę. Wprowadzana zmiana spowoduje, że podatnikiem będzie podatkowa grupa kapitałowa.
▶ Koszty ponoszone pośrednio
Co prawda z art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT (dotyczącego przesłanek objęcia kosztów pasywnych podatkiem od przerzuconych dochodów) usunięto zapis o kosztach ponoszonych pośrednio, lecz w artykule tym dodano ust. 14, zgodnie z którym przepisy o podatku od przerzucanych dochodów stosuje się odpowiednio do:
- podatnika ponoszącego koszty pasywne, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, na rzecz spółki niebędącej osobą prawną, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, powiązanej z podatnikiem, jeżeli ta spółka przekazuje te otrzymane należności, w jakiejkolwiek formie, na rzecz spełniającego przesłanki określone w art. 24aa ust. 2 podmiotu powiązanego z tą spółką, przy czym, jeżeli przekazanie należności na rzecz tego podmiotu powiązanego dotyczy części należności otrzymanej od tej spółki, podstawę opodatkowania podatnika ustala się w wysokości odpowiadającej przekazanej części tej należności; oraz
- podatnika ponoszącego koszty pasywne, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, na rzecz podmiotu niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, który nie spełnia przesłanek określonych w art. 24aa ust. 2, powiązanego z podatnikiem, jeżeli ten podmiot przekazuje, w jakiejkolwiek formie, otrzymane od podatnika należności na rzecz podmiotu powiązanego z tym podatnikiem i spełniającego przesłanki określone w art. 24aa ust. 2, przy czym art. 24aa ust. 10 (dotyczący niestosowania przepisów podatku od przerzuconych dochodów w zakresie, w jakim koszty te zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą) stosuje się odpowiednio wyłącznie w przypadku, gdy przesłanki określone w tym przepisie spełnia ostatni z wymienionych podmiotów.
▶ Podmioty z rajów podatkowych
Dodano także art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przesłanki, o których mowa w art. 24aa ust. 2, uznaje się również za spełnione, jeżeli koszty pasywne, o których mowa w art. 24aa ust. 3, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem, mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zarejestrowania lub położenia w tzw. rajach podatkowych lub państwach, z którymi nie ratyfikowano umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowy o wymianie informacji podatkowych, oraz podmiot powiązany, o którym mowa powyżej, nie jest zagraniczną jednostką kontrolowaną w myśl przepisów ustawy o CIT, i przychody tego podmiotu powiązanego wynikające z kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3, nie zostały przez podatnika opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.
▶ Podatek u źródła
W zakresie art. 24aa ust. 8 ustawy o CIT wskazującego na możliwość pomniejszenia podatku od przerzucanych dochodów o kwotę podatku u źródła z tytułu odsetek, należności licencyjnych, usług niematerialnych etc. dodano doprecyzowanie, zgodnie z którym pomniejszenie nie może przekroczyć kwoty zapłaconego podatku od przerzuconych dochodów, oraz że w przypadku zwrotów/pomniejszeń podatku u źródła, które nastąpią po obliczeniu podatku od przerzuconych dochodów, w zeznaniu rocznym należy odpowiednio doliczyć nienależnie dokonane uprzednio pomniejszenie podatku od przerzuconych dochodów.
WSKAZÓWKI DLA CZYTELNIKÓW. Zmiany dotyczące podatku od przerzucanych dochodów należy ocenić pozytywnie. Wciąż jest to jednak rozwiązanie dalekie od doskonałości i już dziś wiadomo, że będzie (kolejną) osią sporów podatników z organami podatkowymi. O ile poszczególne rozwiązania wyjaśniły niektóre wątpliwości (np. w odniesieniu do przesłanki „faktycznie zapłaconego podatku” przez podmiot powiązany), to główny problem w odniesieniu do tej regulacji pozostaje. Ustawodawca bowiem wciąż zakłada, że polski podatnik będzie miał pełną wiedzę dotyczącą rozliczeń zagranicznych podmiotów powiązanych, w tym w odniesieniu do podatkowego ujęcia poszczególnych płatności otrzymywanych z Polski. Będzie to więc przykład kolejnej regulacji wiążącej się z nadmiernym obciążeniem administracyjnym (wymagającym np. pobierania dodatkowych oświadczeń od powiązanych kontrahentów).
Doprecyzowanie sposobu ustalenia limitu kosztów finansowania dłużnego
W ramach Polskiego Ładu ustawodawca postanowił doprecyzować budzącą od 2018 r. wątpliwości regułę związaną z ograniczeniem zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego, uregulowaną w art. 15c ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na finansowanie dłużne - w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. podatkowej EBITDA.
W przypadku gdy koszty finansowania dłużnego w danym roku przekroczą 30 proc. EBITDA obliczonej zgodnie z przewidzianym w ustawie o CIT wzorem, to podatnik zobowiązany jest do uznania za koszty niepodatkowe części przewyższającej ustalony limit. Przy czym podmioty, które nie są przedsiębiorstwami finansowymi, nie stosują powyższych ograniczeń do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka ta nie przekracza 3 mln zł w danym roku podatkowym.
Jak się okazało, przepis w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. budził liczne wątpliwości w zakresie ustalenia relacji pomiędzy limitem stanowiącym 30 proc. EBITDA oraz 3 mln zł. Największą trudność stanowiło ustalenie, czy limit należy rozumieć jako 30 proc. EBITDA + 3 mln zł czy też 30 proc. EBITDA lub 3 mln zł.
Ustawodawca w 2022 r. postanowił więc zmienić brzmienie art. 15c ustawy o CIT w taki sposób, że od 1 stycznia 2022 r. limit kosztów finansowania dłużnego to 30 proc. EBITDA lub 3 mln zł. Nowe brzmienie tych przepisów - mimo wykluczenia wskazanych wcześniej wątpliwości - spotkało się z głosem sprzeciwu, ponieważ w przypadku ich potencjalnie niekorzystnej dla podatników interpretacji organy podatkowe mogą oczekiwać, że podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego odpowiadające mniejszej z powyższych wartości. Taka ewentualna nieprzychylna interpretacja polegałaby na tym, że podatnik byłby zmuszony do stosowania kwoty 3 mln zł lub 30 proc. wskaźnika EBITDA - w zależności od tego, która z nich jest niższa.
Zmiana wprowadzona w nowelizacji z 7 października 2022 r. odpowiada na zgłaszane postulaty i jest korzystna - podatnik może zastosować limit odliczenia w wysokości 3 mln zł albo 30 proc. EBITDA, w zależności od tego, która kwota jest w jego przypadku wyższa. Przepisy w nowym brzmieniu stosować się będzie do kosztów finansowania dłużnego poniesionych od 1 stycznia 2022 r. tabela 1
Tabela 1. Jak zadziała nowe brzmienie przepisów (limity w zł) ©℗
| 1 | Przychody podatkowe | 10 000 000 |
| 2 | Przychody o charakterze odsetkowym | 1000 |
| 3 | Koszty podatkowe | 7 000 000 |
| 4 | Amortyzacja podatkowa | 1 000 000 |
| 5 | Koszty finansowania dłużnego | 4 000 000 |
| 6 | EBITDA [(poz. 1 - poz. 2) - (poz. 3 - poz. 4 - poz. 5)] | 7 999 000 |
| 7 | 30 proc. EBITDA (30 proc. x poz. 6) | 2 399 700 |
| 8 | Próg ustawowy oraz w tym przypadku limit | 3 000 000 |
| 9 | Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (poz. 5 - poz. 2) | 3 999 000 |
| 10 | Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (poz. 9 - poz. 8) | 999 000 |
Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na transakcje kapitałowe
Od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono nowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, tj. całkowity zakaz rozliczania podatkowego kosztów finansowania dłużnego zaciągniętego od podmiotów powiązanych, przeznaczonego na uzyskiwanie przychodów z zysków kapitałowych (np. na nabycie udziałów/akcji).
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT w obecnym brzmieniu nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotu powiązanego, o ile finansowanie to zostało wykorzystane bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w tym zwłaszcza objęcie lub nabycie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niemającej osobowości prawnej, wniesienie wkładów dodatkowych, podwyższenie kapitału zakładowego lub umorzenie udziałów (akcji) własnych w celu ich umorzenia. Biorąc jednak pod uwagę, że docelowo przepis ten miał wyeliminować działania optymalizacyjne w grupach podmiotów powiązanych, zdecydowano się na ograniczenie jego stosowania. W efekcie wskazane wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów po wprowadzonych zmianach nie będzie dotyczyć finansowania dłużnego udzielonego:
- na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych z podatnikiem; dotyczy to również nabycia kolejnych udziałów (akcji) w podmiotach, w których podatnik wcześniej nabył część udziałów (akcji), w przypadku gdy nabycie kolejnych udziałów (akcji) nastąpi w ciągu 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia pierwszych udziałów;
- przez banki lub przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z siedzibą w państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG.
Ponadto ograniczono wyłączenie do finansowania dłużnego uzyskanego przez spółki lub spółki niemające osobowości prawnej - tak więc art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT będzie wpływał głównie na transakcje w grupach kapitałowych, natomiast transakcje z udziałem m.in. spółdzielni nie będą objęte wyłączeniem. Co więcej, aby wyeliminować niejasności z praktycznym stosowaniem ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, w nowym brzmieniu tego przepisu nie ma mowy o przeznaczeniu finansowania „bezpośrednio lub pośrednio” na transakcje kapitałowe. Zgodnie z treścią przepisu przejściowego (art. 20 ust. 4 nowelizacji z 7 października 2022 r.) omawiane zmiany miałyby obowiązywać retroaktywnie od 1 stycznia 2022 r. Wprowadzoną zmianę należy ocenić pozytywnie przede wszystkim z tego względu, że art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie będzie miał ostatecznie zastosowania - jak to miało mieć miejsce pierwotnie - do finansowania udzielonego na nabycie udziałów, akcji itp. w podmiotach niepowiązanych z podatnikiem.
Piotr Paśko, Sebastian Serowik
Minimalny CIT na nowych zasadach
Najważniejszą zmianą dotyczącą podatku minimalnego jest zawieszenie tego podatku w 2022 i 2023 r. Podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpocznie się przed 1 stycznia 2024 r., a zakończy po 31 grudnia 2023 r., nie będą podlegali podatkowi minimalnemu do końca tego roku podatkowego.
Podatek minimalny został wprowadzony w ramach Polskiego Ładu i miał na celu opodatkowanie tych przedsiębiorców, którzy wykazują stratę podatkową i nie uiszczają podatku dochodowego od osób prawnych na ogólnych zasadach. Sytuacja gospodarcza oraz geopolityczna, a także krytyka rozwiązań legislacyjnych skłoniły ustawodawcę do zawieszenia tego podatku na dwa lata oraz do wprowadzenia zmian w jego konstrukcji nowelizacją z 7 października 2022 r. Dla ułatwienia czytelnikowi analizy, czy podatek ten ma zastosowanie w działalności jego przedsiębiorstwa, posłużymy się metodą eliminującą.
Zatem najpierw należy sprawdzić, czy podatnik CIT będzie (od 2024 r.) zobowiązany do zapłaty podatku minimalnego, nowelizacja z 7 października 2022 r. przewiduje bowiem wiele dodatkowych wyłączeń, które obejmują:
- małych podatników CIT (a więc zasadniczo tych, których roczne przychody brutto nie przekraczają 2 mln euro),
a także podatników:
- będących spółkami prowadzącymi gospodarkę komunalną, o których mowa w rozdziale 3 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679),
- których większość przychodów zostało osiągniętych w związku ze świadczeniem usług ochrony zdrowia,
- których przychody w większości związane są z transakcjami, w których cena lub sposób ustalenia ceny wynika z ustaw lub innych aktów normatywnych,
- których rentowność w jednym z trzech ostatnich lat podatkowych była powyżej wskaźnika 2 proc.,
- postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym.
Dla przypomnienia, już zgodnie z pierwotną wersją przepisów zwolnieni z podatku minimalnego są podatnicy:
- rozpoczynający działalność - w roku rozpoczęcia działalności i w kolejnych dwóch latach podatkowych,
- których dotknął spadek przychodów o minimum 30 proc. w porównaniu do poprzedniego roku,
- będący przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT,
- zajmujący się eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych lub wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1072; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1504), których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach,
- których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli podatnicy nie posiadają udziałów w innych spółkach lub innych podmiotach,
- tworzący grupę spółek, w ramach której spółka dominująca posiada bezpośrednio minimum 75 proc. w kapitale spółki zależnej przez cały rok podatkowy, jeśli rok podatkowy tych spółek jest taki sam i spółki te łącznie osiągają udział dochodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach z tego źródła na poziomie przekraczającym 2 proc. (po zmianach wprowadzonych nowelizacją z 7 października 2022 r.).
Następnie na podstawie wyników podatkowych danego podmiotu należy sprawdzić, czy podatnik podlega podatkowi minimalnemu. Ustawodawca podwyższył oczekiwany udział dochodów w przychodach do 2 proc. Podatek ten będzie należny, jeżeli podatnik CIT będący spółką lub podatkową grupą kapitałową, a także zakład zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce wykaże stratę podatkową ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych lub wykaże udział dochodów w przychodach z tego źródła nie większy niż 2 proc. Nowelizacja z 7 października 2022 r. wprowadza również zmiany w metodologii wyliczania straty oraz udziału dochodów w przychodach poprzez dodatkowe wyłączenia:
- z kosztów podatkowych opłat z tytułu umowy leasingu, w tym odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wykorzystywanego na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, a więc jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający) - dodatkowo, do dotychczas wyłączonych kosztów związanych z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych (takich jak amortyzacja podatkowa),
- z przychodów oraz kosztów podatkowych wartości należności handlowych zbywanych na rzecz podmiotów z branży faktoringowej,
- z kosztów podatkowych 20 proc. kosztów z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne oraz wpłat do pracowniczych planów kapitałowych,
- z kosztów podatkowych wzrostu wartości energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego w odstępach rocznych,
- wartości podatku akcyzowego (przy uwzględnieniu także obrotu wyrobami akcyzowymi), podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej oraz opłaty emisyjnej.
W kolejnym kroku ustalić należy podstawę opodatkowania. Na podstawie nowelizacji z 7 października 2022 r. zmianie ulegnie sposób liczenia podstawy opodatkowania (obniżono wskaźnik z 4 proc. do 1,5 proc.) z jednoczesnym wprowadzeniem alternatywnej podstawy opodatkowania (pkt b poniżej), tj.:
a) podstawa opodatkowania to suma: 1,5 proc. przychodów operacyjnych (czyli przychodów innych niż przychody o charakterze kapitałowym) oraz nadmiarowych kosztów pasywnych, tj. kosztów finansowania dłużnego, oraz nadmiarowych kosztów usług niematerialnych albo
b) podstawa opodatkowania to 3 proc. wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, przy czym o wyborze takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatnik informuje w zeznaniu składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru.
To podatnik będzie mógł zadecydować, czy wybiera wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z lit. a czy b. Istotne jest również, że wykreślono z liczenia podstawy opodatkowania odniesienie do podatku odroczonego, które było wysoce nieprecyzyjne.
Należy jeszcze wyjaśnić, że nadmiarowe koszty pasywne to wydatki z tytułu kosztów finansowania dłużnego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych (z wyjątkiem gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub z jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami) w części przewyższającej kwotę 30 proc. wyniku odpowiadającego EBITDA obliczanej na podstawie danych (przychodów i kosztów) podatkowych. Z kolei pojęcie nadmiarowych kosztów usług niematerialnych dotyczy kosztów usług niematerialnych oraz opłat licencyjnych i z tytułu przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z rajów podatkowych - w części, w jakiej kwota tych kosztów przekracza o 3 mln zł równowartość 5 proc. wskaźnika EBITDA obliczanego na podstawie danych (przychodów i kosztów) podatkowych.
W ostatnim kroku należy wyliczyć wysokość podatku minimalnego według stawki 10 proc. - tutaj nowelizacja z 7 października 2022 r. nie wprowadza zmian.
Podatek minimalny będzie można odliczyć od CIT należnego na zasadach ogólnych w trzech kolejnych latach. Podatek dochodowy od osób prawnych jest bowiem wciąż należny i wyliczany na zasadach ogólnych, a także przy uwzględnieniu szczególnych regulacji (np. dotyczących podatku od przychodów z budynków z art. 24b ustawy o CIT). Dlatego trudno z góry stwierdzić, czy na skutek opisanych zmian, w tym wyłączeń z minimalnego podatku, dany podatnik stracił lub zyskał.
Wskazówki dla czytelników. Przedstawione omówienie zmian w podatku minimalnym ma charakter ogólny. Podatnicy rozliczający się w sposób szczególny powinni zweryfikować, czy nie dotyczą ich odrębne zasady. Podatnicy korzystający ze zwolnień strefowych dokonują np. pewnych odliczeń od podstawy opodatkowania. Od podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym będą odliczane przychody, które są uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego w związku ze zwolnieniem strefowym lub decyzją o wsparciu. W dotychczasowym brzmieniu przepisów odliczeniu miała podlegać „wartość dochodów” zwolnionych od podatku, co budziło wiele wątpliwości. Przedsiębiorcy strefowi nadal będą musieli przeprowadzić weryfikację, czy podlegają pod podatek minimalny, i wyliczyć podstawę opodatkowania. Ze znowelizowanych przepisów można jednak wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym w przypadku podatników strefowych podatek minimalny będzie w praktyce liczony wyłącznie na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej. Podobnie szczególne zasady dotyczą podatkowych grup kapitałowych.
Justyna Bauta-Szostak
Istotne zmiany w polskiej spółce holdingowej
Polska spółka holdingowa (PSH) to rozwiązanie funkcjonujące w ustawie o CIT od 1 stycznia 2022 r., mające zachęcić inwestorów do inwestowania przez polskie spółki w inne podmioty oraz do lokowania spółek holdingowych w Polsce. Zasadniczo PSH pozwala na zwolnienie z opodatkowania przychodów z dywidend wypłacanych przez spółkę zależną do polskiej spółki holdingowej oraz zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w takiej spółce do podmiotu niepowiązanego. Wprowadzona regulacja wymagała jednak doprecyzowania i zmian, które umożliwiłyby praktyczną stosowalność przepisów oraz zapewniłyby konkurencyjność PSH w porównaniu z rozwiązaniami funkcjonującymi w innych krajach. Część z tych postulatów jest realizowana w nowelizacji z 7 października 2022 r., która ma obowiązywać od przyszłego roku.
Zmiany zakresu preferencji podatkowej
Pierwszą zasadniczą modyfikacją jest wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania 100 proc. przychodów z dywidend wypłacanych do polskiej spółki holdingowej zamiast obecnie obowiązującego 95-proc. zwolnienia.
W celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych przez zagraniczną spółkę zależną PSH musi zapewnić, aby spółka ta nie spełniała kryteriów do kwalifikacji jako kontrolowana spółka zależna (CFC) na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c ustawy o CIT. W nowelizacji z 7 października 2022 r. przewidziano, że powyższy wymóg musi być spełniony w roku podatkowym wypłaty dywidendy oraz w którymkolwiek z trzech lat poprzedzających rok wypłaty (zamiast obecnie przewidzianych pięciu lat). Nadal spełnienie tego warunku nie ma znaczenia, jeżeli zagraniczna spółka zależna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie UE/EOG oraz prowadzi w nim istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.
Bez zmian pozostały zasady zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w polskiej lub zagranicznej spółce zależnej przez PSH do podmiotu niepowiązanego. Zwolnienie ma zastosowanie przy założeniu, że co najmniej 50 proc. wartości aktywów spółki zależnej (krajowej lub zagranicznej), bezpośrednio lub pośrednio, nie stanowią nieruchomości położone w Polsce lub prawa do takich nieruchomości. Nadal w celu zastosowania zwolnienia konieczne jest złożenie przez PSH oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej pięć dni przez dokonaniem zbycia.
Wymogi do spełnienia
Ustawodawca przewidział wiele warunków zastosowania modelu PSH, które muszą być spełnione po stronie PSH i spółki zależnej (krajowej lub zagranicznej). W nowelizacji z 7 października 2022 r. przewidziane zostały zmiany mające na celu złagodzenie niektórych wymogów i tym samym zwiększenie liczby podatników, którzy będą mogli zastosować regulacje PSH.
▶ Modyfikacja warunków po stronie PSH
W nowelizacji z 7 października 2022 r. przewidziane zostało rozszerzenie PSH na spółki prowadzące działalność w formie prostej spółki akcyjnej (do końca 2022 r. polską spółką holdingową może zostać spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna), oraz zniesienie braku możliwości łączenia zwolnienia z opodatkowania dywidend w ramach PSH ze zwolnieniem dywidendowym przewidzianym w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (zwolnienie partycypacyjne).
Nadal PSH powinna posiadać bezpośrednio co najmniej 10 proc. udziałów (akcji) spółki zależnej przez określony czas oraz prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą. Spółka ta nie może również tworzyć podatkowej grupy kapitałowej oraz korzystać ze zwolnień z opodatkowania dochodu z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) lub w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (PSI). Dodatkowo nie został zmieniony warunek, zgodnie z którym wspólnikiem polskiej spółki holdingowej bezpośrednio lub pośrednio nie może być podmiot mający siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Wskazówki dla czytelników. O ile powyższe zmiany należy uznać za korzystne, o tyle prawidłowe powinno być również złagodzenie obowiązku ustalenia przez polską spółkę holdingową, czy jej pośredni lub bezpośredni wspólnicy nie pochodzą z rajów podatkowych. Konieczność bezwzględnego spełnienia powyższego warunku zarówno w stosunku do bezpośrednich udziałowców i akcjonariuszy, jak i do podmiotów znajdujących się na wyższych szczeblach struktury udziałowej, potwierdzają wydane w tym roku indywidualne interpretacje podatkowe, np. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.445.2022.1.JKU.
Bez wątpienia wprowadzając nowe preferencje podatkowe, ustawodawca powinien uwzględnić przepisy, które ograniczałyby ich nadużywanie w celu unikania opodatkowania. Niemniej powyższy obowiązek nie może być nieograniczony i w praktyce wykluczać niektóre kategorie podmiotów z możliwości zastosowania PSH, a tym samym bez uzasadnionej przyczyny różnicować sytuację podatników. Z modelu PSH nie skorzystają np. spółki giełdowe mające rozproszony akcjonariat, jeżeli nie będą w stanie udowodnić, że ich bezpośredni i pośredni akcjonariusze nie mają siedziby lub miejsca zamieszkania w raju podatkowym. Zgodnie z nowelizacją z 7 października 2022 r. warunek ten musi być spełniony nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat poprzedzających datę wypłaty dywidendy lub zbycia udziałów. Łatwo wyobrazić sobie sytuację, w której w powyższym okresie minimalny pakiet akcji spółki giełdowej nabywa spółka, której jednym ze wspólników jest podmiot z raju podatkowego, jednak zbywa je już po kilku dniach posiadania. Również w takim przypadku spółka giełdowa nie będzie mieć możliwości zastosowania zwolnień w modelu PSH. Powyższą regulację należałoby zatem zmodyfikować, ograniczając obowiązek identyfikacji np. do wspólników o określonym procentowo progu posiadania udziałów (akcji).
▶ Złagodzenie warunków dla spółki zależnej
W nowelizacji z 7 października 2022 r. przewidziano modyfikacje, a w niektórych przypadkach zniesienie kilku obowiązujących obecnie wymogów uznania spółki za krajową lub zagraniczną spółkę zależną:
1) od przyszłego roku spółka zależna będzie mogła korzystać ze zwolnień z opodatkowania dochodu z tytułu działalności prowadzonej w SSE lub w ramach PSI - kryterium to budziło wątpliwości, ponieważ zakładało dyskryminowanie podmiotów, które inwestują w Polsce oraz tworzą miejsca pracy; ponadto, zwolnienia strefowe dotyczą dochodów osiąganych ze źródła przychodów operacyjnych, tj. odrębnie od zysków kapitałowych, zatem nie doszłoby do łączenia zwolnień w ramach jednego źródła dochodu;
2) spółka zależna będzie mogła posiadać ogół praw i obowiązków w spółce osobowej - pozostawiony został jednak warunek nieposiadania m.in. tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz innych praw majątkowych jako założyciel (beneficjent) fundacji, trustu;
3) spółka zależna będzie mogła posiadać więcej niż 5 proc. udziałów (akcji) w kapitale innej spółki - jest to jedna z najważniejszych zmian przewidzianych w nowelizacji z 7 października 2022 r., ponieważ umożliwia zastosowanie reżimu PSH przez spółki należące do wielopoziomowych struktur; w konsekwencji model PSH może być także wykorzystany na np. dwóch szczeblach w strukturze. schemat
Schemat
Struktura z dwukrotnym wykorzystaniem PSH
Bez zmian pozostają warunki, zgodnie z którymi krajową spółką zależną może być spółka będąca polskim rezydentem podatkowym (sp. z o.o., SA), w której co najmniej 10 proc. udziałów posiada PSH oraz która nie tworzy podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku zagranicznej spółki zależnej konieczne jest, aby spółka ta miała osobowość prawną, nie korzystała ze zwolnień podatkowych oraz nie miała siedziby w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
▶ Wydłużenie do dwóch lat minimalnego okresu posiadania udziałów/akcji
Zgodnie z nowelizacją z 7 października 2022 r. wszystkie warunki przewidziane po stronie PSH i spółki zależnej (krajowej lub zagranicznej) powinny być spełnione na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend lub zbycia udziałów, nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat (w porównaniu z obowiązującym w 2022 r. jednym rokiem). Zatem okres spełnienia ww. warunków został zrównany z okresem posiadania udziałów w przypadku zwolnienia partycypacyjnego dla dywidend. Przypomnijmy, że zwolnienie to przysługuje polskiej spółce w przypadku bezpośredniego posiadania co najmniej 10 proc. udziałów w spółce zależnej (z siedzibą w Polsce lub innym kraju UE/EOG) przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat, ale okres ten może upłynąć po dacie wypłaty dywidendy. W przypadku wypłaty dywidendy warunki zwolnienia partycypacyjnego są więc łagodniejsze niż w przypadku PSH. Warto jednak pamiętać, że system PSH może być stosowany również do zagranicznych spółek zależnych spoza wymienionych wyżej obszarów.
Wskazówki dla czytelników
W naszej opinii w modelu PSH okres spełnienia warunków, w tym posiadania udziałów w spółce zależnej, powinien być liczony od daty ich nabycia. W przepisach przejściowych do ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1719), która wprowadzała model PSH, ustawodawca wskazał jedynie, że zwolnienie ma zastosowanie do dywidend wypłaconych po 31 grudnia 2021 r. Początkowo powyższy pogląd podzielał również fiskus. Dyrektor KIS potwierdzał, że warunek posiadania udziałów w spółce zależnej przez co najmniej jeden rok powinien być spełniony na dzień dokonania transakcji (np. interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.23.2022.2.JD).
Do nowelizacji z 7 października 2022 r. wprowadzono analogiczny przepis przejściowy, zgodnie z którym zwolnienie w ramach PSH stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2023 r. (tj. od dnia wejścia w życie zmian). Przepisy przejściowe milczą jednak na temat daty, od której należy liczyć okres spełnienia warunków PSH, w tym posiadania udziałów. Wyjaśnienie możemy przeczytać w uzasadnieniu do obecnej nowelizacji, w którym wskazano, że celem ustawodawcy było, aby moment wejścia w życie przepisów o PSH był jednocześnie momentem rozpoczynającym bieg okresu, w którym powinny być spełnione przewidziane w przepisach warunki, a więc również czas posiadania udziałów. Podobnie wynika z ostatnich interpretacji dyrektora KIS, które potwierdzają, że okres posiadania udziałów w spółce zależnej powinien być liczony od dnia wejścia w życie przepisów o PSH, tj. od 1 stycznia 2022 r. (np. interpretacja indywidualna z 6 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.456.2022.3.IZ). W konsekwencji biorąc pod uwagę zmianę okresu spełnienia warunków PSH, w tym posiadania udziałów z jednego roku na dwa lata, pierwszym rokiem, w którym podatnik będzie mógł zastosować zwolnienia przewidzianych w ramach PSH, jest 2024 r.
Powyższe podejście nie jest spójne z brzmieniem przepisów i wprowadza nadmierne utrudnienia, w szczególności w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce zależnej. W przypadku wypłaty dywidend w wielu przypadkach możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia partycypacyjnego, w którym okres posiadania udziałów może upłynąć po dacie wypłaty zysku. Ustawodawca powinien wprost wskazać w przepisach, od jakiego momentu okres posiadania udziałów powinien być liczony. Jeżeli brak jest takiego uregulowania, należy przyjąć, że bieg terminu spełnienia warunków PSH rozpoczyna się w dniu nabycia udziałów spółki zależnej, a kończy w dniu przed wypłatą dywidendy lub sprzedażą udziałów. Przedsiębiorcy nie powinni być skazani na prawotwórczą wykładnię fiskusa lub długoletnią batalię sądową.
Brak konieczności stosowania mechanizmu pay and refund
Kolejną nadchodzącą zmianą jest wprowadzenie do ustawy o CIT wyłączenia mechanizmu pay and refund w stosunku do dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną do spółki holdingowej w ramach PSH. Dzięki temu przy wypłacie dywidendy powyżej 2 mln zł nie powstanie obowiązek poboru i zapłaty podatku, a następnie ubiegania się o jego zwrot. Jest to zatem zachęta do stosowania PSH w stosunku do dotychczas obowiązującego zwolnienia dywidendowego.
PSH a nowe prawo holdingowe
Zmiany w ustawie o CIT dotyczące PSH wiążą się z wprowadzeniem nowej regulacji dla grup spółek, przewidzianej w ustawie z 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 807; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: nowelizacja k.s.h.), która weszła w życie 13 października 2022 r. Nowelizacja k.s.h. umożliwi utworzenie formalnej grupy spółek (grupa ujawniana w Krajowym Rejestrze Sądowym), kierującej się wspólnym interesem, co powinno przyczynić się do lepszego zarządzania i funkcjonowania grupy. Spółki dominujące zyskały dodatkowe narzędzie wydawania wiążących poleceń spółkom zależnym w zakresie prowadzenia ich spraw, co również powinno wpłynąć na sprawniejsze zarządzanie grupą. Z kolei członkowie zarządu spółki zależnej nie będą odpowiadali za szkodę wyrządzoną wykonaniem wiążącego polecenia. W praktyce powyższe modyfikacje powinny przyczynić się zarówno do zwiększenia bezpieczeństwa działania zarządów spółek zależnych, jak i ochrony interesów grupy. Nowelizacja k.s.h. ma o tyle znaczenie, że może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania tworzeniem holdingów, a te z kolei mogą być zainteresowane zastosowaniem preferencyjnego modelu opodatkowania w ramach PSH.
Przewidywana jest również kolejna zmiana ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467; dalej: k.s.h.), w ramach której wprowadzone zostaną nowe regulacje dotyczące procesów reorganizacyjnych. Projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (nr UC123 w wykazie prac legislacyjnych RCL) znajduje się na etapie opiniowania, a jego planowana data wejścia w życie to 31 stycznia 2023 r. Projektowane zmiany mogą mieć znaczenie dla stosowania PSH w sytuacjach, gdy skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania będzie wymagało dokonania zmian w dotychczasowej strukturze grupy, np. przeniesienia spółki holdingowej do Polski. Na mocy planowanej nowelizacji do k.s.h. zostaną wprowadzone nowe możliwości transgranicznych reorganizacji, w tym podziały oraz przekształcenia transgraniczne, czyli migracja spółek z kraju siedziby do innego państwa, w tym Polski, bez konieczności likwidacji. W transakcjach krajowych planowane jest m.in. wprowadzenie nowego typu uproszczonego połączenia, bez konieczności przyznania udziałów (akcji) spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej, np. gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały (akcje) łączonych się spółek. Zatem spółki chcące zastosować PSH będą miały szerszy wachlarz możliwości i instrumentów prawnych służących dokonaniu zmian reorganizacyjnych w strukturze grupy.
Podobnie jak wprowadzane do ustawy o CIT zmiany regulacji dotyczących PSH, tak również powyższe zmiany przepisów k.s.h. mają na celu m.in. zwiększenie konkurencyjności polskich rozwiązań prawnych i podatkowych dotyczących holdingów oraz atrakcyjności polskiego rynku dla zagranicznych inwestorów. Choć nie są to zmiany, które całkowicie eliminują wątpliwości i ryzyka związane z zastosowaniem nowego prawa holdingowego, jednak z pewnością stanowią dobry krok w kierunku zbliżenia polskiego ustawodawstwa do unijnych regulacji prawnych.
Magdalena Zamoyska, Monika Grobelska
Kolejne zaostrzenia w przepisach o zagranicznych jednostkach kontrolowanych
Zmiany wprowadzone przez nowelizację z 7 października 2022 r. nie ominęły również regulacji dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Company, CFC). Przepisy o opodatkowaniu właścicieli zagranicznych jednostek kontrolowanych zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w 2015 r., a następnie były nowelizowane w 2018 r. w celu dostosowania polskich regulacji do dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2017 r. L 144, s. 1; tzw. dyrektywa ATAD), a na początku 2022 r. w celu uszczelnienia polskiego systemu podatkowego w ramach gruntowej reformy, jaką miał być Polski Ład.
Przypomnijmy, że koncepcja opodatkowania CFC ma zapobiegać wykorzystywaniu przez polskich rezydentów podatkowych podmiotów z rajów podatkowych lub krajów szeroko stosujących zwolnienia podatkowe lub nakładających niskie podatki. W określonych sytuacjach polski rezydent podatkowy ma obowiązek wykazać do opodatkowania dochód w Polsce, który faktycznie został osiągnięty przez zagraniczny podmiot, z którym ów rezydent jest powiązany. Warto zauważyć, że ustawa nie dotyczy jedynie zagranicznych spółek, lecz również zagranicznych fundacji i trustów - gdzie elementem wiążącym polskiego podatnika z zagranicznym podmiotem jest prawo do otrzymania świadczenia od danej jednostki, czy też ekspektatywa otrzymania takiego świadczenia.
Nowelizacja z 7 października 2022 r., która wejdzie w życie od 1 stycznia 2023 r., nie jest rewolucją. Wciąż ustawa o CIT przewiduje opodatkowanie polskich wspólników zagranicznych spółek kontrolowanych w pięciu przypadkach. Zmiany zaproponowane przez ustawodawcę w większości są kosmetyczne, aczkolwiek nad niektórymi warto się pochylić.
Bez ulg w CFC
W sytuacji zidentyfikowania u polskiego podatnika zagranicznej jednostki kontrolowanej jest on obowiązany ustalić wynik podatkowy takiej zagranicznej jednostki kontrolowanej opierając się na polskich przepisach. Przewidują one, że dochodem CFC jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT bez względu na rodzaj źródeł przychodów ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Nowelizacja z 7 października 2022 r. przewiduje, że przy ustalaniu dochodu zagranicznej jednostki nie bierze się pod uwagę ulg i zwolnień wymienionych w ustawie o CIT. Tym samym, licząc dochód CFC, polski podatnik powinien pominąć wszystkie możliwe ulgi i zwolnienia podatkowe, jakie miałyby zastosowanie, gdyby zagraniczna spółka była polskim rezydentem podatkowym. Gdyby zagraniczna jednostka kontrolowana w ramach swojej działalności spełniała warunki skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, CRS (ang. Corporate Social Responsibility - ulga sponsoringowa) czy też sprzedażowej, to zobowiązanie CFC z tego powodu nie ulegnie obniżeniu. Zarówno ulga badawczo-rozwojowa, jak i ulgi sprzedażowe czy ulgi CRS są pozbawione znaczenia dla celów obliczenia zobowiązania podatkowego w CFC. Rozwiązanie to wydaje się pomijać początkowy cel wprowadzenia przepisów o CFC, jakim było opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych posiadanych przez polskich rezydentów podatkowych, tak jakby to były polskie spółki. Jak się bowiem okazuje, zgodnie z nowelizacją z 7 października 2022 r. polski podatnik nie zastosuje wszystkich rozwiązań przewidzianych w ustawie o CIT zmierzających do ustalenia wyniku podatkowego i najkorzystniejsze przepisy zostają wyłączone ze stosowania.
Tym samym w sytuacji, w której zagraniczna jednostka kontrolowana prowadziłaby jednocześnie prace badawczo-rozwojowe, podatnik CFC, obliczając wynik podatkowy zagranicznej jednostki kontrolowanej, nie ma prawa uwzględnić ulgi B+R. W mojej ocenie przepis ten świadczy o braku równorzędności pomiędzy spółkami polskimi a zagranicznymi i w jednoznaczny sposób dyskryminuje podmioty zagraniczne posiadane przez polskich podatników.
Natomiast praktycznym problemem zaproponowanej zmiany jest uniemożliwienie rozpoznania dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną jako zwolnionych z opodatkowania, nawet jeżeli pozostają spełnione warunki zwolnienia partycypacyjnego przewidziane przez dyrektywę unijną czy też przepisy ustawy o CIT. Rozwiązanie to jest szczególnie szkodliwe, gdyż powoduje podwójne opodatkowanie jednego dochodu. Co ciekawe, jest to zmiana stanowiska Ministerstwa Finansów o sto osiemdziesiąt stopni. Otóż w pierwszym projekcie zmian do CIT resort wprowadzał regulację mającą na celu eliminację podwójnego opodatkowania CFC w przypadku wypłaty dywidendy korzystających ze zwolnienia na podstawie dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 345, s. 8; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2015 r. L 21, s. 1; dyrektywa Parent-Subsidiary) poprzez mechanizm pomniejszenia podatku od dochodów dominującej zagranicznej jednostki kontrolowanej o odpowiednią część podatku od dochodów zależnej zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Brak powyższego rozwiązania i jednoczesny brak zwolnienia dla otrzymanych dywidend przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, w której dywidenda wypłacana przez spółkę operacyjną i następnie wypłacana w górę struktury może prowadzić do opodatkowania z tytułu CFC na każdym poziomie. Tym samym po stronie polskiego podatnika dochodzi do opodatkowania tej samej dywidendy wielokrotnie, gdyż każda spółka w strukturze holdingowej (załóżmy, że poza operacyjną) będzie przez polskiego podatnika traktowana jako zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przykład 2
Spółki w Holandii i na Cyprze
Spółka operacyjna w Holandii wypłaca dywidendę do spółki holdingowej zlokalizowanej na Cyprze. Właścicielem spółki na Cyprze jest polski rezydent podatkowy, osoba fizyczna. Dywidenda jest zwolniona z opodatkowania podatkiem u źródła w Holandii, jak również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na Cyprze (i tak samo byłoby, gdyby zamiast spółki na Cyprze w przykładzie była polska spółka). Jednocześnie dywidenda otrzymana przez spółkę na Cyprze jest dochodem CFC polskiego wspólnika. Jeżeli polski wspólnik nie chce zapłacić podatku od CFC, to powinien wypłacić sobie dywidendę ze spółki cypryjskiej, która pomniejszy dochód CFC. Od otrzymanej w Polsce dywidendy wspólnik zapłaci 19-proc. podatek dochodowy.
Wyjątkiem od wskazanej zasady jest posiadanie w strukturze jednostki zależnej, która sama opodatkowuje dochód CFC od swoich podmiotów zależnych.
WSKAZÓWKI DLA CZYTELNIKÓW. Oczywiście rozwiązanie zaproponowane przez Ministerstwo Finansów w projekcie ustawy nie było idealne, ale był to pierwszy krok do złagodzenia reżimu polskich spółek kontrolowanych. Natomiast wprowadzone rozwiązanie zakazujące stosowania ulg i zwolnień w przepisach o CFC należy ocenić negatywnie i wbrew twierdzeniom z uzasadnienia projektu ustawy nie jest to rozwianie wątpliwości interpretacyjnych. Jest to krok w kierunku dalszego zaostrzenia i skomplikowania omawianych przepisów.
Nowa przesłanka dotycząca wysokiej rentowności
Z początkiem 2022 r. wprowadzono dwie nowe kategorie zagranicznych jednostek kontrolowanych. Pierwszą są zagraniczne jednostki kontrolowane z uwagi na wartość posiadanych aktywów. Drugą kategorię stanowią natomiast zagraniczne jednostki kontrolowane z racji wysokiej rentowności ustalanej na podstawie stosunku przychodów do wartości bilansowej aktywów na koniec roku.
Zmiana wprowadzona przez nowelizację z 7 października 2022 r. dotyczy doprecyzowania przesłanki uznania zagranicznej jednostki za kontrolowaną w oparciu o reguły zagranicznych jednostek o wysokiej rentowności. Przypomnijmy, że zaliczenie danego podmiotu do tej kategorii CFC jest uzależnione od stopy zwrotu zagranicznej jednostki określonej jako stosunek hipotetycznego dochodu zagranicznej jednostki do jej dochodu obliczonego wg ustawy o CIT. Dochód hipotetyczny oblicza się wg wzoru:
(b + c + d) x 20 proc.
w którym poszczególne litery oznaczają:
b - wartość bilansową aktywów jednostki,
c - roczne koszty zatrudnienia jednostki.
d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Omawiana zmiana dotyczy sposobu ustalania wartości bilansowej aktywów jednostki. Obecnie ta wartość jest określana na ostatni dzień roku podatkowego. Od 1 stycznia 2023 r., jeżeli przed końcem tego roku podatkowego jednostka zbyła aktywa odpowiadające co najmniej 25 proc. wartości bilansowej wszystkich aktywów określonej na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, wartość bilansową zbytych aktywów określa się na dzień poprzedzający dzień ich zbycia. Zmiana ma na celu urealnienie hipotetycznego dochodu zagranicznej jednostki, gdyby doszło do zmniejszenia wartości aktywów przed końcem roku podatkowego.
Wskazówki dla czytelników. Warto również zaznaczyć, że regulacje dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych co do zasady nie znajdują zastosowana, jeżeli zagraniczna jednostka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Tym samym pierwszym krokiem, jaki należy wykonać w celu ustalenia potencjalnego zobowiązania podatkowego w CFC, jest stwierdzenie, czy posiadana zagraniczna spółka ma zapewnioną odpowiednią substancję biznesową do wykonywania istotnej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby.
Konrad Medoliński
Podatek u źródła w kolejnej wersji
Nastała jesień, a wraz z nią kolejna zmiana przepisów podatkowych, w tym o zryczałtowanym podatku dochodowym, czyli podatku u źródła.
Tło zmian
Obecnie obowiązujące brzmienie przepisów dotyczących podatku u źródła weszło w życie 1 stycznia 2022 r. Jednakże o tym, że ustawodawca planuje znowelizować zasady opodatkowania podatkiem u źródła, dowiedzieliśmy się już w 2018 r., kiedy to po raz pierwszy ogłoszono pomysł na wprowadzenie limitu 2 mln zł jako kwoty granicznej do stosowania bardziej restrykcyjnych przepisów w odniesieniu do niektórych wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych. Głównym założeniem zmian było wprowadzenie obowiązku stosowania mechanizmu zapłaty i zwrotu (pay and refund - takim też nazewnictwem posługuje się sam projektodawca nowelizacji) po przekroczeniu wyżej wskazanego limitu 2 mln zł wypłat rocznie.
Ostatecznie mechanizm ten należy stosować dopiero od początku 2022 r. Wraz z wprowadzeniem tego obowiązku płatnicy/podatnicy mają możliwość skorzystania z dwóch narzędzi, których zastosowanie zwalnia z obowiązkowego poboru podatku i następnie ubiegania się o jego zwrot, tj. pozyskania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła lub złożenia oświadczenia przez płatnika.
Oświadczenie płatnika jako forma wyłączenia stosowania mechanizmu pay and refund
Płatnik dokonujący zagranicznych wypłat składa oświadczenie na formularzu WH-OSC (dotyczy CIT) lub WH-OSP (dotyczy PIT). W oświadczeniu wskazuje się, że wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia lub preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku u źródła zostały spełnione w odniesieniu do danego kontrahenta. Do końca 2022 r. obowiązek złożenia oświadczenia płatnika wymaga przesłania do urzędu:
- pierwotnego oświadczenia do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano pierwszej wypłaty należności oraz
- następczego (podsumowującego) oświadczenia w terminie do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono oświadczenie pierwotne, o ile dokonywane były następne płatności na rzecz tego samego podmiotu.
Oświadczenie jest podpisywane przez płatnika (osobę fizyczną/właściciela spółki jawnej/członka zarządu w spółce kapitałowej) i składane elektroniczne. Przed 2022 r. wszyscy członkowie zarządu musieli złożyć stosowne oświadczenia, wprowadzona od początku br. zmiana w dużym stopniu uprościła ich składanie. Warto przy tym pamiętać, że formularz podpisywany jest kwalifikowanym podpisem elektronicznym i wysyłany przez bramkę e-Deklaracje. Konieczne jest zatem posiadanie przez podpisującego uprzednio złożonego pełnomocnictwa UPL-1 - nawet kiedy jest nim jedyny członek zarządu płatnika (przy zarządzie jednoosobowym). Nie jest nadal możliwe złożenie formularza WH-OSC/WH-OSP przez pełnomocnika.
Brzmienie przepisów dotyczących oświadczenia płatnika oraz sama konstrukcja formularza WH-OSC/WH-OSP budzą jednak wiele wątpliwości.
▶ Wątpliwości interpretacyjne
W połowie 2022 r. płatnicy zaczęli mieć problemy z ustaleniem, czy i kiedy należy składać następne formularze WH-OSC/WH-OSP w przypadku kolejnych płatności dokonywanych w roku podatkowym na rzecz tego samego podmiotu. W celu zastosowania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła skuteczne było pierwotnie złożone oświadczenie płatnika, które należało potwierdzić przez złożenie przez płatnika następczego oświadczenia. Problem pojawiał się wtedy, gdy po złożeniu następczego oświadczenia płatnika dokonywane były kolejne wypłaty pomiędzy tymi samymi podmiotami.
Pojawiły się zatem wątpliwości co do możliwości ponownego złożenia formularza WH-OSC/WH-OSP w sytuacji, w której minęły już ponad dwa pełne miesiące od złożenia pierwotnego oświadczenia. Brzmienie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. sugerowało, że złożenie kolejnego pierwotnego oświadczenia płatnika nie jest możliwe. Przy takiej interpretacji okres, w którym dopuszczalne było stosowanie zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku u źródła na podstawie złożonych oświadczeń, obejmował jedynie cztery miesiące w roku.
▶ Zakres modyfikacji przepisów
W odpowiedzi na powyższe niejasności 30 sierpnia 2022 r. opublikowano w Dzienniku Ustaw rozporządzenie ministra finansów z 29 sierpnia 2022 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów wykonywania przez płatników obowiązków w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (Dz.U. poz. 1829). Rozporządzenie przewiduje, że od 31 sierpnia 2022 r. terminy stosowania złożonego pierwotnego oświadczenia płatnika są przedłużone do końca roku podatkowego, w którym płatnik złożył oświadczenie. W związku z tym płatnicy są uprawnieni do stosowania odpowiednio zwolnienia z podatku u źródła lub preferencyjnej jego stawki na podstawie pierwotnie (oraz skutecznie) złożonego oświadczenia płatnika do końca swojego roku podatkowego (dla płatników z rokiem podatkowym równym kalendarzowym będzie to 31 grudnia 2022 r.), a nie do końca upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie, jak dotychczas to wynikało z ustaw podatkowych.
Już na chwilę przed pojawieniem się projektu powyższego rozporządzenia udostępniono informację, zgodnie z którą planowane są także kolejne zmiany przepisów o podatku u źródła, które mają odpowiednio doprecyzować obowiązujące regulacje, na podstawie których płatnicy składają oświadczenia płatnika w celu stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Co istotne, modyfikacja wprowadzona w nowelizacji z 7 października 2022 r. ma charakter pozytywny dla płatników.
Zgodnie z brzmieniem nowych regulacji pierwotne oświadczenie płatnika należy złożyć nie później niż do ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia limitu 2 mln zł (art. 26 ust. 7c ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1846; dalej: ustawa o PIT - w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.). Następnie, jeżeli płatnik po złożeniu pierwotnego oświadczenia dokonuje na rzecz tego samego kontrahenta kolejnych wypłat należności, to preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła (na podstawie pierwszego oświadczenia) będą mogły być przez niego stosowane do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie. Natomiast obowiązek złożenia oświadczenia następczego powstaje dopiero w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 7f oraz 7g ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 20 i 21 ustawy o PIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.).
Nowe brzmienie przepisów dotyczących podatku u źródła ma być stosowane do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po 31 grudnia 2022 r., z tym że nowe brzmienie art. 26 ust. 7f oraz 7g (wprowadzenie do wyliczenia) ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 20 i 21 (wprowadzenie do wyliczenia) ustawy o PIT stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po 31 grudnia 2021 r. (art. 20 ust. 8 i 9 nowelizacji z 7 października 2022 r.).
Powyższe zmiany należy ocenić pozytywnie z perspektywy powstałych problemów interpretacyjnych związanych z obecnym brzmieniem regulacji w zakresie podatku u źródła dotyczących składania oświadczeń płatnika.
Sankcje za poświadczenie nieprawdy bez zmian
Nie zdecydowano się natomiast zmienić regulacji sankcyjnych w zakresie poświadczenia nieprawdy w oświadczeniu płatnika. W dalszym ciągu jest to kara grzywny bezpośrednio powiązana z rokrocznie określaną wartością płacy minimalnej. Zatem zakłada się, że z roku na rok automatycznie może ulegać podwyższeniu. W 2022 r. kara grzywny za podanie nieprawdy w oświadczeniu na gruncie ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301; dalej: k.k.s.) wynosiła nawet do 28,9 mln zł (w 2021 r. było to 26,9 mln zł). Co do zasady odpowiedzialność karna za podanie nieprawdziwych danych w oświadczeniu spoczywa na członkach zarządu spółki, zatem przed złożeniem oświadczenia należy się upewnić, że wszelkie dowody uprawniające do stosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła lub zwolnienia zostały w odpowiedni sposób zebrane i udokumentowane.
Ponadto zamieszczenie nieprawdziwych informacji w oświadczeniu wiąże się także z nałożeniem sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości od 10 do 30 proc. podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku u źródła lub w ogóle nie pobrał podatku.
Inne modyfikacje
Nowelizacja przyniosła też pewne zmiany doprecyzowujące. W przepisach dotyczących wydawania opinii o stosowaniu preferencji (art. 26b ust. 9 ustawy o CIT i art. 41d ust. 9 ustawy o PIT) usunięto odwołanie do regulacji w zakresie wnioskowania o zwrot podatku u źródła, ponieważ mogło ono sugerować możliwość złożenia przez płatnika wniosku o opinię jedynie wówczas, gdy ponosi on ekonomiczny ciężar podatku. Usunięto też konieczność składania specjalnego oświadczenia przez emitentów krótkoterminowych obligacji na rynku regulowanym w celu stosowania zwolnień z podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz obligatariuszy. Ponadto usankcjonowano brak konieczności pobierania przez spółkę zależną podatku od dywidendy wypłacanej do polskiej spółki holdingowej (do końca 2022 r. mogło budzić wątpliwości, czy najpierw podatek nie powinien być pobrany, a następnie zwracany spółce holdingowej - co było w sposób oczywisty sprzeczne z celem regulacji w zakresie polskiej spółki holdingowej).
Czego nie zmieniono wbrew postulatom
Wprawdzie zmiany należy ocenić pozytywnie z perspektywy płatników i podatników, jednak nie można zapominać o bardzo istotnych obszarach podatku u źródła, które nie doczekały się zmiany, wbrew wyraźnym, formułowanym od kilku lat postulatom biznesu i doktryny. Dotyczy to przede wszystkim definicji rzeczywistego właściciela odbiorcy należności wypłacanych przez polskie podmioty. Obejmuje ona od 2019 r. przesłankę prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie siedziby przez odbiorcę. Warunek ten, określany potocznie jako wymóg posiadania substancji biznesowej, jest wysoce nieprecyzyjny. Co więcej, w ramach samej administracji skarbowej panują rozbieżne poglądy w tym zakresie - inna wykładnia przepisów prezentowana była choćby na spotkaniach organizowanych przez Ministerstwo Finansów w ramach konsultacji społecznych, a inna trafiła do projektu objaśnień podatkowych. Zresztą sam fakt, że objaśnienia te od trzech lat znajdują się na etapie projektu, jest najlepszym dowodem, iż nie ma jeszcze jednolitego pomysłu na podejście do zagadnienia.
W ramach konsultacji nowelizacji przepisów na 2023 r. zgłaszane były postulaty kompleksowej zmiany przepisów dotyczących rzeczywistego beneficjenta. Potraktowane zostały one jednak przez stronę rządową jako wykraczające poza planowane ramy nowelizacji, a obietnice działań w tej kwestii zostały przekierowane do objaśnień podatkowych. Nie ma jednak żadnych znanych terminów opublikowania choćby wstępnej nowej wersji tych objaśnień, a zamiast tego ponawiane są zapewnienia, że „prace trwają”. Oznacza to, że płatnicy i podatnicy pozostawieni są sami sobie z licznymi wątpliwościami, a jedyna linia orzecznicza kształtuje się w ramach wydawanych opinii o stosowaniu preferencji (choć i tu z uwagi na liczbę wniosków doszło do znaczących spowolnień).
Perspektywy na przyszłość
Co ciekawe, kolejny krok legislacyjny w zakresie podatku u źródła wcale nie musi nadejść z krajowego podwórka. W fazie konsultacji społecznych i poprawek przed finalnym skierowaniem do Parlamentu Europejskiego znajduje się dyrektywa Komisji Europejskiej nazywana potocznie ATAD-3 lub unshell Directive (w wolnym tłumaczeniu: dyrektywa w sprawie spółek fasadowych). Jej celem jest wprowadzenie przez wszystkie kraje członkowskie UE obowiązku raportowania przez spółki parametrów ich lokalnej substancji biznesowej (po przekroczeniu określonych progów przychodów pasywnych, transgranicznych wypłat czy występowania sytuacji outsourcingu funkcji gospodarczych do niepowiązanych podmiotów). Spółkom, których substancja zostanie uznana za niewystarczającą, odmawiane będzie prawo do otrzymania certyfikatu rezydencji oraz zastosowania zwolnień w zakresie podatku u źródła wynikających z przepisów wspólnotowych (w zakresie dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych). Brak wypełnienia obowiązku raportowania ma być dodatkowo obciążany karą w wysokości kilku procent przychodów. Według najnowszej wersji projektu przepisy miałyby zostać implementowane ze skutkiem od 1 stycznia 2025 r., ale przedmiotem raportowania miałyby być objęte już dwa poprzednie lata.
Dyrektywa ta spotkała się z dość mocną krytyką środowisk naukowych i doradczych, a przez niektórych jest określana nawet jako niezgodna z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania i innymi zobowiązaniami międzynarodowymi. Niemniej jednak przepisy w tym lub innym kształcie prawdopodobnie w końcu wejdą w życie i będą stanowić kolejny krok w tendencji do zwiększania wymogów raportowych w podatku u źródła oraz wymogów, które będą musiały spełnić podmioty będące stronami transgranicznych czynności. Mając ten trend na uwadze, bardzo mało prawdopodobne jest, żeby Ministerstwo Finansów poluzowało przepisy w zakresie rzeczywistego właściciela, co też podkreślone zostało w odpowiedzi na jedną z uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji publicznych. Pozostanie więc liczyć na to, że przepisy lub objaśnienia zostaną na tyle doprecyzowane, żeby usunąć podstawowe wątpliwości co do ich stosowania w prowadzonej działalności gospodarczej.
Jacek Wojtach, Daria Górka
Nowości w cenach transferowych
Nowelizacja z 7 października 2022 r. przynosi korzystne dla podatników zmiany w obszarze cen transferowych. Dotyczą one transakcji z rajami podatkowymi, w tym przede wszystkim uchylenia kontrowersyjnych przepisów dotyczących pośrednich transakcji rajowych oraz podwyższenia progów dokumentacyjnych dla bezpośrednich transakcji rajowych.
Zakres zmian i powody ich wprowadzenia
Już dawno nic nie wywołało takiego zamieszania w środowisku doradczym, branżowym i biznesowym jak wprowadzenie obowiązku weryfikacji pośrednich transakcji rajowych. Przez ponad półtora roku staraliśmy się przekonać Ministerstwo Finansów, że zaproponowane przepisy są niezrozumiałe i nakładają na podatników bardzo wiele obowiązków administracyjnych. W praktyce, w skrajnych przypadkach, przedsiębiorcy na podstawie tych przepisów musieli weryfikować status nawet kilku tysięcy kontrahentów, w dużej mierze niepowiązanych. I o ile w przypadku jasnego i mierzalnego celu fiskalnego wprowadzanych przepisów mogłyby zostać one zaakceptowane, o tyle w tym przypadku zupełnie niezrozumiały był zarówno cel fiskalny, jak i korzyści, jakie administracja podatkowa osiągnęłaby przy ich wprowadzeniu. Okazało się, że udział w konsultacjach publicznych oraz rozmowach z Ministerstwem Finansów ma sens. Przepisy o pośrednich transakcjach rajowych zostały w całości uchylone! Czy to oznacza, że podatnicy mogą zapomnieć o transakcjach rajowych? Nie do końca. Należy pamiętać, że obowiązkom dokumentacyjnym nadal podlegają bezpośrednie transakcje rajowe i od 2021 r. trzeba weryfikować w tym kontekście zarówno transakcje przychodowe, jak i kosztowe.
▶ Uchylenie przepisów dotyczących pośrednich transakcji rajowych
Nowelizacja z 7 października 2022 r. zakłada całkowite wycofanie obowiązków dla pośrednich transakcji rajowych. Oznacza to, że podatnicy nie będą już musieli weryfikować swoich kontrahentów pod kątem tego, czy są rzeczywistymi właścicielami płatności wynikających z realizowanych z nimi transakcji, co było niemałym wyzwaniem. Uchylenie kontrowersyjnych przepisów bardzo ucieszyło zarówno doradców, jak i podatników, zwłaszcza tych, którzy nie rozpoczęli jeszcze prac nad identyfikacją pośrednich transakcji rajowych.
W nowelizacji z 7 października 2022 r. doprecyzowano również przepisy dotyczące stosowania zasady ceny rynkowej, przywracając jej istotę, tj. porównywanie transakcji z podmiotami powiązanymi/podmiotami rajowymi do warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (niemające siedziby w raju podatkowym).
Zmianę należy ocenić korzystnie, ponieważ poprzednia wersja przepisów powodowała wiele niespójności i niejasności, m.in. zakładała możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rynkowego poziomu cen w przypadku podmiotów niepowiązanych, które nie miały świadomości obowiązków w tym zakresie.
▶ Podniesienie progów dokumentacyjnych dla bezpośrednich transakcji rajowych
Progi dokumentacyjne dla transakcji realizowanych bezpośrednio z podmiotami z rajów podatkowych zostały podniesione i wynoszą:
- 2,5 mln zł - w przypadku transakcji finansowych,
- 500 tys. zł - w przypadku transakcji niefinansowych.
Taki sam próg obowiązuje w przypadku transakcji rajowych realizowanych zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.
Przykład 3
Zakup surowców w Hongkongu
Podmiot X w 2021 r. nabył od podmiotu niepowiązanego z Hongkongu surowce do produkcji kosmetyków o łącznej wartości 1 mln zł.
Czy podmiot X jest zobowiązany do wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych w zakresie tej transakcji? TAK
Podmiot X powinien:
• sporządzić dla takiej transakcji dokumentację cen transferowych zawierającą dodatkowe elementy, tj. uzasadnienie gospodarcze transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych,
• zaraportować taką transakcję w formularzu TPR za dany rok (pomijając pola dotyczące analizy cen transferowych, w 2021 r. należy to zrobić poprzez wybór opcji „nie dotyczy”) oraz
• uwzględnić fakt przeprowadzenia bezpośredniej transakcji rajowej w oświadczeniu składanym organom podatkowym, w którym to podatnik oświadcza, że posiada dokumentację cen transferowych za dany rok oraz ceny zostały ustalone na warunkach rynkowych.
Przykład 4
Pożyczka z Panamy
Podmiot Y w 2021 r. otrzymał od podmiotu powiązanego zlokalizowanego w Panamie pożyczkę w wysokości 4 mln zł.
Czy podmiot Y jest zobowiązany do wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych w zakresie tej transakcji? TAK
Obowiązki podmiotu Y są analogiczne do przedstawionych w przykładzie 3, z tą jednak różnicą, że w tym przypadku podmiot Y jest zobowiązany przygotować analizę cen transferowych weryfikującą rynkowy poziom transakcji.
Uwaga! Od 1 stycznia 2021 r. zgodnie ze zmianami przewidzianymi w Polskim Ładzie dokumentacja cen transferowych dla transakcji innej niż kontrolowana zawieranej z podmiotami z rajów podatkowych może nie zawierać analizy porównawczej lub zgodności.
Należy docenić podniesienie progów dokumentacyjnych, zwłaszcza dla transakcji finansowych. Wartość transakcji porównywana do progu w przypadku tych transakcji jest określana w specyficzny sposób (kapitał pożyczki, suma gwarancyjna itp.) i nie odzwierciedla realnego przychodu osiąganego w transakcji (odsetki, opłata gwarancyjna). Ministerstwo Finansów podkreśliło, że w przypadku zrównania progów i określenia wartości transakcji finansowych na poziomie 500 tys. zł potencjalne uszczuplenie podatkowe byłoby zbyt małe, żeby było przedmiotem zainteresowania organów podatkowych.
Do przepisów dotyczących bezpośrednich transakcji rajowych dodano również odniesienie do zakładu zagranicznego zlokalizowanego w raju podatkowym. Doprecyzowano, że w takim przypadku również należy zweryfikować obowiązki dokumentacyjne i przygotować ewentualną dokumentację cen transferowych.
▶ Pozostałe zmiany
Znowelizowane przepisy doprecyzowują również, że w przypadku transakcji z rajami podatkowymi obowiązuje zwolnienie z obowiązków TPR (informacje o cenach transferowych) dotyczące transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie regulacji. Dotychczasowe brzmienie przepisów nie zakładało takiej możliwości z uwagi na brak odniesienia do transakcji innych niż kontrolowana (tj. transakcji rajowych z podmiotami niepowiązanymi). Nie jest zasadne różnicowane zwolnień i ich stosowanie wyłącznie do podmiotów powiązanych. Ministerstwo dostrzegło tę dysproporcję i wprowadziło zmianę, którą należy więc ocenić pozytywnie.
Wprowadzone przez nowelizację z 7 października 2022 r. zmiany odnoszą się również do formularza ORD-U. Dla przypomnienia - podmioty powiązane składające formularz TPR:
- obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych;
- realizujące transakcje kontrolowane zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego, ale podlegające raportowaniu TPR (zwolnione transakcje krajowe, refakturowanie i safe harbour)
‒ są zwolnione ze składania do urzędu skarbowego informacji o umowach z nierezydentami.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami w przypadku transakcji rajowych takie zwolnienie nie obowiązuje.
Zmiana wprowadzona przez nowelizację z 7 października 2022 r. ma charakter systemowy. Usunięte zostało odesłanie do transakcji pośrednich (w związku z ich całkowitym wyeliminowaniem). Jednocześnie dodano wyjątek, zgodnie z którym w przypadku podmiotu, którego podmiot powiązany ma swoją siedzibę w raju podatkowym, a który dokonuje z nim wzajemnych transakcji kontrolowanych, podmiot ten nie może skorzystać ze zwolnienia i będzie zobowiązany złożyć zarówno TPR, jak i ORD-U.
▶ Kiedy i co wchodzi w życie?
Wprawdzie nowelizacja z 7 października 2022 r. wejdzie w życie 1 stycznia 2023 r., ale część zmian dotyczących przepisów o cenach transferowych zacznie obowiązywać już wcześniej. tabela 2
Tabela 2. Początek stosowania nowych przepisów ©℗
| Jaka zmiana | Kiedy wchodzi w życie |
| Uchylenie pośrednich przepisów rajowych | W dniu ogłoszenia, z mocą od 1 stycznia 2021 r. |
| Zmiany progów dotyczących bezpośrednich transakcji rajowych | W dniu ogłoszenia, przepisy przejściowe zakładają stosowanie przepisów do roku podatkowego 2021 oraz 2022 |
| Uwzględnienie transakcji z zakładem zagranicznym położonym w raju podatkowym | Znowelizowany przepis ma wejść w życie 1 stycznia 2023 r. |
| ORD-U | Znowelizowany przepis ma wejść w życie 1 stycznia 2023 r. |
Wcześniejsze zmiany, o których trzeba pamiętać
Dla przypomnienia pierwsza wersja Polskiego Ładu wprowadziła od 1 stycznia 2022 r. szeroki pakiet zmian w zakresie cen transferowych. Nowelizacja z 7 października 2022 r. nie przyniosła żadnych zmian w tych przepisach. Jednak warto przypomnieć najważniejsze zmiany wprowadzone tą ustawą. tabela 3
Tabela 3. To zmienił Polski Ład 1.0 ©℗
| Zmiana | Opis zmiany | Kiedy wchodzi w życie |
| Zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego | Rozszerzenie możliwości wyłączenia z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji:• pomiędzy położonymi w Polsce zakładami zagranicznymi, których macierzyste jednostki są podmiotami powiązanymi,• pomiędzy położonym w Polsce zakładem zagranicznym podmiotu powiązanego, będącego nierezydentem i powiązanego z nim podmiotu mającego rezydencję podatkową w Polsce,• objętych porozumieniem podatkowym oraz porozumieniem inwestycyjnym,• objętych mechanizmem safe harbour dotyczącym usług o niskiej wartości dodanej,• objętych mechanizmem safe harbour dotyczącym pożyczek, kredytów i obligacji,• czystego refakturowania w sytuacji, w której podmioty powiązane przenoszą na siebie koszty w proporcji 1 : 1.Z tym że podatnicy mogliby skorzystać ze zwolnienia, jeśli spełnione zostałyby następujące warunki:• nie powstałaby wartość dodana i rozliczenie nastąpiłoby bez uwzględniania marży lub narzutu zysku,• rozliczenie nie byłoby związane z inną transakcją kontrolowaną,• rozliczenie nastąpiłoby niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego,• podmiot powiązany nie byłby podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. | Od 1 stycznia 2022 r. |
| Brak konieczności przygotowania analiz cen transferowych | Rozszerzenie możliwości odstąpienia od sporządzania analizy porównawczej dla transakcji:• kontrolowanych, zawieranych przez podatników będących mikro- lub małymi przedsiębiorcami w rozumieniu prawa przedsiębiorców,• innych niż kontrolowane, zawieranych przez podatników i spółki niebędące osobami prawnymi z podmiotem z raju podatkowego. | Od 1 stycznia 2021 r. |
| Terminy | Podatnicy wypełniający w 2023 r. obowiązki sprawozdawcze z zakresu cen transferowych za 2022 r. będą musieli:• sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych w terminie do 10 miesięcy po zakończeniu roku podatkowegooraz• wysłać do odpowiedniego urzędu skarbowego informację o cenach transferowych TPR (w połączonej formie z oświadczeniem) w terminie do 11 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego. | Od 1 stycznia 2022 r. - pierwszy termin będzie obowiązywał w 2023 r. w odniesieniu do dokumentacji za 2022 r. |
| Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych | Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych oraz rynkowym charakterze cen zostało ujęte w ramach formularza TPR. Dotychczas było ono składane jako odrębny dokument. Dodatkowo w odniesieniu do dokumentacji za 2022 r. podatnik będzie musiał oświadczyć, że została ona sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.TPR będzie mogło być złożone przez:• osobę fizyczną - w przypadku podmiotu powiązanego będącego osobą fizyczną,• osobę upoważnioną przez zagranicznego przedsiębiorcę do reprezentowania go w oddziale,• kierownika jednostki - a w przypadku zarządu wieloosobowego przez jedną lub więcej osób uprawnionych do reprezentacji,• pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub biegłym rewidentem.Informacji o cenach transferowych TPR nie mogą podpisywać inni pełnomocnicy niż wymienieni. W tym aspekcie warto zwrócić uwagę, że prokurenci, mimo uprawnienia do reprezentacji podatnika, nie mają możliwości podpisania oświadczenia z uwagi na to, że prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa. | Od 1 stycznia 2022 r. |
| Sankcje | W przypadku nieprzygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych bądź niedołączenia do niej grupowej dokumentacji cen transferowych podatnikowi grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych. Tej samej karze podlega podatnik, który sporządza dokumentację niezgodnie ze stanem rzeczywistym.Sporządzenie dokumentacji po terminie wiąże się z sankcją do 240 stawek dziennych.Analogicznym sankcjom podlega podatnik, który nie sporządza lub składa po terminie informację o cenach transferowych (TPR). | Od 1 stycznia 2022 r. |
Zmiany wprowadzone przez Polski Ład 1.0 oceniamy korzystnie, ponieważ pozwoliły one na ograniczenie obowiązków podatników zwłaszcza w odniesieniu do transakcji, które są mniej istotne dla nich z perspektywy biznesowej (np. refakturowanie). Jednocześnie jednak przewidują one modyfikację k.k.s. i rozszerzenie odpowiedzialności w odniesieniu do obowiązków związanych z cenami transferowymi. Odpowiedzialność została rozszerzona m.in. o brak dołączenia dokumentacji grupowej do dokumentacji lokalnej oraz przygotowanie lokalnej dokumentacji cen transferowych niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co z pewnością nie jest korzystną wiadomością.
Przyszłe regulacje
Ministerstwo Finansów obecnie pracuje nad aktualizacją rozporządzeń dotyczących dokumentacji cen transferowych oraz formularza TPR na 2022 r. Zmiany będą miały na celu dostosowanie rozporządzeń do znowelizowanych przepisów (chodzi przede wszystkim o usunięcie odniesienia do pośrednich transakcji rajowych, ale też uwzględnienie poprzednich zmian przewidzianych w Polskim Ładzie). Zgodnie z zapowiedziami schema i rozporządzenie zostaną poddane konsultacjom.
Ponadto resort pracuje nad objaśnieniami TPR za 2021 r., które zgodnie z zapowiedziami mają ukazać się do końca października. MF zapowiedziało również publikację dwóch komunikatów dotyczących:
- weryfikacji statusu mikroprzedsiębiorcy na potrzeby obowiązków z zakresu cen transferowych,
- spółek komandytowych i zmiany ich statusu na podatnika CIT - w jaki sposób podmioty te powinny wywiązać się z obowiązków cen transferowych za 2021 r.
Miejmy nadzieję, że Polski Ład 1.0 (skorygowany nowelizacją z 7 października 2022 r.) wprowadził ostatnie w najbliższym czasie tak duże zmiany w przepisach o cenach transferowych. Podatnikom przyda się chwila wytchnienia, czas na przystosowanie się do obecnych regulacji i możliwość ich stosowania przez najbliższe lata w niezmienionej formie. Samo wywiązanie się z obowiązków (złożenie formularza TP, aktualizacja/przygotowanie dokumentacji cen transferowych) powinno być prostym i powtarzalnym procesem. Jednak dotychczas był on zaburzany przez zmiany pojawiające się praktycznie każdego roku. Uwaga podatników powinna być skupiona na opracowaniu odpowiedniej polityki cen transferowych, rynkowego poziomu alokacji zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi czy weryfikacji i udowodnieniu rynkowego poziomu cen, a nie na śledzeniu ciągłych technicznych i merytorycznych zmian przygotowywanych przez ustawodawcę.
Marta Klepacz
MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy