Co istotne, niedawno uchwalone zmiany w przepisach dotyczących cen transferowych zadziałają nie tylko na przyszłość, lecz także wpłyną na zakres obowiązków dokumentacyjnych za 2021 r.
Do niedawna sen z powiek osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe spędzały potencjalne obowiązki w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej dla pośrednich transakcji rajowych. Przy czym sama dokumentacja i powiązany z powinnością jej sporządzenia obowiązek złożenia informacji TPR miał być finałem pewnego procesu weryfikacji zarówno operacji, jak i samego kontrahenta, prowadzonej w celu sprawdzenia, czy w danej sytuacji nie występuje rzeczywisty właściciel należności mający miejsce zamieszkania, swoją siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w raju podatkowym. [ramka]
Na czym polegał problem
W obu ustawach o podatkach dochodowych, oprócz przepisów nakładających obowiązek zachowania warunków rynkowych w transakcjach dokonywanych bezpośrednio z podmiotami z rajów podatkowych i sporządzania dokumentacji podatkowej (gdy wartość takich transakcji przekroczyła w roku próg 100 tys. zł), ustawodawca wprowadził od początku 2021 r. unormowania odnoszące się do pośrednich transakcji z podmiotami z rajów podatkowych. Według tych regulacji, nawet jeżeli bezpośredni kontrahent podatnika, również podmiot niepowiązany, nie ma miejsca zamieszkania czy swojej siedziby bądź zarządu w raju podatkowym, lecz rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot z raju, to wtedy nie dość, że konieczne jest zachowanie rynkowych warunków transakcji, to jeszcze należałoby sporządzić dokumentację podatkową, jeżeli w danym roku wartość transakcji przekroczyła 500 tys. zł.
Co prawda, w wydanych objaśnieniach podatkowych minister finansów starał się ograniczyć zakres zastosowania tych regulacji do transakcji zakupowych (uzasadniając to zastosowaniem przez ustawodawcę pojęcia „rzeczywistego właściciela należności” według podatków dochodowych), jednak dla większości zainteresowanych takie „wsparcie” w radzeniu sobie z problemem pośrednich transakcji rajowych (co ważne, również z podmiotami niepowiązanymi) było zdecydowanie niewystarczające.
Źródłem obaw były nie tylko oczekiwania prawodawcy co do szczególnego dokumentowania pośrednich transakcji rajowych, ale przede wszystkim domniemanie prawne zapisane odpowiednio w art. 11o ust. 1b ustawy o CIT i w art. 23za ust. 1b ustawy o PIT. Według niego rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona danej transakcji, których podatnik jest uczestnikiem, dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Marnym pocieszeniem okazało się to, że poprzez wspomniane już objaśnienia podatkowe resort finansów przyznał, iż drobne transakcje kontrahenta bezpośredniego z podmiotami rajowymi nie „uruchamiają” domniemania, i że chodzi wyłącznie o te przypadki, gdy wartość takich transakcji również przekracza 500 tys. zł. Podobnie jeżeli chodzi o możliwość wzruszenia domniemania poprzez wykazanie, że nawet jeżeli dany podmiot ma transakcje z kontrahentami rajowymi, to nie powodują one, iż stają się oni rzeczywistymi właścicielami należności z innych transakcji. Wszystko to nie zdejmowało z tysięcy polskich podatników i spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego obowiązku prowadzenia weryfikacji swoich bezpośrednich kontrahentów (często takich, z którymi od lat współpracują, a którzy są podmiotami krajowymi), gromadzenia oświadczeń i innych dokumentów.
Dodatkowo same objaśnienia wprowadzały pewien niepotrzebny chaos. Otóż wbrew przepisom nakazującym poszukiwanie rzeczywistego właściciela należności w znaczeniu CIT i PIT, w przykładach zamieszczonych w objaśnieniach MF pojawiło się wskazanie na beneficjenta rzeczywistego wpisanego do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Część podatników – moim zdaniem błędnie – odczytała to jako sygnał, że należy badać, kto jest beneficjentem rzeczywistym według przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu – co w praktyce nie powinno mieć bezpośredniego znaczenia wobec normatywnej definicji rzeczywistego właściciela należności.
Wszystko to spowodowało, że ustawodawca podatkowy musiał przyznać, iż utworzone na gruncie przepisów dotyczących cen transferowych rozwiązanie odwołujące się do pośrednich transakcji rajowych, zwłaszcza z zastosowanym domniemaniem, to nie tylko błąd, który można naprawić nowelizacją, ale mechanizm, który niezwłocznie trzeba usunąć z polskiego systemu podatkowego. ©℗
Zniesienie obowiązku
Dla podatników najważniejsze jest to, że prawodawca całkowicie wycofał się z pomysłu identyfikowania, szczególnego traktowania i dokumentowania pośrednich transakcji rajowych. Już w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2544) w odniesieniu do przepisów dotyczących pośrednich transakcji rajowych przyznano, że „Rozwiązania te należy zatem ocenić jako nieproporcjonalne do celu, któremu miały służyć, a także – co istotniejsze – wątpliwe w zakresie możliwości jego osiągniecia”.
W związku z tym zdecydowano się na całkowite uchylenie przepisów przewidujących szczególne rozwiązania dotyczące takich transakcji – czyli usunięcie unormowań identyfikujących transakcje pośrednie z podmiotami rajowymi i obowiązek poszukiwania dla nich rzeczywistych właścicieli, w tym konstytuujących domniemanie występowania rzeczywistego właściciela w raju podatkowym. Innymi słowy, w rezultacie zmian wprowadzonych ustawą z 7 października 2022 r. całkowicie nowe brzmienie uzyskują art. 23za ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967; dalej: ustawa o PIT) oraz art. 11o ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967; dalej: ustawa o CIT). W wyniku zaś ich modyfikacji zmieniają się również art. 23u ustawy o PIT i art. 11i ustawy o CIT, tj. przepisy nakazujące (poprzez odesłanie) konieczność zachowania rynkowości transakcji innych niż kontrolowane – ale tym razem chodzi wyłącznie o transakcje bezpośrednio dokonywane z kontrahentami z rajów podatkowych.
Co wynika z przepisów przejściowych
Usunięcie tych kłopotliwych rozwiązań, przysparzających wiele dodatkowej – jak się okazało nikomu niepotrzebnej – pracy, to nie jest koniec dobrych informacji. Generalnie (z zastrzeżeniem wyjątków) przepisy ustawy z 7 października 2022 r. wchodzą w życie 1 stycznia 2023 r., dlatego mógłby pozostać problem 2021 r. i ewentualnego obowiązku sporządzenia dokumentacji do transakcji za ten rok. Gdyby tak było, oznaczałoby to, że konieczna jest kontynuacja weryfikacji transakcji z 2021 r., a przecież w uzasadnieniu do projektu sam jego autor przyznał, że „(…) brzmienie wprowadzonych w 2020 r. przepisów dotyczących pośrednich transakcji rajowych prowadziłoby do nadmiernego obciążenia polskich podmiotów dokonujących transakcji, obciążenia nieproporcjonalnego w relacji do ewentualnych korzyści wynikających z pozyskania informacji przez Krajową Administrację Skarbową”.
Na szczęście wraz z podpisem prezydenta złożonym pod ustawą z 7 października 2022 r. i jej publikacją (w momencie oddawania tego numeru do druku jeszcze to nie nastąpiło) zakończy się gehenna tysięcy osób zaangażowanych w weryfikację kontrahentów oraz wyjaśnianie statusu swoim świadczeniobiorcom. Staje się tak za sprawą art. 22 ustawy z 7 października 2022 r., zgodnie z którym art. 23za i 23u ustawy o PIT oraz art. 11o i 11i ustawy o CIT – w brzmieniu nadanym tą nowelizacją – mają zastosowanie również do transakcji 2021 r. Ten przepis przejściowy wskazuje bowiem na transakcje kontrolowane i inne niż kontrolowane z podmiotami rajowymi i odnosi się do tych transakcji, które nie zostały zakończone przed 2021 r. (w części przypadającej na okres po 2020 r.) lub zostały rozpoczęte po 31 grudnia 2020 r. (z odpowiednim zastosowaniem dla podatników CIT). Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że uchylony został obowiązek dokumentacyjny w stosunku do pośrednich transakcji rajowych także w stosunku do transakcji z lat 2021 i 2022. Innymi słowy, podatnicy i spółki niebędące podatnikami podatków dochodowych, które mają status strony transakcji, mogą zaniechać weryfikacji kontrahentów, gromadzenia oświadczeń itp. w zakresie, w jakim dotyczyły one pośrednich transakcji rajowych.
Wyższe limity
To nie koniec zmian. Ustawodawca wprowadził dwa różne progi transakcyjne dla bezpośrednich transakcji rajowych, stosowane, gdy transakcje są dokonywane zarówno pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak i niezależnymi. Nowy roczny próg dla transakcji finansowych wynosi 2,5 mln zł. Dla pozostałych transakcji limit też jest wyższy niż poprzednio, bo wynosi 500 tys. zł (było 100 tys. zł). Co jednak ważne, te wyższe progi mają zastosowanie już do transakcji z 2021 i 2022 r. To oznacza, że korzystne zmiany dotyczące transakcji rajowych ustawodawca wprowadził wstecznie w całości, a nie tylko w zakresie, w jakim dotyczą one pośrednich transakcji rajowych. Czyli badając, czy konieczne jest sporządzenie dokumentacji podatkowej do transakcji, których stroną bezpośrednią był podmiot mający miejsce zamieszkania, swoją siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w raju podatkowym, polski podatnik (spółka) oddzieli usługi finansowe od innych świadczeń i zastosuje wyższe limity, tj. odpowiednio 2,5 mln zł lub 500 tys. zł.
Tylko w przypadku transakcji z zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową nowe przepisy będą miały zastosowanie dopiero od 2023 r. (czyli do transakcji rozpoczętych lub kontynuowanych w 2023 r.). ©℗
