Urzędy skarbowe mogą zacząć kwestionować 50-proc. koszty uzyskania przychodu szkołom wyższym zatrudniającym wykładowców na umowę o dzieło
Co jest utworem i kto jest twórcą / Dziennik Gazeta Prawna
Na razie z uczelniami wygrywa ZUS – sądy apelacyjne w większości wyroków potwierdzają, że wykład to nie dzieło i że w związku z tym szkoła powinna odprowadzać od niego składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Są jednak pierwsze sygnały, że ZUS powiadamia o wygranej organy podatkowe. Stąd już – wydawałoby się – prosta droga do kwestionowania przez urzędy skarbowe prawa wykładowców do 50-proc. kosztów.
Przełożenie nie jest jednak tak oczywiste. – Faktycznie w zastraszającym tempie przybywa spraw w sądach powszechnych, w których ZUS występuje o zapłatę zaległych składek od umów o przeprowadzenie wykładów – przyznaje Piotr Liss, tax partner w RSM Poland KZWS. Jego zdaniem w kwestii ZUS należy uznać sprawę za przegraną. – Nieco inaczej wygląda jednak kwestia opodatkowania – mówi ekspert.
Wykład to zlecenie
Problemów z ZUS nie mają uczelnie, które zatrudniają wykładowców na umowę o pracę. Niezależnie od tego, jak umówią się na honoraria za wykłady, i tak muszą odprowadzać składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Problem mają szkoły wyższe, które – chcąc zaoszczędzić na kosztach pracowniczych – podpisały z wykładowcami wyłącznie umowy o dzieło i nie odprowadzają z tego tytułu składek ZUS, a od podstawy opodatkowania honorariów potrącają 50-proc. koszty uzyskania przychodu.
Większość wyroków sądów powszechnych podważa charakter takich umów. Kodeks cywilny mówi bowiem jasno – zlecenie to umowa starannego działania, a dzieło to umowa rezultatu. Dzieło nie musi mieć postaci materialnej, może mieć postać niematerialną (wykład). Nie mogą to być jednak powtarzalne czynności, typowe dla umowy o świadczenie usług. W uchwale z 14 lutego 2012 r. (sygn. akt III UZP 4/11) Sąd Najwyższy nie wykluczył uznania wykładu za utwór, ale tylko pod warunkiem, że jest on niestandardowy, niepowtarzalny, spełnia kryteria twórczego i indywidualnego dzieła.
Sądy nie godzą się natomiast na uznanie za utwór zajęć powtarzalnych, choćby nawet podzielonych na części, prowadzonych podczas kursów języków obcych, szkoleń na kierowców czy nawet wykładów z rachunkowości (wyrok SN z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II UK 402/12, wyrok SN z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II UK 308/11, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1511/12, wyrok SA w Gdańsku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt III AUa 1785/12).
Co więcej, nie idzie wyłącznie o powtarzalność. Nie można uznać za dzieło czegoś, co nie odróżnia się w żaden sposób od innych, występujących na danym rynku rezultatów – orzekł SN 14 listopada 2013 r. (sygn. akt II UK 115/13).
Taka linia orzecznicza utrzymywała się także w ubiegłym roku, czego przykładem są wyroki: SN z 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt II UK 420/13) oraz SA w Lublinie z 22 października 2014 r. (sygn. akt III AUa 650/14).
Skutki podatkowe
Czy może to mieć wpływ na rozliczenia podatkowe wykładowców? – Jest duże prawdopodobieństwo, że niekorzystna linia orzecznicza sądów, z której wynika, że wykłady w szkole bądź na uczelni to zlecenie, a nie dzieło, może mieć bezpośrednie przełożenie również na skutki w PIT – przyznaje Beata Hudziak, partner zarządzający w 8Tax Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.
Zwraca uwagę na to, że w sytuacji, gdy sprawa jest już rozstrzygnięta przez sąd powszechny, organ podatkowy ma ułatwiony proces dowodzenia, że zamiarem stron było zawarcie umowy-zlecenia, a nie o dzieło. – Jest więc prawdopodobne, że organy podatkowe będą wszczynały postępowania w zakresie „domiaru” podatkowego – przestrzega Beata Hudziak. Podkreśla jednak, że postępowanie podatkowe ma odrębny charakter i urząd podatkowy musi zbadać wszystkie dowody w sprawie na nowo, niezależnie od rozstrzygnięcia sądu powszechnego czy ZUS.
Decyzja o doliczeniu VAT do wynagrodzenia w rękach kontrahentów
Decyzja o doliczeniu VAT do wynagrodzenia w rękach kontrahentów

Zobacz również
Nie tylko dzieło
Zainteresowania fiskusa umowami wykładowców nie wyklucza również Rafał Sidorowicz, doradca podatkowy w MDDP. Zwraca jednak uwagę, że ustawa o PIT nie uzależnia prawa do 50-proc. kosztów od zawarcia umowy o dzieło. W art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w ogóle nie ma mowy o dziele, a jedynie o korzystaniu przez twórców z praw autorskich. Słowem, warunkiem zastosowania 50-proc. kosztów jest stworzenie utworu i otrzymywanie wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi lub korzystanie przez twórców z praw autorskich – podkreśla ekspert.
Na to samo zwracają uwagę również inni doradcy.
– Ważne, aby wynagrodzenie zostało wypłacone za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego. Jeśli wykład jest autorski (nie odbywa się na zasadzie czytania podręcznika), materiały zostały przygotowane przez wykładowcę (a nie są ogólnie dostępne), to udowodnienie przez organ podatkowy, że nie mogą mieć tu zastosowania 50-proc. koszty, jest mocno utrudnione – uważa Piotr Liss.
Z zastrzeżeniem
Ustawa o PIT nie mówi, kto jest twórcą ani co jest utworem. W tym zakresie odsyła do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.).
Z tego powodu – potwierdzając prawo nauczyciela prowadzącego ćwiczenia w państwowej uczelni zawodowej do 50-proc. kosztów – dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zastrzegł, że jest to możliwe tylko i wyłącznie pod warunkiem, że ćwiczenia są utworem (interpretacja z 23 grudnia 2013 r., nr IBPBII/1/415-911/13/BJ).
Takie zastrzeżenie można znaleźć także w innych, korzystnych dla wykładowców interpretacjach – a takich jest zdecydowana większość.

Tomasz Nowak doktor nauk prawnych, prawnik GWW Tax

Trudna obrona przy zleceniu

Przepisy nie zawężają prawa do 50-proc. kosztów wyłącznie do umowy o dzieło. Korzystanie przez twórców z prawami autorskich lub rozporządzanie nimi uprawnia zatem do preferencyjnej stawki kosztów również wtedy, gdy tytułem prawnym jest zlecenie.
W przypadku przekwalifikowania umowy o dzieło na zlecenie może być natomiast na gruncie podatkowym problematyczne, czy 50-proc. koszty przysługują w odniesieniu do całości wynagrodzenia wypłaconego za świadczenie zrealizowane na podstawie tej umowy. W przypadku dzieła nie ma wątpliwości, że dotyczą one całości wynagrodzenia, gdyż cały wykład jest utworem, a ten w całości podlega ochronie prawnoautorskiej. W przypadku zlecenia zaś korzystanie z praw autorskich nie dotyczy całości świadczeń wykonywanych w ramach tego stosunku, gdyż ze swej natury zlecenie obejmuje również zobowiązania do świadczeń, które nie są związane z korzystaniem lub rozporządzaniem prawami autorskimi. Zatem obrona 50-proc. kosztów dla całości wynagrodzenia z tytułu umowy-zlecenia jest trudna nawet w przypadku wykładu.