Nie gasną spory o to, jaki koszt ma wykazać spółka kapitałowa, która powstała z przekształcenia, a sprzedaje posiadane przez siebie akcje innych podmiotów
W wyroku z 9 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 3240/19) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przy zbyciu akcji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki jawnej, kosztem podatkowym jest historyczny wydatek na nabycie akcji, mimo że został on poniesiony jeszcze przed przekształceniem.
Pozornie wydawałoby się, że co innego wynikało z licznych wyroków sądu kasacyjnego, w tym z 3 grudnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 582/19), z 10 listopada 2021 r. (II FSK 638/19), z 5 sierpnia 2021 r. (II FSK 593/21).
Jednak tamta linia orzecznicza NSA - jak tłumaczy Michał Thedy, doradca podatkowy i wspólnik w Thedy & Partners - dotyczyła innej sytuacji. Nie chodziło wtedy o sprzedaż akcji posiadanych przez spółkę z o.o., a o zbycie udziałów tej spółki.
Sprzedaje wspólnik
- Czym innym jest zbycie udziałów spółki z o.o., a czym innym zbycie posiadanych przez tę spółkę akcji, nawet gdy w obu przypadkach powstała ona z przekształcenia spółki osobowej - podkreśla Michał Thedy.
Wyjaśnia, że w pierwszym przypadku mamy najpierw do czynienia z wniesieniem akcji (innych spółek) do spółki osobowej (najczęściej jawnej), następnie ta przekształca się w spółkę z o.o. Wskutek tego wspólnik otrzymuje udziały w spółce z o.o., które następnie chce sprzedać. Podatnikiem jest więc wspólnik sprzedający udziały.
Sprzedaje spółka
Inna była natomiast sytuacja rozstrzygnięta przez NSA 9 września br. Początek był taki sam: wspólnik wnosi akcje X do spółki osobowej, która przekształca się w spółkę z o.o. Wspólnik otrzymuje więc udziały w spółce z o.o.
Następnie dochodzi do sprzedaży, z tym że nie udziałów w spółce z o.o. (przez wspólnika), a posiadanych przez tę spółkę akcji X. Podatnikiem jest więc spółka z o.o. sprzedająca akcje innego podmiotu (mogą to być także udziały innego podmiotu).
To nie to samo
W obu sytuacjach spory z fiskusem dotyczą tego, co jest kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Ale stan faktyczny jest inny i na tę różnicę zwrócił uwagę sędzia Tomasz Zborzyński, uzasadniając wyrok NSA z 9 września. - Nie można utożsamiać wartości nabytych akcji z wartością nabytych udziałów w spółce z o.o. - stwierdził.
Problem polega na tym, że błąd ten zdarza się nawet sądom. Popełnił go WSA we Wrocławiu i dlatego NSA 9 września uchylił jego wyrok.
Błąd ten zdarza się czasem nawet sądowi kasacyjnemu. Przykładowo w wyroku z 10 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 638/19) NSA stwierdził, że linia orzecznicza dotycząca sprzedaży udziałów spółki z o.o. znajduje zastosowanie również przy sprzedaży akcji przez tę spółkę. NSA argumentował, że brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT jest zbieżne z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
Uzasadniając najnowszy wyrok z 9 września br., sędzia Zborzyński podkreślił, że nie należy utożsamiać obu tych sytuacji.
Zbycie posiadanych akcji
Chodziło o mężczyznę, który planował założyć z innymi osobami spółkę jawną. Udziały zamierzał pokryć wkładem niepieniężnym w postaci posiadanych przez siebie akcji innych podmiotów. Następnie spółka jawna zostałaby przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Spór z fiskusem dotyczył ewentualnej sprzedaży przez tę spółkę akcji wniesionych przez mężczyznę. Mężczyzna uważał, że kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży będzie odpowiednia wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Argumentował, że na moment przekształcenia kosztem nabycia udziałów w spółce z o.o. będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów.
Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie wywoła żadnych skutków podatkowych, bo zmieni się tylko forma prawna prowadzonej działalności. To, że spółka z o.o. stanie się z momentem przekształcenia właścicielem akcji i będzie mogła nimi dysponować, nie oznacza jeszcze, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Nie można też twierdzić, że wydatkiem poniesionym przez spółkę z o.o. jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych wspólnikom - uznał organ.
Stwierdził zatem, że sprzedając akcje przejęte wskutek przekształcenia, spółka z o.o. będzie mogła odliczyć koszt historyczny, czyli koszt poniesiony przez wspólników spółki jawnej.
To rzeczywiste i realne uszczuplenie, jakie miało miejsce - podkreślił dyrektor KIS.
Nie zgodził się z nim WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 390/19). Przyznał co prawda, że samo przekształcenie spółki osobowej (jawnej) w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ale nie zgodził się z fiskusem, że przy zbyciu akcji przez spółkę z o.o. trzeba cofać się aż do wydatków poniesionych historycznie przez wspólnika spółki jawnej.
Sąd uznał, że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT chodzi o koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji przez spółkę z o.o., to pod uwagę muszą być brane wydatki tej właśnie spółki z o.o., a nie innych podmiotów.
Owszem, koszt nabycia akcji musieli ponieść wspólnicy, ale następnie przekazali je założonej przez siebie spółce jawnej (tytułem wkładów na pokrycie udziałów w tej spółce), a następnie spółka jawna została przekształcona w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) i akcje weszły w skład majątku tej spółki, powstałej wskutek przekształcenia - wymieniał kolejno WSA. Na tej podstawie uznał, że spółka z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej, poniosła własny wydatek na nabycie akcji. Wydatkiem tym jest nominalna wartość udziałów własnych przydzielonych wspólnikom w zamian za te akcje - orzekł WSA.
Wrocławski sąd powołał się również na linię orzeczniczą NSA, w tym wyroki: z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14 i II FSK 4105/14), z 17 września 2015 r. (II FSK 1682/13), z 16 lutego 2016 r. (II FSK 3570/13) oraz z 8 września 2016 r. (II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).
NSA uchylił wyrok sądu I instancji. Zgodził się z fiskusem, że nie można utożsamiać wartości nabytych przez spółkę z o.o. akcji z wartością udziałów tej spółki. Wartość udziałów w spółce z o.o. nie musi być równa wartości posiadanych przez nią akcji.
- Może być większa, może być mniejsza - wskazał sędzia Tomasz Zborzyński.
Zwrócił natomiast uwagę na to, że zgodnie z art. 93a par. 1 ordynacji podatkowej spółka z o.o. wstępuje z chwilą przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki jawnej.
- Skoro tak, to sukcesją objęte jest również prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji. Kosztem jest więc wydatek na nabycie akcji, czyli wydatek historyczny - uzasadnił sędzia Tomasz Zborzyński.
Na marginesie zwrócił uwagę na to, że przy sprzedaży akcji niekoniecznie musi powstać dochód. Może być też strata, jeżeli koszt nabycia akcji (ten historyczny) będzie wyższy od przychodu z ich sprzedaży.
- Wyrok NSA jest słuszny. Uważam, że przy reorganizacjach neutralnych podatkowo kosztem uzyskania przychodów jest koszt historyczny. Dotyczy to nie tylko sprzedaży akcji przez spółkę z o.o. (tego przypadku dotyczył wyrok NSA), ale również sprzedaży udziałów w spółce - komentuje Michał Thedy (cała opinia - patrz: ramka obok).
Zbycie udziałów spółki z o.o.
W sprawie zbycia udziałów w spółce z o.o. są dwie linie orzecznicze NSA.
Spory sprowadzają się do tego, czy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (i analogicznie - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) kosztem uzyskania przychodu jest:
- wartość składników wniesionych do spółki osobowej (koszt historyczny), czy
- wartość udziałów w majątku spółki osobowej, wycenionych na dzień przekształcenia, za którą to wartość wspólnicy objęli udziały w spółce z o.o. (koszt bilansowy).
Jak tłumaczy Jarosław Józefowski, radcy prawnego z Enodo Advisors, niektóre składy orzekające zgadzają się z fiskusem i uznają, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie faktycznie poniesione wydatki (koszt historyczny) na nabycie ogółu praw i obowiązków w przekształcanej spółce (przykładem wyrok NSA z 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3677/17).
Zgodnie z drugą linią orzeczniczą koszty nabycia udziałów są w takim przypadku równe wartości nominalnej udziałów w przekształconej spółce z o.o., która to wartość powinna odpowiadać wartości majątku spółki na moment przekształcenia (koszt bilansowy - tak np. NSA w wyroku z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18).
Na rozbieżność tę zwróciliśmy uwagę m.in. w artykule „Przekształcenie podwyższa koszty” (DGP nr 159/2020).
Dlatego - zdaniem Jarosława Józefowskiego - w tej kwestii wskazane byłoby podjęcie uchwały przez NSA lub zmiana przepisów. ©℗
OPINIA
Wyrok NSA jest zgodny z zasadą sukcesji podatkowej
/>
Stanowisko, które zajął NSA w wyroku z 9 września br., jest słuszne. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno zmieniać bazy kosztowej aktywów znajdujących się w przekształcanej spółce (w tym wypadku chodziło o akcje w innych spółkach). Zasadą na gruncie podatków dochodowych jest bowiem neutralność takiego przekształcenia i kontynuacja wyceny aktywów dla celów podatkowych. Polega to na tym, że z jednej strony nie dochodzi do opodatkowania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej aktywów nad ich wartością podatkową, ale z drugiej strony brak jest podwyższenia wartości podatkowej.
Jest to również zgodne z zasadą sukcesji podatkowej wyrażoną w art. 93a ordynacji podatkowej.
Stanowisko podatnika, że koszt powinien być odnoszony do wartości udziałów wydanych wspólnikom przez spółkę z o.o., nie wydaje się zasadne właśnie z uwagi na brak opodatkowania przekształcenia. Wartość wydanych udziałów może być kosztem przykładowo przy zbyciu aktywów otrzymanych aportem, ale dzieje się tak, gdy aport jest opodatkowany. ©℗
