W VAT wierzyciel musi pilnować, w którym momencie upłynął 90. dzień od umówionego terminu zapłaty. W przepisach o podatku dochodowym nie ma takiego wymogu, bo użyto w nich sformułowania „począwszy od”. Ale to niejedyna różnica. [tabela 1] Nadal w podatku dochodowym ‒ inaczej niż w VAT - obowiązują korzystne, antycovidowe rozwiązania dotyczące rozliczania ulgi na złe długi i to zarówno w odniesieniu do wierzycieli, jak i dłużników. Będzie tak jeszcze do końca 2022 r.

rozwiń ›
Tabela 1. Różnice w warunkach dotyczących korzystania
Różnica PIT, CIT i ryczałt ewidencjonowany VAT
Rodzaj transakcji Tylko transakcja handlowa (w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom) zawarta w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski. Nie tylko transakcje handlowe, lecz także na rzecz podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem VAT (np. na rzecz konsumenta), o ile spełnione są inne ustawowe wymogi.
Od którego momentu przysługuje ulga Począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia, kiedy minął termin zapłaty określony na fakturze (rachunku) lub w umowie. W rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia, kiedy minął termin płatności określony w umowie lub na fakturze.
Rozwiązania antycovidowe Tak, dla wierzycieli i dłużników, którzy spełnią określone warunki. Podstawowy to ponoszenie negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (w przypadku dłużników - także 50-proc. spadek przychodów).Jeżeli warunki te są spełnione, to do końca 2022 r.:‒ wierzyciel może skorzystać z ulgi już po upływie 30 dni od upływu umówionego terminu płatności,‒ dłużnik nie musi korygować podstawy obliczenia podatku dochodowego. Brak
Kiedy ulga przepada Gdy upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa dokumentująca wierzytelność. Gdy upłynęły trzy lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność.
Warunki dotyczące sytuacji finansowej dłużnika Dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Brak
Jednak podstawowa różnica między ulgą na złe długi w VAT a tą samą preferencją w PIT i CIT dotyczy rodzaju objętych nią transakcji. W podatkach dochodowych ulga przysługuje tylko wtedy, gdy transakcja handlowa została zawarta w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika (art. 26i ust. 10 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1692; dalej: ustawa o PIT; oraz analogicznie art. 18f ust. 10 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: ustawa o CIT). Chodzi o transakcję handlową w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 893), a więc umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, a strony tej umowy zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Nie muszą to być koniecznie przedsiębiorcy, mogą to być także osoby wykonujące wolny zawód, oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych. Natomiast ulga w podatku dochodowym nie przysługuje dla transakcji zawieranych z konsumentami.
W VAT takiego wymogu nie ma. Wręcz przeciwnie, po wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. (sygn. C-335/19) ustawa pozwala wierzycielowi skorzystać z ulgi także w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem VAT. Może to być również konsument, aczkolwiek warunki postawione wierzycielowi w art. 89a ust. 2a wy z 11 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: ustawa o VAT) mogą być w praktyce trudne do spełnienia.
Żaden z przepisów - ani w VAT, ani w podatku dochodowym ‒ nie uzależnia możliwości skorzystania przez wierzyciela z ulgi za złe długi od tego, jak zachowa się dłużnik, tzn. czy zwiększy on u siebie podstawę opodatkowania (zmniejszy VAT naliczony), czy tego nie zrobi. Od kontrolowania, czy zachowana jest ta symetria, są organy podatkowe. Wierzyciele i dłużnicy muszą jedynie dołączyć do rocznego zeznania podatkowego odpowiedni formularz będący informacją o wierzytelnościach i zobowiązaniach zmniejszających lub zwiększających podstawę opodatkowania (stratę), wynikających z transakcji handlowych. Jest to w zależności od formy opodatkowania: PIT/WZ lub PIT/WZR, albo CIT/WZ lub CIT/WZG. Z kolei w VAT wierzyciel informuje o skorzystaniu z ulgi na złe długi we właściwej deklaracji podatkowej (pliku JPK_V7).
W podatku dochodowym obowiązują jeszcze przepisy antycovidowe
Do 31 grudnia 2022 r. wierzyciele - jeżeli tylko ponieśli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19 ‒ mogą rozliczać ulgę już po upływie 30 dni od dnia, gdy minął termin zapłaty określony na fakturze (rachunku) lub w umowie. Nie muszą czekać, aż upłynie 90 dni, o których mowa w art. 44 ust. 17 pkt 1 i 2 oraz art. 26i ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (analogicznie w art. 25 ust. 19 pkt 1 oraz art. 18f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).
Co prawda stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 został zniesiony 16 maja br. rozporządzeniem ministra zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 1027). Jednak ogólna reguła, mówiąca o 90 dniach na skorzystanie z ulgi na złe długi, została zawieszona na okres całego roku kalendarzowego, w którym ten stan obowiązywał.

Wierzyciel już po 30 dniach

Zgodnie z art. 52w ustawy o PIT i art. 38o ustawy o CIT wierzyciel zmniejsza dochód (podstawę obliczenia podatku) lub zwiększa stratę ze źródła, z którym związana jest dana transakcja handlowa, począwszy od ‒ odpowiednio - miesiąca, kwartału lub roku podatkowego, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Co jednak z podatnikami CIT, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy? Odpowiedź kryje się w art. 38o ust. 1a ustawy o CIT. Przepis ten mówi, że „uprawnieniu, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, podlegają wierzytelności objęte do końca tego roku kalendarzowego uprawnieniem, o którym mowa w art. 25 ust. 19 pkt 2 i ust. 25”. Spróbujmy to rozszyfrować: art. 18f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT reguluje korzystanie z ulgi na złe długi przy rozliczeniu rocznym. Z kolei art. 25 ust. 19 pkt 2 i ust. 25 ustawy o CIT mówią o uwzględnianiu jej już w podstawie obliczania zaliczki. Oznacza to, że wierzyciele z tzw. łamanym rokiem podatkowym będą mogli przy rozliczeniu rocznym skorzystać z preferencji w odniesieniu do wierzytelności objętych do końca 2022 r. przyspieszoną ulgą na złe długi w ramach zaliczek na CIT. Co prawda w odwołaniu zawartym w art. 38o ust. 1a ustawy o CIT znalazł się ewidentny błąd, ponieważ odniesienie powinno być do uprawnienia, o którym mowa w art. 25 ust. 19 pkt 1, a nie w pkt 2 (pkt 2 nie mówi o prawach wierzyciela, tylko o obowiązku dłużnika). Nie da się jednak inaczej odczytać tego przepisu. Natomiast wierzyciele, którzy nie ponieśli negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, muszą pamiętać, że mogą rozliczać ulgę na złe długi dopiero po upływie 90 dni od upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W którym momencie

Przepisy o podatku dochodowym - w przeciwieństwie do ustawy o VAT ‒ nie wymagają, aby korekty dokonywać dokładnie w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień (30. dzień). Okres 90 dni (tak samo 30 dni) liczy się, „począwszy od pierwszego dnia następującego po upływie terminu do uregulowania zobowiązania, określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie”. Tak brzmią art. 26i ust. 11 ustawy o PIT oraz art. 18f ust. 11 ustawy o CIT.
Ulga na złe długi ma zastosowanie również przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Tu ustawodawca posługuje się sformułowaniem „zmniejszenia dokonuje się, począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni” (art. 44 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o PIT oraz art. 25 ust. 19 pkt 1 ustawy o CIT). To oznacza, że jeżeli wierzyciel nie skorzysta z nabytego w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) prawa do ulgi, to może je spożytkować przy obliczaniu kolejnych w tym samym roku zaliczek na PIT lub CIT. Natomiast chcąc skorzystać z ulgi w rozliczeniu rocznym, należy to zrobić w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło owe 90 dni (art. 26i ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).
Jeżeli więc wierzyciel przeoczyłby swoje prawo, to może z niego skorzystać aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za rok podatkowy, w którym upłynęło owe 90 dni. W takiej sytuacji potrzebna będzie jednak korekta zeznania za ten rok.
Jeśli idzie o przepisy zezwalające na korzystanie z ulgi już po 30 dniach, to posłużono się w nich sformułowaniem „począwszy od odpowiednio okresu rozliczeniowego lub roku podatkowego, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty”. Ta wyjątkowa preferencja ‒ jak wspomnieliśmy ‒ obowiązuje tylko do końca 2022 r. a zatem podatnik, który przeoczy swoje prawo do ulgi na przejściowych, korzystniejszych zasadach, będzie mógł skorzystać z niej aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2022 r., korygując zeznanie za ten rok. Zobowiązania w PIT i CIT za 2022 r. przedawnią się 31 grudnia 2028 r. Ewentualnie pozostanie jeszcze korekta zeznania za 2023 r., ale tylko przy założeniu, że w 2023 r. minie standardowe (wynikające z zasady ogólnej) 90 dni od upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Jak długo

Przepisy o PIT i CIT pozwalają skorzystać z ulgi na złe długi, pod warunkiem że od daty wystawienia faktury lub rachunku lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę lub rachunek lub w którym zawarto umowę. Jeżeli rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę, jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę, to graniczną datę wyznacza upływ dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności.
W VAT prawo do ulgi na złe długi przysługuje o rok dłużej, bo przez trzy lata.
Niezależnie natomiast od rodzaju podatku preferencja przysługuje dopóty, dopóki wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Jeżeli tak się stanie, to wierzyciel musi „wycofać” ulgę odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych.
W podatkach dochodowych wierzyciel zwiększa podstawę obliczenia podatku (zmniejsza stratę):
  • w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta;
  • w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta ‒ jeżeli wierzyciel skorzystał z ulgi już na etapie kalkulowania zaliczki na podatek dochodowy.
Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, to różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku.

Spółki komandytowe

Problem pojawił się w spółkach komandytowych, od kiedy stały się one podatnikami podatku dochodowego (tj. od 1 stycznia 2021 r. lub - jeżeli podjęto w spółce taką decyzję - od 1 maja 2021 r.). Wcześniej ze swoich dochodów rozliczali się z fiskusem tylko wspólnicy, nie spółka. Bywało, że przychód należny z tytułu dostawy lub wykonanej usługi rozpoznali u siebie jeszcze wspólnicy, natomiast 90-dniowy termin upływał w okresie, gdy spółka komandytowa była już podatnikiem CIT. Powstawało wtedy pytanie, kto ma w takiej sytuacji zmniejszyć podstawę opodatkowania, czyli skorzystać z ulgi na złe długi - spółka czy wspólnicy.
W interpretacji z 6 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.489.2021.1.ANK) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał co do tego wątpliwości: mimo że przychód należny rozpoznali u siebie wspólnicy spółki komandytowej, to prawo do ulgi ma spółka, jeżeli 90 dni od umówionego terminu płatności upłynęło już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT. Jest to konsekwencją przepisu przejściowego ‒ art. 12 ust. 6 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123). Wynika z niego, że spółka komandytowa uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, a mające wpływ na wysokość jej zobowiązania w tym podatku.
Ten sam problem pojawia się przy „wycofaniu” ulgi, a więc w sytuacji, gdy z ulgi skorzystał wspólnik spółki komandytowej, ale dłużnik spłaca zobowiązanie w czasie, gdy spółka jest już podatnikiem CIT. Wtedy również pojawia się pytanie, kto „wycofuje” ulgę - wspólnik czy spółka. Jest ono tym bardziej zasadne, że wspólnik może nie mieć już możliwości rozliczenia tego na bieżąco. Może już bowiem w ogóle nie prowadzić działalności gospodarczej (przychody z udziału w spółce komandytowej są obecnie zaliczane do przychodów kapitałowych, a nie z działalności gospodarczej). Czy w takiej sytuacji powinien on skorygować zeznanie podatkowe za rok, w którym odliczył ulgę? Nie ma takiej potrzeby - wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 7 grudnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.242.2021.5.OK i 0113-KDIPT2-3.4011.718.2021.6.KS). Stwierdził, że „w przypadku rozliczeń wynikających z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników, to spółka komandytowa będzie podmiotem praw i obowiązków związanych z kontynuowaniem tych rozliczeń”. Zatem po zapłacie przez dłużnika zaległej wierzytelności spółka komandytowa zwiększy podstawę opodatkowania w tej samej kwocie, w jakiej uprzednio zmniejszyli ją wspólnicy. Natomiast wspólnicy nie będą zobowiązani do wykazania przychodów (zmniejszenia straty) z tego tytułu na podstawie art. 26i ust. 7 ustawy o PIT (analogicznie art. 18f ust. 7 ustawy o CIT i art. 11 ust. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Uwzględnią to w swoich rozliczeniach jedynie w sposób pośredni ‒ przy opodatkowaniu podziału zysków spółki komandytowej.

Dłużnicy zwolnieni…

Zalegający z zapłatą za towary i usługi, a ponoszący negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, w ogóle nie muszą w 2022 r. zaprzątać sobie głowy korygowaniem podstawy obliczenia podatku dochodowego. Zwalnia ich z tego obowiązku art. 52q ustawy o PIT i analogicznie art. 38i ustawy o CIT.
Trzeba jednak spełnić jeszcze jeden warunek - dotyczący spadku przychodów. Przychody uzyskane odpowiednio w danym okresie rozliczeniowym lub roku podatkowym muszą być co najmniej o 50 proc. niższe od przychodów z analogicznego okresu poprzedniego roku podatkowego, a w przypadku podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności w roku podatkowym ‒ w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów.
Warunku tego nie stosuje się do podatników, którzy:
1) w okresie od 2019 r. do końca roku poprzedzającego rok podatkowy stosowali formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów (kartę podatkową),
2) rozpoczęli prowadzenie działalności w ostatnim kwartale roku poprzedzającego rok podatkowy i nie uzyskali w tym okresie przychodów,
3) rozpoczęli prowadzenie działalności w roku podatkowym.
Podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, mogą skorzystać z tego zwolnienia przy rozliczeniu rocznym odnośnie do zobowiązań objętych do końca tego roku kalendarzowego zwolnieniem z obowiązku korekty w ramach zaliczek na podatek. Wynika to z art. 38i ust. 5 ustawy o CIT.

…i niezwolnieni

Pozostali dłużnicy, którzy nie ponoszą negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 bądź ponoszą je, ale nie na tyle, by wykazać się 50-proc. spadkiem przychodów, muszą korygować podstawę opodatkowania na ogólnych zasadach. To oznacza, że muszą zwiększyć swój dochód (zmniejszyć podatkową stratę), gdy minie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Do korekty zobowiązuje ich art. 44 ust. 17 pkt 2 ustawy o PIT i analogicznie art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT.
Natomiast w rozliczeniu rocznym dłużnik zwiększa podstawę opodatkowania (zmniejsza stratę podatkową) w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło owe 90 dni (art. 26i ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT oraz analogicznie art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).
Ulga na złe długi: Nie wszystko stracone, gdy ktoś nie zdążył z niej skorzystać
Ulga na złe długi: Nie wszystko stracone, gdy ktoś nie zdążył z niej skorzystać

Zobacz również
Obowiązek ten powstaje tylko w odniesieniu do wydatków ujętych wcześniej przez dłużnika w kosztach uzyskania przychodu. Ma to szczególne znaczenie dla podatników, którzy korzystają w części ze zwolnienia z CIT, np. ze względu na cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Jednym z takich celów może być ochrona zdrowia, a dłużnikiem podmiot leczniczy. W rezultacie - jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 18 czerwca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.16.2021.2.AK) - „szpital będzie zobowiązany do zwiększania podstawy opodatkowania oraz podstawy obliczania zaliczek w zakresie, w jakim nieuregulowane zobowiązania dotyczą kwot zaliczonych przez niego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku nieuregulowanych zobowiązań, które dotyczą kwot niezaliczonych przez szpital do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, obowiązku takiego nie ma”.
U dłużników inaczej należy rozumieć sformułowanie „począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni” niż u wierzycieli - nie jako wskazanie, od kiedy przysługuje prawo do korekty (zmniejszenia dochodu), lecz jako zobowiązanie do jej przeprowadzenia (zwiększenia dochodu). Co bowiem jest dla wierzyciela jego prawem, to dla dłużnika jest obowiązkiem.
Gdy dłużnik ureguluje zaległość, może dokonać odpowiedniej korekty zwrotnej.
Co w sytuacji, gdy dłużnikiem jest spółka komandytowa, a 90-dniowy termin upłynął w czasie, gdy nie była ona jeszcze podatnikiem CIT, a więc podstawę opodatkowania zwiększyli wtedy u siebie jej wspólnicy (bo to oni rozliczali się wówczas z działalności gospodarczej)? Jeżeli spółka ureguluje ten dług w czasie, gdy sama jest już podatnikiem CIT, to zmniejsza ona u siebie podstawy opodatkowania (zwiększa podatkową stratę) - stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 14 października 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.304.2021.1.AR).
W takiej sytuacji wspólnicy nie dokonują korekty zwrotnej, nawet gdyby prowadzili jeszcze działalność gospodarczą (z innego tytułu, ponieważ sam udział w spółce komandytowej nie jest już w ten sposób kwalifikowany).

Kto nie musi

Korekty nie przeprowadza dłużnik, który na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W tym wypadku nie stosuje się art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o PIT ani art. 18f ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Wynika to z 26i ust. 10 ustawy o PIT i analogicznie art. 18f ust. 10 ustawy o CIT.
Dłużnik nie musi się też martwić o ten obowiązek, gdy od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa. Jeżeli rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności.

Wojna nie usprawiedliwia

Te same reguły obowiązują dłużników, którzy zalegają 90 dni z płatnościami wobec podmiotów rosyjskich wpisanych na listę sankcyjną, czyli objętych zakazem przekazywania na ich rzecz wartości majątkowych. Listę tę prowadzi minister spraw wewnętrznych i administracji zgodnie z ustawą z 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego (Dz.U. poz. 835).
W tym wypadku - jak potwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 30 maja br. na pytanie DGP - stosuje się zasady ogólne. Kluczowe jest więc to, czy dłużnik ujął dany wydatek w kosztach uzyskania przychodu. Jeżeli tak postąpił, a zalega z zapłatą wobec podmiotu widniejącego na liście sankcyjnej, to wraz z upływem 90 dni musi zwiększyć podstawę opodatkowania (zmniejszyć podatkową stratę) o kwotę nieuregulowanych zobowiązań.
Przy okazji MF wyjaśniło, że zapłata za fakturę na rzecz podmiotu znajdującego się na liście sankcyjnej „nie stanowi samoistnej przeszkody w zaliczeniu kwoty tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu”. „Fakt umieszczenia, zgodnie z decyzją ministra spraw wewnętrznych i administracji, na tzw. liście sankcyjnej podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest zapłata z tytułu transakcji handlowej, nie przesądza o braku możliwości zaliczenia przez podatnika podatku dochodowego takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek, od których ustawy podatkowe (tj. art. 22 ustawy o PIT oraz art. 15 ustawy o CIT) uzależniają taki koszt” - stwierdził resort. Więcej pisaliśmy o tym w artykule „Płatność dla rosyjskiego oligarchy może być kosztem” (DGP nr 108/2022).

Zatrzymana kaucja

Dłużnik nie powinien liczyć 90-dniowego terminu od momentu zakończenia okresu gwarancyjnego, tylko od dnia umówionego terminu zapłaty za dostawę lub usługę. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy w trakcie okresu gwarancyjnego podmiot zamawiający (np. usługi budowlane) zatrzymuje część wynagrodzenia jako kaucję na wypadek ewentualnych napraw gwarancyjnych. Chce się w ten sposób zabezpieczyć na wypadek, gdyby wykonawca nie dokonał napraw i trzeba było zlecić je innemu podmiotowi.
Powstaje pytanie, jak traktować część wynagrodzenia zatrzymaną tytułem kaucji. Czy upływ 90 dni należy liczyć dla całej kwoty zobowiązania, łącznie z częścią kaucyjną, czy bez tej części?
W interpretacji z 8 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.325.2021.1.AR) dyrektor KIS wyjaśnił: upływ 90-dni terminu powinien być liczony dla całej kwoty zobowiązania, a więc nie należy czekać i liczyć go dopiero od upływu okresu gwarancyjnego.

W ryczałcie podobnie jak w PIT i w CIT

Podobne reguły rozliczania ulgi na złe długi dotyczą ryczałtowców, czyli podatników objętych przepisami ustawy z 12 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U, z 2022 r. poz. 1301). O stosowaniu tej preferencji mówią art. 11 ust. 4-19 ustawy, przy czym do końca 2022 r. z ulgi na złe długi można skorzystać, już począwszy od odpowiednio okresu rozliczeniowego lub roku podatkowego, w którym upłynęło 30 dni (a nie 90 dni) od upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Wynika to z art. 57d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tu również warunkiem jest, aby podatnik poniósł negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19. Z ulgi można skorzystać już przy obliczaniu ryczałtu za poszczególne miesiące albo kwartały (art. 21 ust. 3f).
Kto nie skorzysta z ulgi za miesiąc lub kwartał, w którym upłynęło 30 dni (90 dni) od terminu zapłaty, ten będzie mógł skorzystać z niej w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym upłynęło owe 30 dni (90 dni). Wynika to z ogólnej zasady zapisanej w art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy, która mówi, że przychody zmniejsza się w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni (analogicznie - 30 dni) od upływu terminu zapłaty. Kto nie skorzysta z ulgi w zeznaniu 2022 r., będzie mógł sięgnąć po nią aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2022 r., korygując zeznanie za ten rok. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku przedawni się 31 grudnia 2028 r. Okres 90 dni liczy się, począwszy od pierwszego dnia następującego po upływie terminu do uregulowania zobowiązania określonym na fakturze lub rachunku lub w umowie (art. 11 ust. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku).
W ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 11 ust. 10) również nałożono na wierzycieli dodatkowe wymogi, które różnią się od warunków ustanowionych w ustawie o VAT. Dlatego warto pamiętać, że wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi, tylko jeżeli:
1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2) od daty wystawienia faktury lub rachunku, lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę lub rachunek, lub w którym zawarto umowę, a gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę, jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę ‒ gdy nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3) transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.
Z kolei dłużnicy-ryczałtowcy nie muszą do końca 2022 r. martwić się o obowiązek zwiększenia swoich przychodów o niezapłacone zobowiązania, jeżeli ponoszą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19 i wykażą się co najmniej 50-proc. spadkiem przychodów. Zwalnia ich z tego art. 57c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Warunku co najmniej 50-proc. spadku przychodów nie stosuje się do dłużników, którzy:
1) w okresie od 2019 r. do końca roku poprzedzającego rok podatkowy stosowali formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów;
2) rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w ostatnim kwartale roku poprzedzającego rok podatkowy i nie uzyskali w tym okresie przychodów z działalności gospodarczej;
3) rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w roku podatkowym.
Pozostali dłużnicy, którzy nie ponoszą negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 bądź ponoszą je, ale nie na tyle, by wykazać się wymaganym 50-proc. spadkiem przychodów, muszą zwiększać swoje przychody o wartość nieuregulowanego zobowiązania, gdy tylko upłynie 90 dni od umówionego terminu zapłaty. Zobowiązuje ich do tego art. 11 ust. 4 pkt 2 oraz w art. 21 ust. 3f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Przychodów nie zwiększa (ani straty podatkowej nie zmniejsza) dłużnik, który na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W tym wypadku bowiem nie stosuje się art. 11 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 11 ust. 10).
Dłużnik nie musi się też martwić o ten obowiązek, jeżeli od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa. Jeżeli rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności.
W VAT trzeba celować w termin 90 dni, za to ulga przysługuje dłużej
Warunki ulgi na złe długi w VAT zdecydowanie odbiegają od tych, jakie postawiono wierzycielom i dłużnikom w ustawach o podatku dochodowym.
Oto pięć podstawowych różnic:
▶ 1. W VAT nie ma rozwiązań antycovidowych, obowiązują tu zasady ogólne, zawarte w art. 89a (wobec wierzycieli) i w art. 89b (wobec dłużników) ustawy VAT. To oznacza, że wierzyciel zmniejsza podstawę opodatkowania, a dłużnik ją zwiększa (poprzez korektę odliczonej kwoty podatku naliczonego, gdy tylko upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
▶ 2. Przepisy o podatku dochodowym mówią o rozliczaniu ulgi, „począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni”. Pozwala to wierzycielowi (nie dłużnikowi) na pewną elastyczność - uwzględnienie nierozliczonej ulgi w późniejszych okresach (miesiącach lub kwartałach) roku podatkowego. W VAT takiej dowolności nie ma. Przepisy jasno stanowią, że obaj - wierzyciel i dłużnik - dokonują korekty „w rozliczeniu za okres” w którym upłynął 90 dzień od umówionego terminu płatności. Oznacza to - jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 1 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.177.2022.1.WH) ‒ że wierzyciel musi dokonać korekty w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Potem w grę wchodzi już tylko korekta deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął ów 90. dzień.
▶ 3. Wierzyciel ma prawo do ulgi na złe długi w VAT nie tylko przy transakcjach handlowych. Może z niej skorzystać także, gdy w ciągu 90 dni nie dostał zapłaty od podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem VAT (np. od konsumenta). Sam jedynie musi być na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej (ewentualnie jej korekty) zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
Warunkiem jednak skorzystania z ulgi w tym wypadku jest, że:
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
- wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym (chodzi o rejestry prowadzone na podstawie ustawy z 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2057), lub
- wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.
Przy czym przepisy te należy stosować do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (czyli upłynął termin 90 dni) po 30 września 2021 r. Jeżeli stało się to przed 1 października 2021 r., to podatnik nie może zastosować art. 89a ust. 2a ustawy VAT, ponieważ przepis ten nie obowiązywał w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności - podkreślił dyrektor KIS w interpretacji z 15 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.26.2022.1.AA).
▶ 4. Ustawa o VAT pozwala na skorzystanie z ulgi na złe długi przez trzy lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność. W podatku dochodowym ulga przysługuje tylko przez dwa lata. Ten sam dwuletni termin obowiązywał w ustawie o VAT do 30 września 2021 r.
▶ 5. Ustawa o VAT - w przeciwieństwie do przepisów o podatku dochodowym ‒ nie stawia warunku, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wymóg ten został zlikwidowany po wyroku TSUE z 15 października 2020 r. (sygn. C-335/19).

Korekta deklaracji

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do ulgi w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od umówionego terminu płatności, to może potem dokonać korekty, z tym że musi wrócić do deklaracji (pliku JPK_V7) za okres, w którym upłynął ów 90. dzień.
Nie może w tym celu skorygować JPK_V7 za inny okres, np. za miesiąc, w którym otrzymał postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na brak majątku dłużnika. To wykluczone - stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 15 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.26.2022.1.AA).
Prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania (czy to na bieżąco, czy poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność.

Stare wierzytelności

Termin 90-dniowy obowiązuje w ustawie o VAT od 1 stycznia 2019 r. Wcześniej był to termin 150-dniowy, ale zobowiązania podatkowe za tamten okres jeszcze się nie przedawniły (25 stycznia 2024 r. przedawnią się zobowiązania podatkowe z tytułu dostaw i usług dokonanych w grudniu 2018 r.).
Powstaje zatem pytanie, co z wierzytelnościami powstałymi przed 1 stycznia 2019 r., jeżeli nie minął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiedź kryje się w przepisie przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. poz. 2244). Wynika z niego, że przepisy w nowym brzmieniu stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została ‒ zgodnie z art. 89a ust. 1a w brzmieniu nadanym nowelizacją ‒ uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r. Przepis ten w nowym brzmieniu mówi o 90 (a nie 150) dniach od upływu terminu płatności.
Inaczej przedstawia się natomiast sytuacja z wierzytelnościami powstałymi przed 1 października 2021 r. Tego dnia weszła w życie ustawa z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy ‒ Prawo bankowe (Dz.U. poz. 1626). Złagodziła ona znacznie warunki korzystania z ulgi na złe długi (co było następstwem wspomnianego wyroku TSUE z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19), a zarazem wydłużyła - z dwóch do trzech lat ‒ termin na skorzystanie z tej preferencji.
Czy zmiany te dotyczą również wierzytelności powstałych przed 1 października 2021 r.? Nowelizacja z 11 sierpnia 2021 r. nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanych regulacji o uldze na złe długi. „W takiej sytuacji, gdy brak jest przepisu przejściowego, do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce” - wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacjach z 15 lipca 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.251.2022.1.HW) i z 15 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.26.2022.1.AA). Zatem - jak dodał ‒ w celu realizacji ulgi za złe długi zastosowanie mają przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, czyli gdy od umówionego terminu płatności upłynął 90. dzień. To oznacza, że jeżeli 90. dzień od umówionego terminu płatności upłynął:
  • przed 1 października 2021 r., to do realizacji ulgi mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed tym dniem (w tym dwuletni okres na skorzystanie z tej preferencji), nawet gdy wierzyciel skorzysta z niej po 30 września 2021 r. (poprzez korektę deklaracji za okres, gdy minął 90. dzień),
  • 1 października 2021 r. lub później, to do realizacji ulgi mają zastosowanie przepisy obowiązujące od tego dnia (w tym trzyletni okres na skorzystanie z tej preferencji).

Przykład 1

Zgodnie ze starymi przepisami
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W listopadzie 2019 r. sprzedała kontrahentowi towary. Termin zapłaty został ustalony na fakturze na 12 grudnia 2019 r. Do dziś kontrahent nie zapłacił. Licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona (2019 r.), upłynęły już dwa lata, natomiast nie minęły jeszcze trzy lata. Czy spółka może jeszcze skorzystać z ulgi na złe długi?
Nie, ponieważ zastosowanie mają tu przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, czyli gdy upłynął 90. dzień od umówionego terminu płatności. Było to w marcu 2020 r., a zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami wierzyciel miał dwa lata na skorzystanie z ulgi na złe długi.

Szansa dla spóźnionych

Część podatników nie korzystała z ulgi na złe długi w czasie, gdy im ona przysługiwała, z tego tylko powodu, że sądzili, iż nie mają oni do niej prawa ze względu na obowiązujące wówczas przepisy polskiej ustawy o VAT. Dłużnik np. nie był już wtedy czynnym podatnikiem VAT albo był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Polskie wymogi zakwestionował w dużej części TSUE we wspomnianym wyroku z 15 października 2020 r. (sygn. C-335/19). Wskutek tego część podatników liczy obecnie na przywrócenie im prawa do niewykorzystanej ulgi, nawet jeżeli od końca roku, w którym faktura została wystawiona (np. 2019 r.) upłynęły już dwa lata. Fiskus się na to nie zgadza, argumentując, że orzeczenie TSUE w ogóle nie odnosiło się do ograniczenia czasowego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zdanie podatników podzielają natomiast sądy administracyjne - na razie tylko wojewódzkie: w Warszawie z 11 sierpnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 202/22), w Poznaniu z 4 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 709/21) i z 22 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 857/21) oraz w Gdańsku - z 15 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 1240/21). Wyroki te są nieprawomocne. Uprawomocniły się już natomiast orzeczenia WSA: w Warszawie 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 535/21), w Gliwicach z 13 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1666/21) i w Białymstoku z 18 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Bk 32/22).
Sądy za każdym razem stwierdzają, że należy przywrócić podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi, jeżeli nie skorzystał on z niej z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę i odmowy przez organ podatkowy prawa do tej preferencji w ustawowym terminie. Słowem, skoro skorzystanie z ulgi na złe długi w ciągu dwóch lat było niemożliwe z powodu błędnego wdrożenia przepisów dyrektywy do polskiej ustawy, to nie można obarczać podatnika winą za ten stan rzeczy. Więcej na ten temat pisaliśmy w artykule „Nie wszystko stracone, gdy ktoś nie zdążył skorzystać z ulgi” (DGP nr 158/2022). Jedynym terminem granicznym jest tu - według orzeczeń sądów - upływ pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301).
Nie zapadł jeszcze żaden wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który by ten spór ostatecznie rozstrzygnął.
Sytuacja finansowa dłużnika
Przepisy o podatku dochodowym przewidują szczególny warunek skorzystania z ulgi na złe długi. Nie ma go już w ustawie o VAT, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości UE uznał go za sprzeczny z unijną dyrektywą (wyrok z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19). Jest to wymóg, aby dłużnik nie był na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek ten dotyczy zarówno skorzystania przez wierzyciela z prawa do ulgi, jak i obowiązku dłużnika do zwiększenia podstawy opodatkowania (zmniejszenia podatkowej straty). Wynika on z 26i ust. 10 pkt 1 ustawy o PIT i analogicznie w art. 18f ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT oraz w art. 11 ust. 10 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Powstaje pytanie, o czyim zeznaniu mowa w sformułowaniu użytym we wspomnianych przepisach: „dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego (…)”. Czy chodzi o zeznanie składane przez dłużnika, czy przez wierzyciela? Przepisy tego nie precyzują, natomiast odnoszą się do ustępów, gdzie mowa jest zarówno o prawie wierzyciela (do ulgi na złe długi), jak i obowiązku dłużnika (do zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia podatkowej straty). To oznaczałoby, że każdy z nich z osobna ‒ wierzyciel i dłużnik - weryfikują spełnienie tego wymogu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia przez siebie zeznania podatkowego.
Taki też wniosek płynie z interpretacji indywidualnych, mimo że dyrektor KIS nie odnosi się w nich do tej kwestii bezpośrednio. Nie kwestionuje jednak praktyki polegającej na tym, że wierzyciele - jak sami opisują we wnioskach o interpretację - na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia przez siebie zeznania podatkowego sprawdzają, czy faktycznie dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Dyrektor KIS odniósł się za to do innej, wątpliwej kwestii ‒ czy warunek ten powinien być spełniony także w odniesieniu do opłacanych przez wierzyciela zaliczek na podatek dochodowy. Przepisy pozwalają bowiem rozliczyć ulgę w zaliczkach płaconych w ciągu roku (art. 44 ust. 17-23 ustawy o PIT oraz art. 25 ust. 19‒25 ustawy o CIT), natomiast w zakresie w nich nieuregulowanym nakazują stosować odpowiednio art. 26i ustawy o PIT (analogicznie art. 18f ustawy o CIT). „Odpowiednie stosowanie” należy rozumieć w ten sposób, że również w momencie obliczania zaliczki na podatek dochodowy dłużnik nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 5 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.344.2020.1.AK). Stwierdził zatem, że jeżeli wierzyciel uwzględnił ulgę w zaliczce na podatek dochodowy, to powinien zweryfikować warunek określony w art. 18f ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT (analogicznie w art. 26i ust. 10 pkt 1 ustawy o PIT) również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki.
Taka wykładnia dyrektora KIS oznacza, że zarówno wierzyciel, jak i dłużnik sprawdzają, czy ten ostatni nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji:
• na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia przez siebie zeznania podatkowego;
• na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki na podatek dochodowy - jeżeli ulgę na złe długi uwzględniają w kalkulacji tej zaliczki.
Czy po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego należy na nowo liczyć 90-dniowy termin? Nie - odpowiedział dyrektor KIS w interpretacji z 12 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.294.2021.3.AK). Wskazał, że w przepisach mowa jest tylko o 90 dniach od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Ustawodawca nie przewiduje zawieszenia biegu tego terminu. Nie wymaga także, aby po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego podatnik na nowo liczył ten termin, począwszy od terminu dla uregulowania zobowiązania (rat układowych) przyjętego w zatwierdzonym układzie. ©℗

Rabat lub zwrot towaru po skorzystaniu z ulgi

Niejeden wierzyciel zadaje sobie pytanie, jak postąpić w sytuacji, gdy po skorzystaniu z ulgi na złe długi udzielił dłużnikowi rabatu lub z innych przyczyn (np. z powodu zwrotu towaru) wystawił fakturę korygującą, zmniejszającą należność z tytułu danej sprzedaży. Czy w takiej sytuacji należy zwrócić wykorzystaną już ulgę na złe długi poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego?
Nie ma takiej potrzeby - wynika z interpretacji 10 sierpnia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.52.2017.10.AKR). Dyrektor KIS potwierdził, że wystawienie faktury korygującej nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że skorygowanie faktury sprzedaży, w stosunku do której podatnik skorzystał już z ulgi na złe długi, nie zobowiązuje do zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego. Zarazem jednak - jak dodał organ ‒ nie będzie miał tu zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, który mówi o obniżaniu podstawy opodatkowania w razie udzielenia opustów, obniżek cen, zwrotów towarów i innych przyczyn uzasadniających korektę faktury. Przepis ten nie może być zastosowany w sytuacji, gdy podatnik dokonał już obniżenia, stosując ulgę na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Podatnik nie może więc po raz drugi skorzystać z tego samego uprawnienia, tyle że na podstawie innego przepisu (art. 29a ust. 10 ustawy o VAT).
Wprawdzie interpretacja ta dotyczyła ustawy o VAT (tego dotyczyło pytanie), ale analogiczny wniosek należy wyciągnąć w odniesieniu do przepisów o PIT, CIT i o zryczałtowanym podatku dochodowym. Mowa w nich również o uregulowaniu (lub zbyciu) wierzytelności jako przyczynie wycofania ulgi na złe długi. I w tym przypadku jednak nie należy utożsamiać zbycia wierzytelności z udzieleniem rabatu, przyjęciem zwrotu towaru lub inną przyczyną uzasadniającą wystawienie faktury korygującej. Konsekwentnie jednak w takiej sytuacji nie będą miały zastosowania również przepisy, które mówią, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to dokonuje się jej poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (art. 14 ust. 1m ustawy o PIT i analogicznie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 6 ust. 1e i 1f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).
Tabela 2. Jak zmieniały się przepisy o uldze na złe długi w VAT
Nowelizacja od 1 stycznia 2019 r. *)
Przepis Wymóg obowiązujący Przepis przejściowy
do 31 grudnia 2018 r. od 1 stycznia 2019 r.
89a ust. 1a Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Art. 46:Przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1‒2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r.
Nowelizacja od 1 października 2021 r. **)
Przepis Wymóg obowiązujący Przepis przejściowy
do 30 września 2021 r. od 1 października 2021 r.
89a ust. 2pkt 1 Dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Brak Brak
89a ust. 2pkt 3 Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,b) (uchylona). Brak
89a ust. 2pkt 5 Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły trzy lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Brak
*) Ustawa z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. poz. 2244).
**) Ustawa z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy ‒ Prawo bankowe (Dz.U. poz. 1626).

Skutki cesji

Bywa, że mimo zmniejszenia swojej należności wierzyciel nadal ma kłopot z jej odzyskaniem. W takiej sytuacji często nie pozostaje mu nic innego, jak tę wierzytelność zbyć. Dochodzi wtedy do cesji, która niewątpliwie jest rodzajem zbycia. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji podatnik musi wycofać ulgę na złe długi, z której wcześniej skorzystał. Pytanie, o jaką kwotę powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i należny podatek. Czy powinien uwzględnić pierwotną kwotę wierzytelności (tę, która wynika z pierwotnych faktur), czy kwotę po korekcie spowodowanej rabatem, zwrotem towaru itp. (czyli zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej)?
W wyroku z 2 września 2021 r. (sygn. akt I FSK 1383/18) NSA nie zgodził się z dyrektorem KIS i sądem I instancji, że w takiej sytuacji, na potrzeby ulgi na złe długi należy uwzględnić pierwotną wysokość wierzytelności (wynikającą z pierwotnych faktur). Orzekł zatem, że jeżeli po skorzystaniu z ulgi na złe długi wierzyciel obniży cenę transakcji (co udokumentuje fakturą korygującą), a następnie sprzeda swoją wierzytelność za cenę odpowiadającą niższej wartości tej należności, to musi wycofać ulgę w tej właśnie, niższej wysokości, a nie według kwot z faktury pierwotnej.

Przykład 2

Korekta po sprzedaży wierzytelności
Sprzedawcy przysługuje wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za dostawy towarów na rzecz kontrahenta. Jej kwota to 1230 zł (brutto), w tym podstawa opodatkowania wynosi 1000 zł, a VAT należny 230 zł.
W rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od umówionego terminu płatności, sprzedawca skorzystał z ulgi na złe długi, pomniejszając podstawę opodatkowania o 1000 zł i VAT należny o 230 zł.
Następnie odbiorca zareklamował część towarów, a sprzedawca przyjął ich zwrot, wystawiając fakturę korygującą. Wysokość przysługującego mu wynagrodzenia obniżył do 738 zł (brutto), w tym podstawę opodatkowania do 600 zł, a VAT należny do 138 zł.
Nadal jednak nie mógł doczekać się zapłaty od odbiorcy i ostatecznie postanowił sprzedać wierzytelność za cenę 738 zł brutto (czyli za tyle, ile wynosiła wartości wierzytelności po korekcie). O taką kwotę będzie musiał skorygować rozliczenia VAT na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.
Co innego, gdyby wierzyciel zbył swoją wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej. W takim wypadku dana wierzytelność nadal istnieje w określonej wysokości, a jedynie kwota, którą zbywca (cedent) otrzymuje tytułem wynagrodzenia od nabywcy (cesjonariusza), jest niższa.

Przykład 3

Po zbyciu za połowę wartości
Sprzedawcy przysługuje wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za dostawy towarów na rzecz kontrahenta. Jej kwota to 1845 zł (brutto), w tym podstawa opodatkowania wynosi 1500 zł, a VAT należny 345 zł.
W rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od umówionego terminu płatności, sprzedawca skorzystał z ulgi na złe długi, pomniejszając podstawę opodatkowania o 1500 zł i VAT należny o 345 zł.
Następnie odbiorca zareklamował część towarów, a sprzedawca przyjął ich zwrot, wystawiając fakturę korygującą. Wysokość przysługującego mu wynagrodzenia obniżył do 1230 zł (brutto), w tym podstawę opodatkowania do 1000 zł, a VAT należny do 230 zł.
Nie mogąc nadal doczekać się zapłaty, sprzedawca sprzedał swoją wierzytelność, ale za połowę jej wartości nominalnej, czyli za 615 zł.
W tym przypadku cedent nie zmniejsza podstawy opodatkowania i VAT należnego tylko o kwotę wynagrodzenia, którą uzyskał w wyniku cesji. Nie zmieniła się bowiem wartość samej wierzytelności - nadal wynosi ona 1230 zł. Cesjonariusz będzie mógł dochodzić tej kwoty od dłużnika, a dłużnik, po spłaceniu w całości swojego zobowiązania, będzie mógł odliczyć 230 zł z tytułu podatku naliczonego (na podstawie art. 89b ust. 4ustawy o VAT).
Dlatego dokonując cesji swojej wierzytelności, zbywca (cedent) musi skorygować swoje rozliczenia na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT o kwotę 1230 zł (podstawę opodatkowania o 1000 zł i VAT należny o 230 zł).©℗
poleca