To kolejne już podejście do problemu bezpodstawnego wzbogacenia. Chodzi przykładowo o sytuacje, gdy podatnik sprzedał konsumentowi towar za 100 zł + 23 proc. VAT, a po jakimś czasie okazało się, że podatek powinien być niższy, np. 8 proc. Konsument zapłacił 123 zł za towar, sprzedawca odprowadził 23 zł do urzędu skarbowego, ale powinien tylko 8 zł. Pytanie, czy sprzedawca (to on jest podatnikiem) może odzyskać nadpłacone 15 zł? Dziś to nie jest oczywiste, ale sądy coraz częściej stają po stronie podatników.
Ministerstwo Finansów postanowiło zareagować. Projekt nowelizacji ordynacji podatkowej (który opisaliśmy jako pierwsi w artykule „Będą zmiany w przedawnieniu, blokowaniu kont, zapłacie i zwrocie podatku” w DGP nr 132/2022) przewiduje, że podatnik nie będzie mógł odzyskać nadpłaty, jeśli nie poniósł uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia podatku. Projekt nie został jeszcze opublikowany na stronach Rządowego Centrum Legislacji, bo jego treść jest wciąż uzgadniana w ramach Krajowej Administracji Skarbowej.
Propozycja wzbudza kontrowersje, tak jak podobne próby w przeszłości (patrz tabelka). Przypomnijmy, że właśnie ze względu na wątpliwości w 2018 r. resort wycofał się z podobnych zmian.
Reklama
Propozycje zmiany przepisów dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku nadpłat
Projekt nowelizacji ordynacji podatkowej z 27 czerwca 2022 r. Projekt nowelizacji ustawy o VAT i ordynacji podatkowej z 13 lutego 2018 r. Propozycja z projektu nowej ordynacji podatkowej wypracowanego przez komisję kodyfikacyjną ogólnego prawa podatkowego - projekt z 6 października 2017 r.
W art. 72 dodany miałby zostać par. 3 w brzmieniu:„Przepisu art. 72 § 1 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku”. W art. 72 miał zostać dodany par. 3 w brzmieniu:„Przepisu § 1 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli organ podatkowy udowodni, że dokonanie zwrotu kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, którego ciężar został przerzucony na nabywcę towaru lub usługi lub na osobę trzecią, skutkowałoby nieuzasadnionym wzbogaceniem podatnika”. „Art. 180 § 1. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub zapłaconą nienależnie jako podatek.§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli organ podatkowy udowodni, że w wyniku zwrotu kwot, o których mowa w § 1, nastąpi bezpodstawne wzbogacenie”.

Reklama

Co ma się zmienić

Zgodnie z projektem podatnik nie mógłby odzyskać kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jeżeli nie poniósł uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku (projektowany art. 72 par. 3 ordynacji podatkowej).
Resort, uzasadniając zmianę, wskazuje, że miałaby ona zastosowanie głównie do podatków pośrednich - VAT i akcyzy - ze względu na możliwość przeniesienia daniny na konsumenta towaru lub usługi.
Zdaniem MF zmianę tę uzasadniają rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Te zaś sięgają 2011 r. Zapadła wtedy uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA (sygn. akt I GPS 1/11), zgodnie z którą elektrownie nie mogły odzyskać nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej, skoro to konsumenci ponieśli ekonomiczny ciężar wyższego podatku. Sąd uznał, że w tej sytuacji elektrownie zostałyby bezpodstawnie wzbogacone (chodziło wtedy o 11 mld zł nadpłaconych podatków).
W kolejnych latach sądy orzekały jednak różnie w kwestii tego, czy uchwała z 2011 r. ma zastosowanie do innych wyrobów akcyzowych niż energia elektryczna oraz do nadpłat w VAT.
W ostatnim czasie NSA coraz częściej wydawał wyroki korzystne dla podatników, bo uznawał, że uchwała z 2011 r. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej. Korzystne rozstrzygnięcia zapadały przykładowo w sprawach nadpłaty akcyzy od piw smakowych (m.in. wyrok z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1810/20) oraz detalistów, np. sprzedawców kanapek, którzy początkowo naliczali VAT według zawyżonej stawki - np. 8 proc. zamiast 5 proc. NSA orzekł, że sprzedawcy mogą odzyskać nadpłatę (np. wyroki NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1068-69/18, I FSK 1295-99/18, I FSK 1300-16/18).
Ministerstwo Finansów po serii przegranych w sądach postanowiło zmienić przepisy. Argumentuje, że pozwala na to prawo Unii Europejskiej. W uzasadnieniu projektu MF wyjaśnia, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (m.in. wyrok TSUE: z 24 marca 1988 r. w sprawie 104/86, z 9 lutego 1999 r. w sprawie C 343/96, z 21 września 2000 r. w sprawach C 441/98 i C 442/98).

Podatnicy stracą…

Eksperci widzą potrzebę zmiany, ale krytycznie oceniają jej kształt zaproponowany w ordynacji podatkowej. Michał Goj, partner w EY, wskazuje, że nie przyczyni się to do poprawy sytuacji podatników ubiegających się o stwierdzenie nadpłaty - szczególnie w przypadku podatków pośrednich (VAT, akcyza).
- Już dziś, gdy takiej regulacji nie ma, można spotkać się z przypadkami odmowy stwierdzenia nadpłaty ze względu na rzekomy brak uszczuplenia majątku podatnika - mówi.

…i spadnie na nich ciężar dowodu

- Zastrzeżenia budzi to, że projekt wprost nie posługuje się pojęciem bezpodstawnego wzbogacenia (tylko uszczerbku majątkowego). Nie wskazuje też, kto ma wykazać, że podatnik nie poniósł takiego uszczerbku z tytułu zapłaty podatku - komentuje Rafał Dowgier, profesor Uniwersytetu w Białymstoku.
Zdaniem ekspertów powinien to wykazywać organ podatkowy, do którego trafi wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jak przekonuje Robert Dowgier powinno to wynikać wprost z przepisów, tak jak to proponowała Komisja Kodyfikacyjna w projekcie nowej ordynacji z 2017 r. Z tamtego projektu wynikało wprost, że odmowa zwrotu nadpłaty może nastąpić tylko wtedy, gdy organ podatkowy udowodni, że w wyniku zwrotu nastąpiłoby bezpodstawne wzbogacenie podatnika.
Eksperci uważają, że jeśli MF przeforsuje najnowszą zmianę, fiskus szybko przerzuci ciężar dowodu na podatnika. Wystarczy, że wyda decyzję, w której uzna, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego.

Absurdalne efekty

Nadpłaty mogą powstawać z różnych przyczyn. Janina Fornalik, partner w MDDP, tłumaczy, że zdarzają się sytuacje, gdy nadpłata VAT wynika z błędnej interpretacji przepisów przez fiskusa. W takich przypadkach podatnicy z ostrożności stosują wyższą stawkę podatku, a po jakimś czasie organy przyznają, że powinna być niższa.
- Przykładem są usługi dotyczące wstępu do sauny i montażu mebli pod zabudowę, które po długich walkach podatników w sądach zostały uznane za opodatkowane obniżoną, 8-procentową stawką VAT. W takich przypadkach brak możliwości odzyskania nadpłaconego podatku przez podatnika będzie oznaczać przysporzenie Skarbu Państwa - ostrzega Janina Fornalik.
Jej zdaniem jest to podstawowa wątpliwość dotycząca projektowanego przepisu. Powstałaby bowiem absurdalna sytuacja, w której podatek pobrany nienależnie miałby pozostać w budżecie państwa, które nałożyło daninę wskutek błędnej interpretacji przepisów.
- Wprowadzenie tego przepisu może oznaczać, że firmy z branży detalicznej i usługodawcy świadczące usługi na rzecz konsumentów będą mieć problemy z odzyskiwaniem nadpłaconego VAT, jeżeli w wyniku własnego błędu, z ostrożności lub z powodu niejasnych przepisów stosowali zawyżoną stawkę VAT - uważa ekspertka z MDDP.

Bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa

Większość ekspertów uważa również, że przepisy nie mogą prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia fiskusa (patrz opinia Jacka Aninowskiego), a do tego właśnie doprowadzi projektowana zmiana.
Zdaniem Janiny Fornalik kwota przekraczająca wysokość podatku, który został właściwie obliczony, nie jest już należna państwu, gdyż de facto nie stanowi podatku. - Dochodzi zatem do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa, co narusza konstytucję - ocenia ekspertka. Ostrzega, że spory o nadpłatę mogą przenieść się na drogę cywilnoprawną, bo podatnicy będą mogli domagać się od Skarbu Państwa zwrotu nadpłaconego podatku.
Janina Fornalik dodaje, że podatnicy VAT mogą być dodatkowo stratni, jeśli niektórzy konsumenci, kwestionując wysokość podatku wliczonego w cenę zakupionego towaru lub usługi, zażądają zwrotu nadpłaconej kwoty od firmy.
- Klient będzie mógł wystąpić z takim żądaniem w ciągu 10 lat, natomiast firma może żądać zwrotu nadpłaty od organu podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, tj. w ciągu pięciu lat. Może zatem wystąpić sytuacja, w której podatnik nie będzie już mógł odzyskać nadpłaty, a jego klient będzie się domagał zwrotu nadpłaconego świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu - ostrzega ekspertka.
Michał Goj podkreśla, że jeżeli prawodawca uważa, że trzeba wyeliminować jakąś konkretną praktykę odzyskiwania nadpłat, która prowadzi do niesprawiedliwości, to powinien zadbać o to, aby przepisy regulujące odzyskiwanie samej nadpłaty były jednoznaczne i nie pozostawiały miejsca na spory.

Zbada TSUE

Przypomnijmy, że problem tego, czy zawyżony VAT na paragonach może być zwracany przedsiębiorcom, trafił niedawno na wokandę Trybunału Sprawiedliwości UE (postanowienie NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 925/18 i FSK 1225/18).
- Projektowany przepis może więc mieć krótki żywot, jeśli TSUE uzna, że narusza on regulacje wspólnotowe - ocenia Janina Fornalik.
OPINIE
Nie można usankcjonować bezpodstawnego wzbogacenia państwa
Jacek Aninowski dyrektor generalny ds. obsługi postępowań w Instytucie Studiów Podatkowych / Materiały prasowe
Zmiana zaproponowana w projekcie jest dopuszczalna, ale nie jest dobra. Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu (sygn. P 45/09) wskazał, że wśród państw europejskich istnieją dwa modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym jej warunkiem jest sam fakt zapłaty nienależnej daniny lub jej nadpłacenia. Drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku. Również TSUE dopuszczał zastosowanie modelu zwrotu nadpłaty opartego na obowiązku poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. Należy przy tym podkreślić, że prawo wspólnotowe nie nakazuje zastosowania tego modelu, dopuszcza go obok tego, który do tej pory obowiązywał w Polsce. Propozycja MF nie jest dobrą zmianą w naszych krajowych realiach, bo usankcjonowałaby bezpodstawne wzbogacenie budżetu państwa, często wskutek bezprawnego działania tego państwa i jego organów. Przy założeniu obowiązywania określonych zasad wywodzonych z demokratycznego państwa prawa państwo nie może się wzbogacać kosztem społeczeństwa przez swoje niechlujstwo w zakresie ustanawiania podatków, niekompetencję i opresyjność aparatu wykonawczego powiązaną z długotrwałością postępowań sądowoadministracyjnych. Kontrargument w postaci bezpodstawnego wzbogacenia po stronie przedsiębiorców jest nieuprawniony, bo przewaga jest zawsze po stronie państwa - to ono uchwala przepisy, to ono wymusza takie, a nie inne ich stosowanie, i to ono ostatecznie przez egzekucję wymusi zapłatę podatków.
Zmiana może prowadzić do sporów
Michał Goj partner w EY / nieznane
Przepis łączący istnienie nadpłaty z uszczerbkiem majątkowym po stronie podatnika może wprowadzić niepewność. W obrocie gospodarczym, nawet w prostych transakcjach, nie ma sytuacji oczywistych. W przypadku podatków wyszczególnianych w cenie produktu - np. VAT i akcyzy - pokutuje czasem przekonanie, że są one w całości przerzucane na nabywcę. W uproszczeniu być może tak, ale w sensie ekonomicznym podatek nie jest neutralny dla sprzedawcy, szczególnie detalicznego. Danina, która niezasadnie podwyższa cenę, najczęściej przekłada się na mniejszy obrót sprzedawcy, bo kupujący mają ograniczone środki do wydania albo np. sprzedający godzi się na niższy niż oczekiwany zysk.
W obydwu sytuacjach nowa regulacja może prowadzić do długich i skomplikowanych sporów. A co, jeśli okaże się, że ciężar podatku częściowo poniósł podatnik, a częściowo druga strona transakcji? Czy będziemy mieli do czynienia z miarkowaniem nadpłaty? Wydaje się, że prawo podatkowe jest wystarczająco złożone i nie ma potrzeby dodatkowego jego komplikowania. Szczególnie, że nierzadko to właśnie niejasność prawa albo jego wadliwość stają się przyczyną powstania nadpłaty i jej dochodzenia.
Nowa propozycja budzi wątpliwości
Andrzej Nikończyk doradca podatkowy, partner w KNDP / nieznane
Odmowa zwrotu nadpłaty w związku z brakiem uszczerbku majątkowego wynikającego z zapłaty podatku to kontrowersyjne zagadnienie. Powiedzieć, że prawo UE nie sprzeciwia się temu, to jakby nic nie powiedzieć. Prawo UE nie jest (jeszcze) zbiorem wszystkim wartości, które wyznaczają to, co dobre i słuszne.
Odmowa zwrotu nadpłaty jest w tym wypadku niejako wywłaszczeniem z bezpodstawnego wzbogacenia jednostki na rzecz wzbogacenia państwa. Powoduje to wątpliwości co do zachowania dwóch z podstawowych praw wynikających z konstytucji: ochrony własności prywatnej i dopuszczalności wywłaszczenia za słusznym odszkodowaniem. Dlatego to zagadnienie budzi liczne wątpliwości, a próbuje się je rozwiązać jednym zdaniem. To nie może się udać, bo będzie powodować liczne spory trwające latami.
Uszczerbek majątkowy to kategoria ekonomiczna i wymaga rozważenia całości. Już samo to, że podatnik nie mógł przez jakiś czas korzystać z kwoty nadpłaty, powoduje uszczerbek majątkowy, bo gdyby pieniądze były na rachunku, przyniosłyby zysk. Taka interpretacja będzie jednak czynić ten przepis bezprzedmiotowym. Tu mamy do czynienia z wiedzą specjalną i, nawet jeśli się zgodzimy co do tego, że państwo ma prymat do zatrzymania kwot bezpodstawnie pobranych od klientów przez podatnika, do każdego przypadku potrzebna byłaby analiza ekonomiczna (opinia biegłego) uwzględniająca, jak kształtowałby się majątek podatnika, gdyby ten rozliczał się prawidłowo i np. sprzedawał po niższej cenie oraz osiągał większy obrót.
W projekcie brakuje podkreślenia, że ciężar udowodnienia uszczerbku majątkowego spoczywa na organie (jak proponowała to Komisja Kodyfikacyjna), bo jest to sytuacja kwalifikowana i standardowe reguły dotyczące ciężaru dowodzenia dotyczą faktów, a nie ich oceny zgodnie z zasadami ekonomii. Przy rozbieżnych opiniach powinno zawsze dochodzić do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika.
©℗