Jak pan rozliczyć wynagrodzenie otrzymane za usługi informatyczne za czerwiec 2022 r. na gruncie PIT (w związku z nową skalą podatkową) oraz VAT?
Pan Witold (lat 30, kawaler) prowadzi od grudnia 2020 r. indywidualną działalność gospodarczą, świadcząc usługi informatyczne (62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych). Działalność tę wykonuje jako samozatrudniony, gdyż nie zatrudnia pracowników, a usługi świadczy na rzecz jednej firmy X z siedzibą we Wrocławiu. Pan Witold jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, rozliczającym się na zasadach ogólnych (tj. nie wybrał kasowej metody rozliczenia VAT) za okresy miesięczne. Zgodnie z umową usługi rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a miesięczne wynagrodzenie wynosi 10 000 zł netto (umowa obowiązuję w niezmienionym kształcie od 1 stycznia 2022 r.). Pan Witold wystawił 4 lipca 2022 r. fakturę za usługi za czerwiec 2022 r. na kwotę 12 300 zł (kwota netto: 10 000 zł, VAT: 2300 zł). Wynagrodzenie to otrzymał na rachunek bankowy 11 lipca 2022 r. Koszty uzyskania przychodów za czerwiec 2022 r. (w tym składki na ubezpieczenie społeczne i składka na Fundusz Pracy) wyniosły 2000 zł. Łączne przychody za okresy od stycznia do czerwca 2022 r. wyniosły 60 000 zł, a łączne koszty uzyskania przychodów (w tym składki na ubezpieczenie społeczne i składki na Fundusz Pracy) za okres od stycznia do czerwca 2022 r. wyniosły 12 000 zł. Zaliczki na PIT pan Witold rozlicza na zasadach ogólnych (skala podatkowa) za okresy miesięczne, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Obliczając wysokość zaliczek w trakcie 2022 r., przedsiębiorca nie korzystał z ulgi dla klasy średniej. Łączna wysokość zaliczek zapłaconych za okresy od stycznia do maja 2022 r. to 1700 zł, a pierwszą zaliczkę przedsiębiorca zapłacił za kwiecień 2022 r. w wysokości 340 zł. Zapłacona za maj 2022 r. zaliczka wyniosła 1360 zł (1700 zł - 340 zł). Pan Witold nie kwalifikuje się do objęcia ulgą na powrót (art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy PIT). Poza działalnością gospodarczą nie uzyskuje w 2022 r. innego rodzaju przychodów, w szczególności ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście ani z praw majątkowych. Pomiędzy przedsiębiorcą a firmą X nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Jak pan Witold powinien rozliczyć wynagrodzenie otrzymane za usługi informatyczne za czerwiec 2022 r. na gruncie PIT (w związku z nową skalą podatkową) oraz VAT?
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). W analizowanej sprawie przychodem będzie kwota netto wynagrodzenia miesięcznego za czerwiec 2022 r., tj. kwota 10 000 zł.
Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p ustawy o PIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Przy czym w myśl art. 14 ust. 1e ustawy o PIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przychód z tytułu usług informatycznych wykonanych w czerwcu 2022 r. powstał więc 30 czerwca 2022 r., tj. z upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego.
Wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za czerwiec 2022 r. wyniesie zatem 10 000 zł. Łączna wysokość przychodu z działalności gospodarczej od stycznia do czerwca 2022 r. wynosi z kolei 60 000 zł. Przedmiotowy przychód przedsiębiorca (pan Witold) powinien wykazać w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie wystawionej faktury stosownie do par. 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przychody te powinny być wykazane, zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w kolumnie 7, która jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.
Należy jednak podkreślić, że opodatkowaniu PIT co do zasady podlega dochód, a nie przychód (art. 9 ust. 1 i 1a, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy o PIT). Ogólnie rzecz ujmując, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 ustawy o PIT).
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynikają jedynie łączne koszty uzyskania przychodów pana Witolda, tj.:
- 2000 zł za czerwiec 2022 r.
- 12 000 zł za okres od stycznia do czerwca 2022 r.
Kwoty te zostaną uwzględnione z schemacie rozliczenia bez weryfikacji.
Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wskazanych w art. 26 ust. 1 ustawy o PIT. Szczegółowy katalog odliczeń został zmodyfikowany Polskim Ładem 2.0 m.in. poprzez likwidację ulgi dla klasy średniej (zob. uchylone z 1 lipca 2022 r.: art. 26 ust. 1 pkt 2aa, ust. 4a-4b ustawy o PIT). Z przedstawianego stanu faktycznego wynika, że pan Witold, obliczając zaliczki na PIT w trakcie 2022 r., nie uwzględniał ulgi dla klasy średniej. Z tego powodu nie ma dla niego znaczenia okoliczność, że stosownie do regulacji przejściowej zawartej w art. 18 ust. 2 Polskiego Ładu 2.0, m.in. art. 26 ust. 1 pkt 2aa i ust. 4a-4c ustawy o PIT, w brzmieniu dotychczasowym, nie stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.
Składki na własne ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o PIT, pan Witold zaliczył w koszty uzyskania przychodów, dlatego stosownie do art. 26 ust. 13a ustawy o PIT nie podlegają one odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o PIT.
W analizowanej sprawie przedsiębiorca zaliczki na PIT od przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne (tj. na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o PIT, które nie uległy zmianie w wyniku nowelizacji Polski Ład 2.0). Przypomnijmy, że zgodnie z art. 44 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Z kolei na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy o PIT podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek ustala się w następujący sposób:
1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26 i art. 27 ustawy o PIT;
3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że łączna wysokość zaliczek zapłacona przez pana Witolda za okresy od stycznia do maja 2022 r. wyniosła 1700 zł [(50 000 zł - 10 000 zł) x 17 proc. - 5100 zł], a pierwszą zaliczkę przedsiębiorca zapłacił za kwiecień 2022 r. w wysokości 340 zł [(40 000 zł - 8000 zł) x 17 proc. - 5100 zł]. Zaliczka zapłacona za maj 2022 r. wyniosła 1360 zł (1700 zł - 340 zł).
Zanim przejdziemy do obliczenia należnej zaliczki za czerwiec 2022 r., należy wskazać, że Polski Ład 2.0 obniżył z 1 lipca 2022 r. z 17 proc. do 12 proc. stawkę PIT stosowaną w pierwszym progu podatkowym skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. [tabela]
Tabela. Zmiany w skali podatkowej
| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi | ||
| od 1 lipca 2022 r. | do 30 czerwca 2022 r. | ||
| ponad | do | ||
| 120 000 | 12 proc. - 3600 zł (kwota zmniejszająca podatek) | 17 proc. - 5100 zł (kwota zmniejszająca podatek) | |
| 120 000 | 10 800 zł + 32 proc. nadwyżki ponad 120 000 zł | 15 300 zł + 32 proc. nadwyżki ponad 120 000 zł | |
Jak czytamy w uzasadnieniu projektu Polskiego Ładu 2.0: „(...) Utrzymanie kwoty wolnej na poziomie 30 000 zł oznacza nową kwotę zmniejszającą podatek, skoro obniżeniu ulega niższa stawka podatkowa do 12 proc. Nowa kwota zmniejszająca podatek (przekładająca się na kwotę wolną od podatku w wysokości 30 000 zł) wynosi 3600 zł (30 000 zł × 12 proc. = 3600 zł). Konsekwencją innej kwoty zmniejszającej podatek wynoszącej 3600 zł jest też odpowiadająca jej kwota zmniejszająca miesięczne zaliczki na podatek wynosząca 300 zł (1/12 z kwoty zmniejszającej podatek 3600 zł = 300 zł)”.
W przypadku przedsiębiorcy zasady regulujące pobór zaliczek na PIT nie uległy zmianie, natomiast zmieniły się stawka podatku i kwota wolna od podatku. Z tego względu ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie przepisu przejściowego. Na mocy art. 25 ust. 2 Polskiego Ładu 2.0 przepisy ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym Polskim Ładem 2.0 (tj. obowiązującym od 1 lipca 2022 r.), mają zastosowanie do zaliczek, o których mowa w art. 44 ust. 1a, 3, 3f, 3g i 3h ustawy o PIT, począwszy od zaliczek należnych za czerwiec 2022 r. albo za II kwartał 2022 r., z tym że przy ich obliczaniu podatnicy, o których mowa w art. 30c ustawy o PIT (tj. opodatkowani podatkiem liniowym), mogą uwzględnić składki zdrowotne, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 58 albo art. 30c ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym Polskim Ładem 2.0 (tj. obowiązującym od 1 lipca 2022 r.), zapłacone przed dniem wejścia w życie Polskiego Ładu 2.0, tj. 1 lipca 2022 r. W związku z tym, obliczając zaliczkę za czerwiec 2022 r., pan Witold stosuje ustawę o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r., a więc dochód mieszczący się w pierwszym progu skali podatkowej będzie objęty obniżoną 12-proc. stawką PIT.
Dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na PIT za czerwiec 2022 r. u naszego przedsiębiorcy wyniesie 48 000 zł (60 000 zł - 12 000 zł). Należna zaliczka za czerwiec 2022 r. wyniesie zatem 2160 zł (48 000 zł x 12 proc. - 3600 zł). Uwzględniając zaliczki zapłacone za miesiące od stycznia do maja 2022 r., które wyniosły 1700 zł, zaliczka do zapłaty za czerwiec 2022 r. wyniesie 460 zł (2160 zł - 1700 zł).
Należy także przypomnieć, że podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, mogą nie wpłacać zaliczki obliczonej według zasad określonych w art. 44 ust. 3 i ust. 3f-3h ustawy o PIT, jeżeli podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku, pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku, nie przekracza 1000 zł. Jeżeli podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku, pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku, przekracza 1000 zł, to wpłacie podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek wpłaconych od początku roku (art. 44 ust. 15 ustawy o PIT, przepisu tego nie zmienił Polski Ład 2.0). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pan Witold nie korzystał z tej możliwości za wcześniejsze miesiące, a na potrzeby schematu rozliczenia założę, że nie skorzysta także za czerwiec 2022 r.
Na marginesie warto wskazać, że w przypadku gdy podatek należny za 2022 r. wynikający m.in. z zeznania PIT-36 (dotyczącego podatników rozliczających przychody z działalności gospodarczej według skali podatkowej) będzie wyższy od hipotetycznego podatku należnego za 2022 r., właściwy naczelnik urzędu skarbowego zwróci podatnikowi kwotę tej różnicy. Szczegółowe zasady tego rozwiązania reguluje art. 26 Polskiego Ładu 2.0, z którego - najogólniej rzecz ujmując - wynika, że hipotetyczny podatek należny za 2022 r. oblicza się od przychodów uzyskanych w 2022 r. zgodnie z przepisami ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r., przy czym uwzględnia się:
1) ulgę dla klasy średniej oraz
2) skalę podatkową w brzmieniu z 30 czerwca 2022 r.©℗
VAT
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie przedsiębiorca wykonał usługę informatyczną. Nabywcą usługi jest firma X z siedzibą we Wrocławiu, a zatem miejscem opodatkowania tej usługi - stosownie do art. 28b ustawy o VAT - jest Polska.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei - w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - usługę, dla której w związku z jej świadczeniem są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W omawianej sytuacji usługi informatyczne są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zatem obowiązek podatkowy od tych usług wykonanych w czerwcu 2022 r. powstał 30 czerwca 2022 r. i usługi te powinny zostać wykazane w JPK_V7M(2) za czerwiec 2022 r.
Sprzedaż usług na rzecz firm podlega obowiązkowo dokumentowaniu fakturą, która w przypadku usług informatycznych powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Tak więc pan Witold prawidłowo wystawił fakturę 4 lipca 2022 r.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Podstawą opodatkowania wykonanych przez pana Witolda usług informatycznych będzie ustalone wynagrodzenie netto, tj. kwota 10 000 zł.
Usługi informatyczne podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT wynoszącej obecnej 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny od tej usługi informatycznej za czerwiec 2022 r. wyniesie zatem 2300 zł (10 000 zł × 23 proc.).
Podstawę opodatkowania tej usługi (tj. 10 000 zł) należy wykazać w JPK_V7M w polach K_19 i P_19, a podatek należny (tj. 2300 zł) w polach K_20 i P_20. Fakturę dokumentującą usługę informatyczną (62.09 PKWiU) prezentujemy w ewidencji sprzedaży JPK_V7M(2) bez kodów GTU, oznaczeń procedur, a pole „TypDokumentu” pozostaje puste (par. 10 ust. 3-5 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT).
Usługi informatyczne są opodatkowane podstawową stawką VAT, a więc przedsiębiorcy przysługuje na zasadach ogólnych (art. 86-88, art. 90-91 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, czy w czerwcu 2022 r. po stronie naszego przedsiębiorcy taki podatek naliczony wystąpił, a zatem kwestia ta zostanie pominięta w schemacie rozliczenia. ©℗
Schemat rozliczenia usług informatycznych za czerwiec 2022 r.* ©℗
1. JAKI PODATEK:
PIT:
Przychody: 10 000 zł (narastająco od początku roku: 60 000 zł)
Koszty uzyskania przychodów: 2000 zł (narastająco od początku roku: 12 000 zł)
Dochód: 8000 zł (narastająco od początku roku: 48 000 zł)
Zaliczki na PIT zapłacone za miesiące od stycznia do maja: 1700 zł
Zaliczka na PIT za czerwiec 2022 r.: zaliczka należna wynosi 2160 zł (48 000 zł x 12 proc. - 3600 zł), a do zapłaty: 460 zł (2160 zł - 1700 zł)
VAT: Podstawa opodatkowania: 10 000 zł
Podatek należny: 2300 zł (10 000 zł × 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinien uwzględnić przychody z tytułu usług informatycznych za czerwiec 2022 r. w kwocie 10 000 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 2000 zł przy obliczeniu zaliczki na PIT za czerwiec 2022 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36.
VAT: W JPK_V7M w polach K_19 i P_19 należy wykazać podstawę opodatkowania według stawki 23 proc., tj. 10 000 zł, a w polach K_20 i P_20 podatek należny według stawki 23 proc., tj. 2300 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
PIT-36: 2 maja 2022 r. (30 kwietnia to niedziela, a 1 maja to święto)
JPK_V7M: 25 lipca 2022 r.
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301)
art. 18 ust. 2, art. 25 ust. 2, art. 26 ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1265) - Polski Ład 2.0
par. 18 ust. 1 i 2, załącznik nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 3, art. 28b, art. 29a ust. 1 i 6, art. 32 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86-88, art. 90-91, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301)
par. 10 ust. 3-5 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
