Niedawne wyroki sądu kasacyjnego to nie tylko całkowity zwrot w wykładni, lecz także problem dla niejednej firmy: jak przeliczać teraz korektę przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych.
Chodzi o kurs złotego względem innych walut. Przez lata nie było z tym problemu. Utarło się, że przy korekcie spowodowanej np. rabatem czy zwrotem towaru należy wziąć pod uwagę ten sam kurs walutowy, który został przyjęty w pierwotnej fakturze. Tak uważał fiskus. Tak też orzekały sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny.
Fiskus nie zmienił zdania, ale NSA tak. Niedawno dwukrotnie orzekł, że trzeba jednak wziąć pod uwagę bieżący kurs waluty.
Problem nie byłby zapewne tak istotny, gdyby kursy walutowe były odporne na pandemię, wojnę i inflację. Ale jest inaczej.
– Jeśli wziąć pod uwagę różnice w kursach walutowych występujące w ostatnich miesiącach, to w podstawie opodatkowania mogą one być znaczące, w zależności od przyjętego stanowiska – zwraca uwagę Łukasz Porada, ekspert w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce.
W skrajnych przypadkach – jak mówi Tomasz Bartoszek, partner w CRIDO – przeliczenie według historycznego kursu może mieć niewiele wspólnego z przychodem bądź kosztem rozpoznanym na transakcji.
Ale ekspert dostrzega też argumenty na rzecz dotychczasowej wykładni. – Za przyjęciem historycznego kursu może przemawiać postulat neutralności podatkowej wahań kursowych – mówi Bartoszek. Dlatego uważa, że najlepiej byłoby, gdyby w tej kwestii wypowiedział się minister finansów – w interpretacji ogólnej.
Przypomnijmy, że każda pomyłka w wyliczeniu podatkowych przychodów i kosztów może być kosztowna nie tylko dla firmy (trzeba zapłacić odsetki za zwłokę), lecz także księgowego odpowiedzialnego za sprawy finansowe podatnika. Artykuł 9 par. 3 kodeksu karnego skarbowego mówi bowiem, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi przedsiębiorcy, a w szczególności finansowymi.
Niedawne wyroki NSA to nie tylko zwrot wykładni o 180 stopni, lecz także pytanie, przed którym stanęli teraz księgowi: według jakiego kursu przeliczać na złote korygowane przychody i koszty wyrażone w walutach obcych
Problem nie byłby tak istotny, gdyby kursy walut były odporne na pandemię, wojnę i inflację. Ale tak nie jest. Za to każda pomyłka w wyliczeniu podatkowych przychodów i kosztów może być kosztowna nie tylko dla firmy (odsetki za zwłokę), lecz także dla księgowego odpowiedzialnego za sprawy finansowe podatnika (art. 9 par. 3 kodeksu karnego skarbowego).
- Dobrze byłoby, gdyby minister finansów wydał w tym zakresie interpretację ogólną - uważa Tomasz Bartoszek, partner w CRIDO.
Do tego czasu - jak radzi podatnikom Łukasz Porada, ekspert w zespole ds. CIT w KPMG - lepiej wystąpić z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową.
Zapewne dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrazi w niej stanowisko podobne do tego, które do tej pory prezentował. Gdyby jednak spór trafił ostatecznie do sądu, to dziś nie jest wcale pewne, jaka wykładnia przeważy - czy ta, która obowiązywała przez lata, czy najnowsza, wynikająca z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 2531/19 i II FSK 2530/19).
Jak w pierwotnej fakturze
Problem dotyczy sytuacji, gdy trzeba skorygować przychody lub koszty ustalone w walucie obcej, lecz przeliczone na złote dla potrzeb podatku dochodowego. Przyczyną takiej korekty może być np. błąd w cenie, zwrot towaru, rabat udzielony przez sprzedawcę.
Dotychczas utarło się, że przy korekcie należy wziąć pod uwagę ten sam kurs walutowy, który został przyjęty w pierwotnej fakturze (a ściślej - kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej).
Powód takiego postępowania wyjaśnił NSA w wyroku z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1153/18). Orzekł, że „faktura korygująca/nota księgowa nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej/noty księgowej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej, niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym, czy też kolejnym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca/nota księgowa powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna”.
NSA doszedł bowiem do wniosku, że korygowanie przychodu „na bieżąco” nie oznacza, iż podatnik powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący (z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej).
„Faktury korygujące/noty księgowe służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury/noty nie prowadzi do powstania odrębnego przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już powstałego. W rezultacie do przeliczenia na złote kwoty wynikającej z faktury korygującej należało zastosować kurs waluty, jaki został przyjęty do przeliczenia faktury pierwotnej”.
Tak samo od lat twierdzą organy podatkowe, czego przykładem są interpretacje dyrektora KIS: z 4 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 408.2018.1.MM i sygn. 0111 KDIB1-2.4010.504.2018.1.MM), z 12 maja 2017 r. (sygn. 0111 KDIB2-1.4010.11.2017.1.BKD), z 10 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-276/16-4/AP).
Tego też przez lata trzymali się księgowi.
Jednak w fakturze korygującej
Teraz NSA orzekł całkiem na odwrót. W dwóch wyrokach z 25 maja 2022 r. stwierdził, że przy korygowaniu kwot wyrażonych w walucie obcej trzeba wziąć pod uwagę kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.
O takiej, całkiem odmiennej wykładni zadecydowały ogólne zasady korygowania wszelkich podatkowych przychodów i kosztów (nie tylko wyrażonych w walucie obcej), które są zawarte w ustawach o PIT i o CIT.
Z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT (analogicznie art. 22 ust. 7c ustawy o PIT) wynika, że jeżeli korekta kosztów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (a więc na bieżąco).
Ta sama zasada obowiązuje przy korygowaniu przychodów - art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 1m ustawy o PIT.
NSA zgodził się co prawda z fiskusem, że faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, bo jest związana z fakturą pierwotną. Uznał jednak - w ślad za WSA - że nowe okoliczności, które potem powstały, modyfikują fakturę pierwotną.
Słowem, ustalenie wartości faktury korygującej rządzi się odrębnymi zasadami i należy brać pod uwagę bieżący kurs waluty - wynika z majowych wyroków NSA.
Jak postępować
Jak zatem mają teraz postępować księgowi? Tomasz Bartoszek nie spodziewa się, żeby orzeczenia NSA z maja 2022 r. stanowiły punkt zwrotny, tym bardziej że - jak podkreśla - zapadły one w sprawach indywidualnych.
Z kolei Łukasz Porada obawia się, że gdyby w tej sprawie ukształtowała się odrębna linia orzecznicza, to ryzyko dla podatników może tylko wzrosnąć. - W szczególności, jeśli wziąć pod uwagę znaczące różnice w kursach walutowych występujące w ostatnich miesiącach, w zależności od przyjętego stanowiska różnice w podstawie opodatkowania mogą być doniosłe - zauważa ekspert (patrz opinie). ©℗
OPINIA
Argumenty są za i przeciw
Istota problemu sprowadza się do tego, czy, dokonując korekty, powinniśmy traktować ją jako modyfikację części kwoty wynikającej z pierwotnej faktury, czy też jako nowe (chociaż powiązane) zdarzenie gospodarcze.
W obu przypadkach NSA swoje argumenty opiera na interpretacji przepisów o momencie dokonania przeliczenia walut obcych w związku (lub bez) z regulacjami dotyczącymi uwzględniania korekty w odpowiednim okresie rozliczeniowym.
Za przyjęciem historycznego kursu ma przemawiać postulat neutralności podatkowej wahań kursowych.
Z kolei za przyjęciem bieżącego kursu ma przemawiać m.in. zasada ujmowania korekty w obecnym okresie rozliczeniowym, a więc jako nowego zdarzenia, a nie modyfikacji pierwotnego rozliczenia.
W skrajnych przypadkach dokonanie przeliczenia według historycznego kursu może mieć niewiele wspólnego z przychodem bądź kosztem rozpoznanym na transakcji, jeśli z uwagi na przepisy o rozpoznawaniu korekty powinna ona zostać rozpoznana na bieżąco, co niejako przemawia za logiką aktualnego podejścia NSA.
Jednak z uwagi na dominujące stanowisko fiskusa wydaje się, że orzeczenia NSA z maja 2022 r. nie będą w praktyce stanowiły punktu zwrotnego (tym bardziej że zapadają one w sprawach indywidualnych). Dobrze byłoby natomiast, gdyby minister finansów wydał interpretację ogólną w omawianym zakresie.
OPINIA
Prawo podatkowe powinno podążać za skutkami ekonomicznymi
Chociaż można zrozumieć argumenty każdej ze stron, wydaje się, że wyroki NSA z 25 maja 2022 r. w prawidłowy sposób rozstrzygnęły zawisłe kwestie. Skoro ustawodawca różnicuje skutki podatkowe w zależności od przyczyny dokonania korekty, a na bieżąco należy rozpoznawać koszty niespowodowane błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykładni przepisów.
Jeżeli zatem zasadą jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, to wobec braku odmiennej regulacji dotyczącej kursu walutowego należy stosować bieżący kurs walutowy.
Ponadto wydaje się, że prawo podatkowe powinno podążać za skutkami ekonomicznymi dokonywanych transakcji. Jeżeli więc w dacie dokonania korekty podatnik stosuje inny kurs walutowy niż w dacie wystawienia faktury pierwotnej, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wartości korygowanych kosztów uzyskania przychodów.
Niemniej jednak - co należy podkreślić - ukształtowanie się odrębnej linii orzeczniczej może generować znaczące ryzyko dla podatników. W szczególności, jeśli wziąć pod uwagę znaczące różnice w kursach walutowych występujące w ostatnich miesiącach, to w zależności od przyjętego stanowiska różnice w podstawie opodatkowania mogą być doniosłe. Dlatego uzasadnione może być wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
