W składanym do 30 czerwca CIT-8 po raz pierwszy trzeba uwzględnić obowiązujące od półtora roku regulacje. Ich zastosowanie może skutkować wyłączeniem istotnych kwot z kosztów uzyskania przychodów. Ryzyko to obejmuje odsetki, wynagrodzenie za usługi, a w szczególnych przypadkach – praktycznie wszystkie pozycje kosztowe. Autorem tekstu jest Łukasz Kupień, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy.
Przepisy o przeciwdziałaniu powstawaniu rozbieżności hybrydowych w Polsce weszły w życie 1 stycznia 2021 r. i stanowią implementację dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (Dz.Urz.
UE z 2017 r. L 144, s. 1; tzw. dyrektywa ATAD 2). Analogiczne regulacje obowiązują w pozostałych państwach Unii Europejskiej, a także w niektórych innych krajach, np. Wielkiej Brytanii i Australii. Celem tych przepisów jest przeciwdziałanie podwójnemu odliczaniu świadczeń lub ich odliczaniu bez korespondującego rozpoznania w przychodach – jeżeli następuje to w wyniku odmiennej klasyfikacji podatkowej podmiotu lub innej kwalifikacji świadczenia w co najmniej dwóch krajach. Zjawiska te mogą wystąpić zarówno na poziomie polskiej spółki, jak i na kolejnych etapach transakcji lub na kolejnych poziomach struktury. Co więcej, rozbieżności hybrydowe u polskich podatników mogą powstać bez ich aktywnego udziału lub wiedzy. Tymczasem niezależnie od tych okoliczności polscy podatnicy mogą być zobowiązani do zastosowania przepisów przeciwdziałających rozbieżnościom hybrydowym, a wówczas muszą np. wyłączyć część wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie przepisy są nieprecyzyjne i budzą praktyczne wątpliwości. Niestety praktyka interpretacyjna w tym zakresie jest bardzo uboga i pomimo stosowania przepisów już przez półtora roku dostępne jest jedynie kilka interpretacji indywidualnych dotyczących tych regulacji.
Regulacje o rozbieżnościach hybrydowych stosuje się do wszystkich podatników CIT, bez ograniczeń podmiotowych (np. w zakresie wielkości aktywów lub obrotu). Nie ma również ograniczeń dotyczących wartości transakcji. W praktyce, ze względu na przedmiot regulacji, dotyczą one przede wszystkim podatników CIT mających bezpośrednich lub pośrednich udziałowców z zagranicy oraz podatników uzyskujących finansowanie od podmiotów powiązanych z zagranicy. Rozbieżności hybrydowe często powstają u podmiotów z udziałowcami (bezpośrednimi lub pośrednimi) ze
Stanów Zjednoczonych.
Uwaga! Rozbieżności hybrydowe powinni również zbadać ci, którzy dokonują transakcji z rajami podatkowymi lub jeżeli takie
transakcje lub podmioty występują w grupie kapitałowej podatnika.
Kiedy mogą wystąpić rozbieżności hybrydowe?
Rozbieżności hybrydowe mogą wystąpić w formach określonych w przepisach. Do najważniejszych należą:
▶
Podwójne odliczenie – występuje, gdy wartość tych samych
świadczeń, kosztów lub strat jest odliczana zarówno w państwie płatnika, jak i państwie inwestora. Przy czym koszty podlegające podwójnemu odliczeniu są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:
a) podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego oraz
b) Polska jest państwem płatnika lub inwestora.
Wyłączenia z kosztów nie stosuje się jednak, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) (tzw. double inclusion escape).
Przykład 1
Polska spółka z o.o. wykazuje kwotę 5 mln zł w kosztach uzyskania przychodów i kwotę 10 mln zł przychodów. LLC z USA jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z o.o. Na podstawie wewnętrznych przepisów podatkowych w USA LLC uznaje polską spółkę z o.o. za transparentną podatkowo (mechanizm check-the-box election). W wyniku tej decyzji LLC traktuje podatkowo polską spółkę z o.o. jako swój wewnętrzny zakład. Na tej podstawie dla celów podatkowych w USA wyłączane są wzajemne rozliczenia LLC i polskiej sp. z o.o., a LLC rozpoznaje 5 mln zł kosztów uzyskania przychodów i 10 mln zł przychodów polskiej spółki z o.o. w USA jako własne koszty i przychody dla celów podatkowych w USA.
• Czy polska spółka z o.o. będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwotę 5 mln?
W wyniku zastosowania w USA mechanizmu check-the-box election polska spółka z o.o. jest podmiotem hybrydowym, tj. w Polsce jest podatnikiem CIT, natomiast w USA jest traktowana jak podmiot transparentny podatkowo. Koszty podatkowe polskiej spółki z o.o. będą podlegały podwójnemu odliczeniu – raz w Polsce oraz drugi raz w Stanach Zjednoczonych. Równocześnie nastąpi również odpowiadające kosztom podwójne wykazanie przychodu polskiej spółki z o.o. w obu tych państwach (w kwocie 10 mln zł). W konsekwencji zastosowanie będzie miała ulga (double inclusion escape) i polska spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 5 mln zł kosztów.
Tak jak wskazano, wyłączenia z kosztów nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód). Wątpliwości budzi jednak sytuacja, gdy kwota podwójne wykazanych kosztów jest wyższa niż kwota podwójnie wykazanych przychodów. Okoliczności takie wystąpią, gdy polski podatnik w Polsce będzie wykazywał stratę podatkową i równocześnie będzie traktowany jako transparentny podatkowo na gruncie prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych, gdzie ta strata podatkowa zostanie rozpoznana drugi raz.
Przykład 2
Polska spółka z o.o. z poprzedniego przykładu wykazuje 150 mln zł kosztów i 100 mln zł przychodów. Zarówno koszty, jak i przychody są w tej samej kwocie wykazywane przez jedynego wspólnika z USA na podstawie mechanizmu check-the-box election. Pozostałe dane bez zmian.
• Czy polska sp. z o.o. będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwotę 150 mln zł czy tylko 100 mln zł?
Artykuł 16o ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079; dalej: ustawa o CIT) nie jest precyzyjny w tej kwestii. Wymogiem zastosowania ulgi jest podwójne wykazanie przychodów odpowiadających podwójnie wykazanym kosztom. Redakcja przepisu może budzić wątpliwość, czy ustawodawca miał na myśli:
• kwotę przychodów odpowiadającą kwocie kosztów, czy
• przychody związane z kosztami (niezależnie od tego, która kwota jest wyższa).
Przy pierwszym podejściu, aby ulga miała zastosowanie, kwota przychodów musi być co najmniej równa kwocie kosztów. Wykazanie straty podatkowej powodowałoby wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w Polsce części kosztów, które powodują powstanie straty podatkowej. Podejście to ma uzasadnienie z perspektywy celu przepisów, tj. podwójne ujęcie straty podatkowej może w określonych sytuacjach zmniejszyć ogólną wartość podatku całej grupy kapitałowej w wyniku powstania rozbieżności hybrydowej. Stanowisko takie zdaje się dominować w obecnych komentarzach doradców podatkowych. Niewykorzystane podwójnie wykazane koszty mogłyby natomiast zostać rozpoznane, jeżeli w kolejnym okresie rozliczeniowym będzie wystarczająca kwota podwójnie wykazanego dochodu.
W drugim podejściu istotne jest natomiast to, czy przy podwójnym wykazaniu kosztów zarówno podatnik, jak i wspólnik wykazują przychody związane z tymi kosztami. Pośrednio kwestii tej dotyczyła interpretacja indywidualna z 25 maja 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.77.2022.2.MF). W stanie faktycznym podatnik wskazał, że „Dodatkowo, może również dojść do sytuacji, w której grupa jako całość ponosi stratę, tj. strata będzie występować zarówno u Wnioskodawcy, jak i u Inwestora US”. Organ w ocenie stanowiska wnioskodawcy i uzasadnieniu wprost nie odniósł się do tej kwestii, ale równocześnie potwierdził, że „(…) stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględnione w kalkulacji podatkowej Inwestora US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe”. Zatem skoro organ nie zastrzegł w interpretacji indywidualnej innego podejścia do kosztów uzyskania przychodów powodujących powstanie straty podatkowej, pośrednio potwierdził, że koszty takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Przy czym, w ocenie autora, przyjęcie drugiego podejścia będzie wiązało się z pewnym ryzykiem zakwestionowania prawa do rozpoznania straty podatkowej w Polsce.
▶ Odliczenie bez opodatkowania – występuje ono m.in., jeżeli wartość świadczenia lub hipotetycznego świadczenia jest odliczana pomiędzy podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem oraz w państwie odbiorcy świadczenie to nie jest uwzględniane w dochodach (przychodach) albo jest objęte ulgą w państwie odbiorcy ze względu na charakter tego świadczenia. Podatnik nie ma prawa rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania, jeżeli spełniony jest szereg warunków (m.in. dokonanie świadczenia na rzecz hybrydowego podmiotu lub wynikanie takiego świadczenia z hybrydowego instrumentu finansowego).
Przykład 3
Polska spółka z o.o. wykazuje 50 mln zł kosztów uzyskania przychodów i 100 mln zł przychodów. 25 mln zł kosztów uzyskania przychodów wynika z zapłaconych odsetek od pożyczki otrzymanej od spółki LLC ze Stanów Zjednoczonych, która jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z o.o. Na podstawie wewnętrznych przepisów podatkowych w USA spółka LLC uznaje polską spółkę z o.o. za transparentną podatkowo (mechanizm check-the-box election). W wyniku tej decyzji LLC traktuje podatkowo polską spółkę z o.o. jako swój wewnętrzny zakład. Na tej podstawie dla celów podatkowych w USA wyłączane są wzajemne rozliczenia LLC i polskiej sp. z o.o. W konsekwencji przychody odsetkowe z tytułu pożyczki udzielonej przez LLC do polskiej sp. z o.o. nie są przychodem podatkowym w USA.
• Czy polska spółka z o.o. będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 25 mln zł odsetek zapłaconych do LLC z USA?
W analizowanej sytuacji dojdzie do odliczenia bez opodatkowania. Polska sp. z o.o. z perspektywy LLC będzie zagranicznym zakładem LLC w Polsce, odsetki zostaną więc odliczone w Polsce jako koszt podatkowy oraz nie będą uwzględnione w przychodach w USA. W konsekwencji polska sp. z o.o. będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 25 mln zł odsetek.
▶ Importowane rozbieżności hybrydowe – występują, gdy koszty polskiego podatnika bezpośrednio lub pośrednio służą finansowaniu wydatków powodujących powstanie rozbieżności hybrydowych. Finansowanie takie może nastąpić poprzez transakcję lub serię transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi lub w ramach uzgodnienia strukturalnego. Do kosztów takich odpowiednio stosuje się ograniczenia w rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodów wynikające z wystąpienia podwójnego odliczenia (art. 16o ustawy o CIT) oraz odliczenia bez opodatkowania (art. 16p ustawy o CIT). Jednak tych ograniczeń nie stosuje się, gdy jedno z państw uczestniczących w transakcji lub serii transakcji zastosuje równoważne dostosowanie w odniesieniu do takiej rozbieżności hybrydowej (tzw. equi valent adjustment escape).
Przykład 4.
Polska spółka z o.o. spłaca 10 mln zł odsetek do swojego jedynego udziałowca, tj. luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S.a r.l.). Odsetki stanowią w Polsce koszt uzyskania przychodu, a w Luksemburgu przychód podatkowy. Środki z odsetek służą następnie luksemburskiej spółce do spłaty certyfikatów kapitałowych, która dokonywana jest kolejnemu podmiotowi. W Luksemburgu spłata certyfikatów kapitałowych jest traktowana jak instrument dłużny i stanowi koszt uzyskania przychodu dla S.a r.l., a w kraju odbiorcy płatności spłata certyfikatów kapitałowych traktowana jest jak dywidenda i zwolniona z opodatkowania.
• Czy polska sp. z o.o. będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 10 mln zł odsetek?
Certyfikaty kapitałowe mogą stanowić instrument hybrydowy skutkujący odliczeniem bez opodatkowania ze względu na różnice w charakterze tego instrumentu w Luksemburgu i w kraju odbiorcy płatności. Wówczas spełniony będzie warunek do zastosowania wyłączenia wynikającego z odliczenia bez opodatkowania. Jeżeli w Luksemburgu nie nastąpi równorzędne dostosowanie, to polska sp. z o.o. będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych do luksemburskiej spółki. Istotne jest natomiast dokładne określenie charakteru spłacanych certyfikatów i ich traktowania podatkowego w poszczególnych państwach. Niestety przepis nie określa, kiedy takie równorzędne dostosowanie powinno nastąpić. W ocenie autora, jeżeli równorzędne dostosowanie nastąpiłoby w późniejszych okresach rozliczeniowych, polska sp. z o.o. powinna być uprawniona do skorygowania deklaracji CIT w tym zakresie i rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów 10 mln zł odsetek, które pierwotnie wyłączyła.
Uwaga! Artykuł 16q ustawy o CIT dotyczy również pośredniego finansowania rozbieżności hybrydowych, co oznacza konieczność ustalenia przeznaczenia środków spłacanych z Polski również na kolejnych etapach ich przepływu.
Jak weryfikować, czy powstają rozbieżności hybrydowe?
Wystąpienie rozbieżności hybrydowych w Polsce często nie zależy od decyzji polskich podatników i wielokrotnie jest również poza ich wiedzą. Ustawa o CIT nie określa, jak i w jakim zakresie podatnicy powinni weryfikować wystąpienie rozbieżności hybrydowych ani jakie dowody kompletować. Nie są również uregulowane zasady należytej staranności w tym zakresie. Przy czym, według autora, pomimo braku takich regulacji poprzez analogię mogą być stosowane zasady należytej staranności obowiązujące na gruncie innych przepisów. Zgodnie z nimi poziom należytej staranności wzrasta wraz ze wzrostem skali działalności podatnika oraz stopnia powiązań. Na wyższe wymogi należytej staranności wskazywać również może wyższa kwota transakcji.
Uwaga!W interesie podatnika jest skompletowanie niezbędnych informacji w celu ustalenia wystąpienia rozbieżności hybrydowych. Jeżeli podatnik może nie zastosować przepisów o rozbieżnościach hybrydowych lub może skorzystać z ulgi, istotne jest, aby dowody jak najbardziej jednoznacznie potwierdzały taką możliwość i były wiarygodne.
Jak ujmować rozbieżności hybrydowe w deklaracji?
Przepisy o przeciwdziałaniu rozbieżności hybrydowych wpływają na wartość wykazywanych kosztów uzyskania przychodów lub – w określonych sytuacjach – na wartość przychodów podatkowych, a w konsekwencji dochodu (straty) podatkowej oraz wartości podatku.
Poza wykazywaną kwotą kosztów uzyskania przychodów w deklaracji CIT-8 nie ma specjalnego pola, w którym powinny być wykazane dostosowania wynikające z przepisów o rozbieżnościach hybrydowych. Nie ma również odrębnej deklaracji, w której podatnicy powinni raportować te kwestie. Jest to zatem ujęcie analogiczne do niektórych innych przepisów ograniczających prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (np. wynikających z kosztów finansowania dłużnego albo usług niematerialnych). Odpowiednie wyłączenia powinny być zatem dokonane w księgach podatnika.
Czy w przepisach o rozbieżnościach hybrydowych przewidziano jakieś sankcje?
Przepisy o przeciwdziałaniu rozbieżności hybrydowych mogą powodować, że określone wydatki nie będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w Polsce. Oznacza to wyższy dochód (niższą stratę) oraz wyższy podatek. Nieujęcie rozbieżności hybrydowych może zatem powodować zaniżenie podatku dochodowego i odsetki karne od takiej zaległości podatkowej. Dodatkowo członkowie zarządu mogą odpowiadać z tego tytułu na gruncie przepisów karnoskarbowych.©℗