W składanym do 30 czerwca CIT-8 po raz pierwszy trzeba uwzględnić obowiązujące od półtora roku regulacje. Ich zastosowanie może skutkować wyłączeniem istotnych kwot z kosztów uzyskania przychodów. Ryzyko to obejmuje odsetki, wynagrodzenie za usługi, a w szczególnych przypadkach – praktycznie wszystkie pozycje kosztowe. Autorem tekstu jest Łukasz Kupień, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy.
Przepisy o przeciwdziałaniu powstawaniu rozbieżności hybrydowych w Polsce weszły w życie 1 stycznia 2021 r. i stanowią implementację dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (Dz.Urz. UE z 2017 r. L 144, s. 1; tzw. dyrektywa ATAD 2). Analogiczne regulacje obowiązują w pozostałych państwach Unii Europejskiej, a także w niektórych innych krajach, np. Wielkiej Brytanii i Australii. Celem tych przepisów jest przeciwdziałanie podwójnemu odliczaniu świadczeń lub ich odliczaniu bez korespondującego rozpoznania w przychodach – jeżeli następuje to w wyniku odmiennej klasyfikacji podatkowej podmiotu lub innej kwalifikacji świadczenia w co najmniej dwóch krajach. Zjawiska te mogą wystąpić zarówno na poziomie polskiej spółki, jak i na kolejnych etapach transakcji lub na kolejnych poziomach struktury. Co więcej, rozbieżności hybrydowe u polskich podatników mogą powstać bez ich aktywnego udziału lub wiedzy. Tymczasem niezależnie od tych okoliczności polscy podatnicy mogą być zobowiązani do zastosowania przepisów przeciwdziałających rozbieżnościom hybrydowym, a wówczas muszą np. wyłączyć część wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie przepisy są nieprecyzyjne i budzą praktyczne wątpliwości. Niestety praktyka interpretacyjna w tym zakresie jest bardzo uboga i pomimo stosowania przepisów już przez półtora roku dostępne jest jedynie kilka interpretacji indywidualnych dotyczących tych regulacji.
Kogo dotyczą przepisy?
Regulacje o rozbieżnościach hybrydowych stosuje się do wszystkich podatników CIT, bez ograniczeń podmiotowych (np. w zakresie wielkości aktywów lub obrotu). Nie ma również ograniczeń dotyczących wartości transakcji. W praktyce, ze względu na przedmiot regulacji, dotyczą one przede wszystkim podatników CIT mających bezpośrednich lub pośrednich udziałowców z zagranicy oraz podatników uzyskujących finansowanie od podmiotów powiązanych z zagranicy. Rozbieżności hybrydowe często powstają u podmiotów z udziałowcami (bezpośrednimi lub pośrednimi) ze Stanów Zjednoczonych.
Uwaga! Rozbieżności hybrydowe powinni również zbadać ci, którzy dokonują transakcji z rajami podatkowymi lub jeżeli takie transakcje lub podmioty występują w grupie kapitałowej podatnika.
Kiedy mogą wystąpić rozbieżności hybrydowe?
Rozbieżności hybrydowe mogą wystąpić w formach określonych w przepisach. Do najważniejszych należą:
▶ Podwójne odliczenie – występuje, gdy wartość tych samych świadczeń, kosztów lub strat jest odliczana zarówno w państwie płatnika, jak i państwie inwestora. Przy czym koszty podlegające podwójnemu odliczeniu są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:
a) podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego oraz
b) Polska jest państwem płatnika lub inwestora.
Wyłączenia z kosztów nie stosuje się jednak, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) (tzw. double inclusion escape).
Przykład 1
Polska spółka z o.o. wykazuje kwotę 5 mln zł w kosztach uzyskania przychodów i kwotę 10 mln zł przychodów. LLC z USA jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z o.o. Na podstawie wewnętrznych przepisów podatkowych w USA LLC uznaje polską spółkę z o.o. za transparentną podatkowo (mechanizm check-the-box election). W wyniku tej decyzji LLC traktuje podatkowo polską spółkę z o.o. jako swój wewnętrzny zakład. Na tej podstawie dla celów podatkowych w USA wyłączane są wzajemne rozliczenia LLC i polskiej sp. z o.o., a LLC rozpoznaje 5 mln zł kosztów uzyskania przychodów i 10 mln zł przychodów polskiej spółki z o.o. w USA jako własne koszty i przychody dla celów podatkowych w USA.
• Czy polska spółka z o.o. będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwotę 5 mln?
W wyniku zastosowania w USA mechanizmu check-the-box election polska spółka z o.o. jest podmiotem hybrydowym, tj. w Polsce jest podatnikiem CIT, natomiast w USA jest traktowana jak podmiot transparentny podatkowo. Koszty podatkowe polskiej spółki z o.o. będą podlegały podwójnemu odliczeniu – raz w Polsce oraz drugi raz w Stanach Zjednoczonych. Równocześnie nastąpi również odpowiadające kosztom podwójne wykazanie przychodu polskiej spółki z o.o. w obu tych państwach (w kwocie 10 mln zł). W konsekwencji zastosowanie będzie miała ulga (double inclusion escape) i polska spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 5 mln zł kosztów.
Tak jak wskazano, wyłączenia z kosztów nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód). Wątpliwości budzi jednak sytuacja, gdy kwota podwójne wykazanych kosztów jest wyższa niż kwota podwójnie wykazanych przychodów. Okoliczności takie wystąpią, gdy polski podatnik w Polsce będzie wykazywał stratę podatkową i równocześnie będzie traktowany jako transparentny podatkowo na gruncie prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych, gdzie ta strata podatkowa zostanie rozpoznana drugi raz.
Przykład 2
Polska spółka z o.o. z poprzedniego przykładu wykazuje 150 mln zł kosztów i 100 mln zł przychodów. Zarówno koszty, jak i przychody są w tej samej kwocie wykazywane przez jedynego wspólnika z USA na podstawie mechanizmu check-the-box election. Pozostałe dane bez zmian.
• Czy polska sp. z o.o. będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwotę 150 mln zł czy tylko 100 mln zł?
Artykuł 16o ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079; dalej: ustawa o CIT) nie jest precyzyjny w tej kwestii. Wymogiem zastosowania ulgi jest podwójne wykazanie przychodów odpowiadających podwójnie wykazanym kosztom. Redakcja przepisu może budzić wątpliwość, czy ustawodawca miał na myśli:
• kwotę przychodów odpowiadającą kwocie kosztów, czy
• przychody związane z kosztami (niezależnie od tego, która kwota jest wyższa).
Przy pierwszym podejściu, aby ulga miała zastosowanie, kwota przychodów musi być co najmniej równa kwocie kosztów. Wykazanie straty podatkowej powodowałoby wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w Polsce części kosztów, które powodują powstanie straty podatkowej. Podejście to ma uzasadnienie z perspektywy celu przepisów, tj. podwójne ujęcie straty podatkowej może w określonych sytuacjach zmniejszyć ogólną wartość podatku całej grupy kapitałowej w wyniku powstania rozbieżności hybrydowej. Stanowisko takie zdaje się dominować w obecnych komentarzach doradców podatkowych. Niewykorzystane podwójnie wykazane koszty mogłyby natomiast zostać rozpoznane, jeżeli w kolejnym okresie rozliczeniowym będzie wystarczająca kwota podwójnie wykazanego dochodu.
W drugim podejściu istotne jest natomiast to, czy przy podwójnym wykazaniu kosztów zarówno podatnik, jak i wspólnik wykazują przychody związane z tymi kosztami. Pośrednio kwestii tej dotyczyła interpretacja indywidualna z 25 maja 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.77.2022.2.MF). W stanie faktycznym podatnik wskazał, że „Dodatkowo, może również dojść do sytuacji, w której grupa jako całość ponosi stratę, tj. strata będzie występować zarówno u Wnioskodawcy, jak i u Inwestora US”. Organ w ocenie stanowiska wnioskodawcy i uzasadnieniu wprost nie odniósł się do tej kwestii, ale równocześnie potwierdził, że „(…) stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty poniesione przez Wnioskodawcę, które są uwzględnione w kalkulacji podatkowej Inwestora US w oparciu o mechanizm CTB, nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe”. Zatem skoro organ nie zastrzegł w interpretacji indywidualnej innego podejścia do kosztów uzyskania przychodów powodujących powstanie straty podatkowej, pośrednio potwierdził, że koszty takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Przy czym, w ocenie autora, przyjęcie drugiego podejścia będzie wiązało się z pewnym ryzykiem zakwestionowania prawa do rozpoznania straty podatkowej w Polsce.
▶ Odliczenie bez opodatkowania – występuje ono m.in., jeżeli wartość świadczenia lub hipotetycznego świadczenia jest odliczana pomiędzy podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem oraz w państwie odbiorcy świadczenie to nie jest uwzględniane w dochodach (przychodach) albo jest objęte ulgą w państwie odbiorcy ze względu na charakter tego świadczenia. Podatnik nie ma prawa rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania, jeżeli spełniony jest szereg warunków (m.in. dokonanie świadczenia na rzecz hybrydowego podmiotu lub wynikanie takiego świadczenia z hybrydowego instrumentu finansowego).
Przykład 3
Polska spółka z o.o. wykazuje 50 mln zł kosztów uzyskania przychodów i 100 mln zł przychodów. 25 mln zł kosztów uzyskania przychodów wynika z zapłaconych odsetek od pożyczki otrzymanej od spółki LLC ze Stanów Zjednoczonych, która jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z o.o. Na podstawie wewnętrznych przepisów podatkowych w USA spółka LLC uznaje polską spółkę z o.o. za transparentną podatkowo (mechanizm check-the-box election). W wyniku tej decyzji LLC traktuje podatkowo polską spółkę z o.o. jako swój wewnętrzny zakład. Na tej podstawie dla celów podatkowych w USA wyłączane są wzajemne rozliczenia LLC i polskiej sp. z o.o. W konsekwencji przychody odsetkowe z tytułu pożyczki udzielonej przez LLC do polskiej sp. z o.o. nie są przychodem podatkowym w USA.
• Czy polska spółka z o.o. będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 25 mln zł odsetek zapłaconych do LLC z USA?
W analizowanej sytuacji dojdzie do odliczenia bez opodatkowania. Polska sp. z o.o. z perspektywy LLC będzie zagranicznym zakładem LLC w Polsce, odsetki zostaną więc odliczone w Polsce jako koszt podatkowy oraz nie będą uwzględnione w przychodach w USA. W konsekwencji polska sp. z o.o. będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 25 mln zł odsetek.
▶ Importowane rozbieżności hybrydowe – występują, gdy koszty polskiego podatnika bezpośrednio lub pośrednio służą finansowaniu wydatków powodujących powstanie rozbieżności hybrydowych. Finansowanie takie może nastąpić poprzez transakcję lub serię transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi lub w ramach uzgodnienia strukturalnego. Do kosztów takich odpowiednio stosuje się ograniczenia w rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodów wynikające z wystąpienia podwójnego odliczenia (art. 16o ustawy o CIT) oraz odliczenia bez opodatkowania (art. 16p ustawy o CIT). Jednak tych ograniczeń nie stosuje się, gdy jedno z państw uczestniczących w transakcji lub serii transakcji zastosuje równoważne dostosowanie w odniesieniu do takiej rozbieżności hybrydowej (tzw. equi valent adjustment escape).
Przykład 4.
Polska spółka z o.o. spłaca 10 mln zł odsetek do swojego jedynego udziałowca, tj. luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S.a r.l.). Odsetki stanowią w Polsce koszt uzyskania przychodu, a w Luksemburgu przychód podatkowy. Środki z odsetek służą następnie luksemburskiej spółce do spłaty certyfikatów kapitałowych, która dokonywana jest kolejnemu podmiotowi. W Luksemburgu spłata certyfikatów kapitałowych jest traktowana jak instrument dłużny i stanowi koszt uzyskania przychodu dla S.a r.l., a w kraju odbiorcy płatności spłata certyfikatów kapitałowych traktowana jest jak dywidenda i zwolniona z opodatkowania.
• Czy polska sp. z o.o. będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 10 mln zł odsetek?
Certyfikaty kapitałowe mogą stanowić instrument hybrydowy skutkujący odliczeniem bez opodatkowania ze względu na różnice w charakterze tego instrumentu w Luksemburgu i w kraju odbiorcy płatności. Wówczas spełniony będzie warunek do zastosowania wyłączenia wynikającego z odliczenia bez opodatkowania. Jeżeli w Luksemburgu nie nastąpi równorzędne dostosowanie, to polska sp. z o.o. będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych do luksemburskiej spółki. Istotne jest natomiast dokładne określenie charakteru spłacanych certyfikatów i ich traktowania podatkowego w poszczególnych państwach. Niestety przepis nie określa, kiedy takie równorzędne dostosowanie powinno nastąpić. W ocenie autora, jeżeli równorzędne dostosowanie nastąpiłoby w późniejszych okresach rozliczeniowych, polska sp. z o.o. powinna być uprawniona do skorygowania deklaracji CIT w tym zakresie i rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów 10 mln zł odsetek, które pierwotnie wyłączyła.
Uwaga! Artykuł 16q ustawy o CIT dotyczy również pośredniego finansowania rozbieżności hybrydowych, co oznacza konieczność ustalenia przeznaczenia środków spłacanych z Polski również na kolejnych etapach ich przepływu.
Jak weryfikować, czy powstają rozbieżności hybrydowe?
Wystąpienie rozbieżności hybrydowych w Polsce często nie zależy od decyzji polskich podatników i wielokrotnie jest również poza ich wiedzą. Ustawa o CIT nie określa, jak i w jakim zakresie podatnicy powinni weryfikować wystąpienie rozbieżności hybrydowych ani jakie dowody kompletować. Nie są również uregulowane zasady należytej staranności w tym zakresie. Przy czym, według autora, pomimo braku takich regulacji poprzez analogię mogą być stosowane zasady należytej staranności obowiązujące na gruncie innych przepisów. Zgodnie z nimi poziom należytej staranności wzrasta wraz ze wzrostem skali działalności podatnika oraz stopnia powiązań. Na wyższe wymogi należytej staranności wskazywać również może wyższa kwota transakcji.
Uwaga! W interesie podatnika jest skompletowanie niezbędnych informacji w celu ustalenia wystąpienia rozbieżności hybrydowych. Jeżeli podatnik może nie zastosować przepisów o rozbieżnościach hybrydowych lub może skorzystać z ulgi, istotne jest, aby dowody jak najbardziej jednoznacznie potwierdzały taką możliwość i były wiarygodne.
Jak ujmować rozbieżności hybrydowe w deklaracji?
Przepisy o przeciwdziałaniu rozbieżności hybrydowych wpływają na wartość wykazywanych kosztów uzyskania przychodów lub – w określonych sytuacjach – na wartość przychodów podatkowych, a w konsekwencji dochodu (straty) podatkowej oraz wartości podatku.
Poza wykazywaną kwotą kosztów uzyskania przychodów w deklaracji CIT-8 nie ma specjalnego pola, w którym powinny być wykazane dostosowania wynikające z przepisów o rozbieżnościach hybrydowych. Nie ma również odrębnej deklaracji, w której podatnicy powinni raportować te kwestie. Jest to zatem ujęcie analogiczne do niektórych innych przepisów ograniczających prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (np. wynikających z kosztów finansowania dłużnego albo usług niematerialnych). Odpowiednie wyłączenia powinny być zatem dokonane w księgach podatnika.
Czy w przepisach o rozbieżnościach hybrydowych przewidziano jakieś sankcje?
Przepisy o przeciwdziałaniu rozbieżności hybrydowych mogą powodować, że określone wydatki nie będą mogły zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w Polsce. Oznacza to wyższy dochód (niższą stratę) oraz wyższy podatek. Nieujęcie rozbieżności hybrydowych może zatem powodować zaniżenie podatku dochodowego i odsetki karne od takiej zaległości podatkowej. Dodatkowo członkowie zarządu mogą odpowiadać z tego tytułu na gruncie przepisów karnoskarbowych. ©℗
