Wprowadzona przez Polski Ład danina obciąży po raz pierwszy za 2022 r. niektóre polskie spółki będące podatnikami CIT. Choć do kolejnego rozliczenia rocznego mają jeszcze dużo czasu, to niektórzy już szukają rozwiązań, jak się z nią zmierzyć. A są na to sposoby

Co prawda podatnicy, organizacje przedsiębiorców i inne podmioty nie składają broni, walcząc, by przepisy konstytuujące podatek minimalny zostały zmodyfikowane ze skutkiem jeszcze od 2022 r. lub ich stosowanie zostało odsunięte w czasie, jednak obecny stan prawny wskazuje na to, że po zakończeniu roku podatkowego niektóre spółki będą musiały dokonać rozliczenia tej daniny. Nic więc dziwnego, że z kolejnymi miesiącami podatnicy – czy to z własnej inicjatywy, czy to motywowani otrzymywanymi różnego rodzaju ofertami pomocy w rozliczeniu podatku minimalnego – coraz częściej z niepokojem spoglądają na art. 24ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872; dalej: ustawa o CIT), normujący tę daninę.
Oczywiście istnieje uniwersalny sposób na wyeliminowanie podatku minimalnego – jest nim wypracowanie dodatniego wyniku podatkowego w źródle przychodów innych niż zyski kapitałowe, a jednocześnie zadbanie o to, aby udział dochodu w przychodach przekraczał 1 proc. Pomijam w tym momencie problem spółek dokonujących sprzedaży z cenami „regulowanymi”, dla których ogólny dodatni wynik podatkowy nie zawsze gwarantuje brak podatku minimalnego, ponieważ ich niekorzystną sytuację analizowałem już w artykule „Podatek minimalny mogą zapłacić również spółki użyteczności publicznej” (dodatek Podatki i Księgowość z 15 listopada 2021 r., DGP nr 220). W przypadku innych spółek de facto dodatni wynik podatkowy i udział dochodu w przychodach wyższy niż 1 proc. całkowicie eliminuje podatek minimalny. Co jednak w sytuacji, gdy istnieje ryzyko, że taki cel nie zostanie osiągnięty? W takim przypadku bez wątpienia warto podjąć działania, które pozwolą nie tylko ocenić, w jakim stopniu niebezpieczeństwo objęcia tą daniną dotyczy danej spółki, lecz również je zmniejszyć.
Jak wyprostować źle rozliczony najem
Jak wyprostować źle rozliczony najem

Zobacz również
Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych
Czy w celu uchronienia się przed podatkiem minimalnym spółki mogą przesunąć koszty na lata o wyższym wyniku podatkowym? Niestety w tym zakresie możliwości są bardzo ograniczone. Otóż tylko w przypadku amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnik może całkowicie legalnie odsunąć w czasie moment ujęcia kosztu w rachunku podatkowym. Przy czym akurat jeżeli chodzi o środki trwałe, to w przypadku podatku minimalnego zastosowanie ma szczególna regulacja (będzie o niej mowa w dalszej części artykułu), stąd pozostaje ewentualne przesunięcie w czasie kosztu wyznaczanego amortyzacją wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład 1

Koszty pośrednie
W ramach prognozy wyniku podatkowego dla 2022 r. podatnik stwierdził, że bardzo prawdopodobne jest, iż nawet jeżeli uzyska dodatni wynik podatkowy, to udział dochodu w przychodach nie przekroczy 1 proc. W związku z tym podatnik postanowił ograniczyć koszty podatkowe, tym samym poprawiając wynik podatkowy i unikając podatku minimalnego. Chciał to osiągnąć poprzez rozliczenie w czasie w kolejnych latach kosztów pośrednich, które powinny być ujęte w całości w 2022 r. Jednak w czasie konsultacji doradca podatkowy wyjaśnił, że nie można bezpodstawnie odsuwać w czasie kosztów, które powinny być ujęte w danym roku, bo skutkowałoby to zawyżeniem kosztów w kolejnych latach.

Przykład 2

Licencja na programy komputerowe
W ramach prognozy wyniku podatkowego dla 2022 r. podatnik stwierdził, że bardzo prawdopodobne jest to, że nawet jeżeli uzyska dodatni wynik podatkowy, to udział dochodu w przychodach nie przekroczy 1 proc. W czasie konsultacji z doradcą podatkowy zostało ustalone, że podatnik zastosuje dłuższy okres amortyzacji licencji na programy komputerowe stanowiące wartości niematerialne i prawne. Dzięki temu co prawda spółka zapłaci wyższy roczny podatek za 2022 r., ale uniknie w tym roku podatku minimalnego (co oczywiście nie gwarantuje, że ten sam problem nie wystąpi w 2023 czy 2024 r.), przy czym podatnik nie traci kosztów amortyzacji, a jedynie odsuwa je na kolejne lata,
Czego nie trzeba uwzględniać
Zanim jednak spółka podejmie operacje na kosztach, należy wziąć pod uwagę to, że możliwe jest wyeliminowanie podatku minimalnego bez zmiany ogólnego wyniku podatkowego w CIT w źródle przychodów innych niż zyski kapitałowe. Chodzi o art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, który może się okazać szczególnie ważny dla spółek opierających swoją działalność na składnikach majątku trwałego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że badając, czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku minimalnym, spółka może zmodyfikować roczny wynik podatkowy, wyłączając z kosztów zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych.

Przykład 3

Odpisy amortyzacyjne
W ramach prognozy wyniku podatkowego dla 2022 r. podatnik stwierdził, że bardzo prawdopodobne jest, że nawet jeżeli uzyska dodatni wynik podatkowy, to udział dochodu w przychodach nie przekroczy 1 proc. Pogłębiona analiza wykazał, że duża część kosztów spółki wynika z odpisów amortyzacyjnych i ich wyłączenie z rachunku podatkowego spowoduje, że udział dochodu w przychodach przekroczy 1 proc. Doradca podatkowy wyjaśnił przy tym, że to nie oznacza, iż amortyzacja nie będzie mogła stanowić kosztu podatkowego przy identyfikacji wyniku podatkowego spółki, a jedynie przy badaniu, czy podmiot taki podlega pod podatek minimalny.
Należy uwzględnić przy tym to, że nie chodzi tylko o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, które są rozkładane w czasie, lecz także o koszty podatkowe rozliczane w sposób bezpośredni lub w ramach jednorazowej amortyzacji. Trzeba przypomnieć, że środki trwale to nie tylko te o wartości początkowej przewyższającej 10 tys. zł. Według ogólnej zasady (w pewnym uproszczeniu) środkami trwałymi są m.in. rzeczy ruchome będące własnością lub współwłasnością podatnika, kompletne, zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane w działalności gospodarczej bądź oddane do używania na podstawie umowy. Wynika z tego, że środkami trwałymi są m.in. rzeczy, których wartość jest znacznie niższa niż 10 tys. zł, również te, które przez samego podatnika są traktowane jako wyposażenie, a koszty ich nabycia jako zwykłe pośrednie koszty podatkowe.
Podatnik, który w danym roku osiągnął stratę podatkową lub dodatni wynik, ale którego udział dochodów w przychodach nie przekracza 1 proc., i dysponujący dość dużą pulą kosztów związanych z zakupem wskazanego powyżej wyposażenia, powinien uwzględnić to przy badaniu, czy ma do niego zastosowanie podatek minimalny.

Przykład 4

Wyposażenie w hotelu
Spółka prowadzi hotel. W 2022 r. dokonała dużych zakupów niezbędnego wyposażenia. Prognoza wyniku podatkowego wykazała, że w 2022 r. spółka może uzyskać niewielką stratę podatkową. W czasie badania zostało ustalone, że duża część kosztów to wydatki ponoszone przez spółkę na zakup mebli, lampek, koszy na śmieci, zastawy stołowej do restauracji i innych elementów wyposażenia o jednostkowej wartości nieprzekraczającej 10 tys. zł. Koszty takie są ujmowane przez spółkę w rachunku podatkowym w sposób bezpośredni, a nie przez odpisy amortyzacyjne. Symulacja wykazała, że jeżeli wydatki te zostaną wyłączone z kosztów podatkowych, podatnik uzyska dochód, a jego udział w przychodach przekroczy 1 proc. Doradca podatkowy prowadzący badanie i symulację wyjaśnił przy tym, że wyłączenie takich kosztów nie wpłynie na wynik podatkowy prezentowany w CIT-8 spółki, a jest dokonywane jedynie dla potrzeb badania, czy na spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku minimalnego.
Nie ulega wątpliwości, że warto przeprowadzić badanie i przygotować prognozę wyniku podatkowego dla 2022 r. Jeżeli takie badanie wykaże, że prawdopodobne jest uzyskanie straty lub zbyt niskiego udziału dochodów w przychodach, podatnik powinien rozważyć wyodrębnienie w księgach podatkowych tych składników, które spełniają warunki do ich klasyfikacji jako środki trwałe, lecz nie podlegają one amortyzacji.

Przykład 5

Wyodrębnienie wydatków na odrębnym koncie
Spółka dokonała analizy w celu wyznaczenia przewidywanego wyniku podatkowego dla 2022 r. Prognoza wykazała, że podatnik może uzyskać stratę podatkową. W ramach pogłębionej analizy struktury kosztów ustalono, że znaczna część wydatków stanowiących koszty pośrednie wynika z zakupu różnego rodzaju wyposażenia, takiego jak: drobne narzędzia, sprzęt biurowy, inne wyposażenia wykorzystywane w działalności. Standardowo podatnik ujmuje takie koszty bezpośrednio, a nie przez odpisy amortyzacyjne. W wyniku konsultacji z doradcą podatkowym zarząd podjął decyzję, iż na odrębnym koncie będą ujmowane wydatki ponoszone w związku z zakupem takich składników majątku. Dzięki takiemu wyodrębnieniu nie tylko po zakończeniu roku księgowość spółki będzie mogła ustalić, czy do spółki będzie miał zastosowanie podatek minimalny, ale już w trakcie roku można na bieżąco oszacować ryzyko wystąpienia takiej daniny.
Ustawowe wyłączenia
Analiza i ewentualna modyfikacja wyniku podatkowego to jeden z etapów badania, czy do spółki ma zastosowanie podatek minimalny. Należy bowiem pamiętać o wyłączeniach zapisanych w art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT. W przepisie tym ustawodawca wskazał okoliczności, których wystąpienie powoduje, że do spółki nie ma zastosowania podatek minimalny. W katalogu tym zostały zamieszczone nie tylko przesłanki podmiotowe, lecz także innego rodzaju. Przykładowo można wskazać na to, że podatkiem minimalnym nie muszą przejmować się spółki w roku rozpoczęcia działalności oraz dwóch kolejnych latach podatkowych czy podmioty, które odnotowały istotny, bo co najmniej 30-proc. spadek przychodów w porównaniu z poprzednim rokiem (bezpośrednio następującym).
Na szczególną preferencję mogą liczyć spółki wchodzące w skład grupy podmiotów powiązanych na odpowiednio wysokim poziomie zależności, jak również te o płaskiej strukturze własnościowej. Pierwszy przypadek dotyczy sytuacji, w której przez cały rok jedna spółka krajowa ma w innej lub innych spółkach będących polskim rezydentem podatkowym co najmniej 75 proc. udziałów w kapitale zakładowym czy akcyjnym. Jeżeli taki warunek jest spełniony, a spółki mają taki sam rok podatkowy, wówczas żadna z nich nie rozlicza podatku minimalnego, jeżeli ich wspólny udział dochodów w przychodach (tj. ustalony na podstawie łącznych dochodów i przychodów) przekracza 1 proc. Trzeba jednak zaznaczyć, że wątpliwości budzi to, czy w takiej kalkulacji należy wziąć pod uwagę również spółki uzyskujące stratę czy tylko z dodatnim wynikiem podatkowym, lecz z niewystarczającym wskaźnikiem udziału dochodów w przychodach, a jeżeli również te ze stratą – to jak liczyć wskaźnik. Problem wynika z niefortunnego wskazania przez ustawodawcę na „łączne dochody”. Moim zdaniem racjonalne jest przyjęcie założenia, iż intencją prawodawcy było wyrażenie zgody na wspólne wyznaczenie dochodów i odniesienie go do łącznych przychodów, a nie sumowanie dochodów w celu porównania go z sumą przychodów. Jest to kolejna, jedna z wielu, niedoróbek Polskiego Ładu, a jej wystąpienia stanowi dodatkowe uzasadnienie do tezy, iż te przepisy wymagają modyfikacji i to niezwłocznej, już od 2022 r.
Drugie ze wskazanych powyżej wyłączeń zostało przewidziane dla spółek, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli spółka taka nie posiada:
  • udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,
  • tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz
  • innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Taka – znana chociażby z przepisów dotyczących estońskiego CIT (który również wyłącza stosowanie podatku minimalnego) – płaska struktura własnościowa powoduje, iż spółka nie jest narażona na podatek minimalny.
Kolejne działania
Jeżeli po przeprowadzonej analizie zostanie stwierdzone, że jednak podatek minimalny ma zastosowanie, wówczas następują trzy kolejne etapy, tj.:
  • ustalenie podstawy opodatkowania,
  • wyznaczenie podatku,
  • rozliczenie go ze „zwykłym” CIT (jeżeli występuje).
Nie analizując szczegółowo tych etapów, warto wspomnieć, że w pewnych warunkach spółka formalnie może być podatnikiem podatku minimalnego, lecz nie mieć podstawy opodatkowania. Tak będzie np. w sytuacji, gdy spółka w całości prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskała wyłącznie dochody, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT – co raczej jest niezbyt częste w praktyce, ale możliwe.