Zakończenie w maju stanu epidemii powoduje, że od kolejnego miesiąca podatnicy muszą zacząć obliczać i wpłacać podatek od przychodów z budynków. Może to spowodować otwarcie podatkowej puszki Pandory
W obu ustawach o podatkach dochodowych zapisane jest, że do końca miesiąca, w którym stan epidemii z powodu COVID-19 zostanie odwołany, podatnicy korzystają ze zwolnienia z podatku od przychodów z budynków. Po długiej przerwie spowodowanej tym zwolnieniem wiele osób zajmujących się rozliczeniami musi więc w trybie pilnym odświeżyć sobie zasady stosowania tej daniny. Problem w tym, że jakość regulacji jej dotyczących pozostawia wiele do życzenia. Wprawdzie zarówno te w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872; dalej: ustawa o CIT), jak i w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872; dalej: ustawa o PIT) były zmieniane ze względu na ich sprzeczność z prawem unijnym, jednak mimo to nadal zawierają unormowania, które budzą wątpliwości. Co więcej, ich wykładnia jest bardzo ograniczona z powodu mającego do tej pory zastosowanie zwolnienia podatkowego, a co gorsza, wydane interpretacje niejednokrotnie zawierają dość kontrowersyjną wykładnię – jak chociażby pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.369.2020.2.PB), który stwierdził, że świadczenie usług noclegowych w hotelu powoduje konieczność objęcia go podatkiem od przychodów z budynków.
Kiedy można uniknąć zapłaty daniny
Należy przypomnieć, że podatek od przychodów z budynków oprócz swojego dość wyraźnego charakteru majątkowego jednocześnie stanowi swoisty podatek minimalny, z którego prawodawca nie zrezygnował mimo wprowadzenia faktycznego podatku minimalnego w art. 24ca ustawy o CIT. Podatek od przychodów z budynków podlega bowiem rozliczeniu ze „zwykłym” CIT czy PIT. Oznacza to, że podatnicy, którzy osiągają „wystarczający” dochód – powodujący, że CIT lub PIT (podatek dochodowy obliczony według skali albo liniowy z działalności gospodarczej) jest wyższy od podatku od przychodów z budynków – nie ponoszą rzeczywistego ciężaru ekonomicznego tej ostatniej daniny. Dzieje się tak, gdyż kwotę zapłaconego w danym miesiącu podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od samodzielnie wpłacanych zaliczek na PIT lub odpowiednio CIT, a nawet mogą nie wpłacać tego podatku w ogóle, jeżeli jest niższy od zaliczki. Jednocześnie prawodawca godzi się na to, by kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków podatnik odliczył od podatku dochodowego wykazywanego w zeznaniu rocznym (w przypadku PIT wskazuje przy tym na podatek obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o PIT).
W jakim celu prawodawca wskazuje odrębnie na rozliczenie podatku od przychodów z budynków w trakcie roku z zaliczkami i po zakończeniu roku w zeznaniu? Otóż może tutaj chodzić zarówno o sytuacje, gdy w trakcie roku podatnik nie odliczył podatku z własnej woli, jak i nie mógł skorzystać z odliczenia. Ten drugi przypadek może wystąpić wtedy, gdy podatnik opłaca uproszczone zaliczki i są one niższe od podatku od przychodów z budynków.
Przykład 1.
Zaliczki uproszczone
W 2022 r. spółka opłaca miesięczne zaliczki na CIT w sposób uproszczony jako 1/12 zobowiązania za 2020 r. Ze względu na niski podatek należny za 2020 r. miesięczne zaliczki spółki wynoszą niespełna 1000 zł. Spółka oddaje w najem budynki magazynowe o znacznej wartości, tj. w istotny sposób przekraczającej 10 000 000 zł. W związku z tym od czerwca spółka będzie wyznaczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać do urzędu skarbowego. Z uwagi na niskie zaliczki miesięczne spółka nie będzie mogła w trakcie roku dokonać odliczenia całego podatku od przychodów z budynków. Już w trakcie 2022 r. księgowa spółki skalkulowała wynik podatkowy za ten rok i oszacowała, że zobowiązanie w CIT znacznie przekroczy łączny podatek od przychodów z budynków. To oznacza, że po zakończeniu roku w zeznaniu rocznym za 2022 r. spółka będzie mogła odliczyć tę część podatku od przychodów z budynków, która w trakcie roku nie została odliczona od zaliczek. Jednak prognoza takiego rozliczenia nie zwalnia spółki z obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków w trakcie roku.
Podatek od przychodów z budynków jest obliczany w skali miesiąca, a zatem w 2022 r. będzie dotyczyć tylko części roku (od czerwca). Może zatem się okazać, że nawet jeżeli zaliczki miesięczne nie wystarczą do rozliczenia całego podatku od przychodów z budynków, to w rocznym rozliczeniu podatnik zyska możliwość kompensaty dzięki uwzględnieniu wyniku całego roku. Moim zdaniem, wobec braku szczególnego zastrzeżenia, odniesienie podatku od przychodów z budynków za siedem miesięcy do rocznego podatku dochodowego będzie jak najbardziej dopuszczalne.
Przykład 2.
Rozliczenie roczne
W 2022 r. spółka opłaca zaliczki na CIT według zasady ogólnej. Na początku roku osiągnęła dość wysoki dochód i zapłaciła od niego zaliczki na CIT. Druga połowa roku będzie nieco gorsza sprzedażowo i płacone przez spółkę zaliczki będą znacznie niższe. Spółka wynajmuje nieruchomości o wartości przekraczającej 10 000 000 zł. W związku z odwołaniem stanu epidemii od czerwca spółka będzie obliczać podatek od przychodów z budynków, a ze względu na to, że jest on wyższy od zaliczek za te miesiące, spółka będzie wpłacać go do urzędu skarbowego. W rocznym rozliczeniu podatku dochodowego zobowiązanie podatkowe spółki w CIT przekroczy podatek od przychodów z budynków, wówczas to spółka odzyska, odliczając od podatku rocznego, zapłacony w trakcie roku i nieodliczony od zaliczek podatek od przychodów z budynków.
Jak wyliczyć wysokość podatku
Podatek od przychodów z budynków jest obliczany według stawki 0,035 proc., obliczanej od podstawy opodatkowania, którą jest przychód z budynków przekraczający kwotę wolną. Wprawdzie prawodawca posługuje się pojęciem „przychód”, lecz nie jest nim kwota uzyskiwana tytułem oddania w odpłatne używanie nieruchomości – chociaż danina jest wyznaczana od budynków będących własnością lub współwłasnością podatnika położonych w Polsce i stanowiących środek trwały podatnika – które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zgodnie z wprowadzoną definicją normatywną w tym przypadku przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. To oznacza, że wysokość przychodów uzyskiwanych tytułem umowy o używanie, a wyznaczana poprzez kwotę czynszu należnego właścicielowi, jest bez znaczenia. Istotna jest wartość budynków lub ich części wynikająca z ewidencji.
Przykład 3.
Przychody z najmu
Spółka wynajmuje nieruchomości o łącznej wartości przekraczającej znacznie 10 000 000 zł. W związku z odwołaniem stanu epidemii doradca podatkowy zwrócił uwagę na zakończenie obwiązywania zwolnienia w podatku od przychodów z budynków. Księgowa spółki stwierdziła, że w spółce nie występuje obowiązek rozliczenia tego podatku, gdyż miesięczne przychody uzyskiwane z najmu są znacznie niższe niż 10 000 000 zł. Wówczas doradca wyjaśnił, że – wbrew nazwie – dla potrzeb podatku od przychodów z budynku bez znaczenia jest wysokość przychodów z najmu, a decyduje wartość budynków lub ich części oddanych w używanie na podstawie umowy najmu lub innej umowy.
Zagadnienie wartości nieruchomości, która identyfikuje podstawę opodatkowania, jest również kością niezgody miedzy fiskusem a podatnikami. Chodzi w szczególności o to, czy identyfikując podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, należy uwzględnić wartość początkową z ulepszeniami, lecz bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne, czy też ulega ona obniżeniu wraz z każdym odpisem. W interpretacjach indywidualnych (np. z 8 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.433.2020.1.AT), jak i wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 527/20) prezentowany jest pogląd, że „Jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT używa tylko określenia «wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych», to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ww. ustawy, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne”. Ale już np. w wyroku z 28 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 554/20) inny skład orzekający WSA w Gliwicach stwierdził: „Skoro przepis art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca; podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu, ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych”.
W przypadku podatku od przychodów z budynków kwota wolna wynosi 10 000 000 zł. Przy czym, tak jak przychód jest identyfikowany wartością budynków lub ich części oddanych w odpłatne używanie, tak również kwota wolna odnosi się do takiej wartości. Co jednak ważne, prawodawca nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie chodzi o wartość poszczególnych budynków i jej relację do kwoty 10 000 000 zł, lecz łączną ich wartość. Wynika to ze wskazania normatywnego, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.
Przykład 4.
Kalkulacja podstawy opodatkowania
Spółka jest właścicielem pięciu budynków, które są w całości oddane w używanie na podstawie umów najmu. Jeden z budynków ma wartość 12 000 000 zł, a cztery pozostałe po 2 000 000 zł. W związku z zakończeniem obowiązywania zwolnienia podatkowego wprowadzonego na czas epidemii COVID-19 od czerwca 2022 r. spółka musi rozliczać podatek od przychodów z budynków. We wstępnej kalkulacji zostało przyjęte, że podstawa opodatkowania wynosi 2 000 000 zł, gdyż tylko w przypadku jednego budynku jego wartość przekracza 10000 000 zł i kwota przekroczenia wynosi właśnie owe 2 000 000 zł. Kalkulacja została skonsultowana z doradcą podatkowym, który stwierdził, iż jest ona niewłaściwa, a podstawa opodatkowania wyniesie 10 000000 zł (12 000 000 + 4 x 2 000 000 – 10 000 000). Jak wyjaśnił doradca, w aktualnym stanie prawnym kwota wolna nie jest odnoszona odrębnie do każdego z budynków, lecz dotyczy łącznie wszystkich budynków, stąd konieczne jest zsumowanie ich wartości ©℗
