Przepis wyłączający z podatku minimalnego spółki wchodzące w skład grupy jest tak nieprecyzyjny, że można go interpretować na pięć sposobów

Każdy z nich może prowadzić do odmiennych wniosków - zwraca uwagę Maciej Nowicki, dyrektor w PwC. Tłumaczy, że w zależności od przyjętej wykładni te same spółki mogą albo w ogóle nie zapłacić podatku minimalnego, albo wręcz przeciwne - być do tego zobowiązane (patrz przykłady w ramce).
Mowa o przepisach, które weszły w życie od 1 stycznia 2022 r. wskutek Polskiego Ładu. Nałożyły one obowiązek zapłaty minimalnego podatku dochodowego na spółki i podatkowe grupy kapitałowe, które w danym roku:
  • poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
  • mają dochodowość nie większą niż 1 proc. (udział dochodów z działalności operacyjnej w przychodach operacyjnych, czyli innych niż z zysków kapitałowych).
Wynika tak z nowego art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT.
Wyłączenia dla grup
Problem dotyczy jednego z wyłączeń, zapisanego w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT. Odnosi się on do podmiotów powiązanych i zakłada, że podatku minimalnego nie płacą podatnicy wchodzący w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio 75 proc. udziałów w pozostałych spółkach. Warunkiem jest, aby:
  • rok podatkowy spółek obejmował ten sam okres oraz
  • udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach (obliczony za rok podatkowy) był większy niż 1 proc.
Na potrzeby podatku minimalnego stworzono więc nową kategorię grupy, ponieważ nie pokrywa się ona z definicją podatkowej grupy kapitałowej. Ważne jest, aby spółka dominująca (w przepisach określana jako „spółka”) posiadała odpowiednią ilość udziałów w spółkach powiązanych (w przepisach określanych jako „pozostałe spółki”).
Przykładowo, jeżeli trzy spółki tworzą taką grupę (o której mowa w art. 24ca ust. 14 pkt 6) i dwie z nich indywidualnie spełniają warunki do zapłaty podatku minimalnego, to mogą one zostać z tego obowiązku wyłączone, jeżeli łączna dochodowość grupy przekracza 1 proc.
- Jeżeli łącznie dochodowość będzie niższa, to spółki z takiej grupy muszą zapłacić podatek minimalny na ogólnych zasadach - wyjaśnia Maciej Nowicki.
75 proc. czy co najmniej 75 proc.
Ekspert zwraca jednak uwagę na wadliwą konstrukcję art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT.
Po pierwsze przepis ten odwołuje się do sztywnej wartości udziałów w wysokości 75 proc. W rzeczywistości - zdaniem Macieja Nowickiego - ustawodawcy nie chodziło o posiadanie koniecznie równo 75 proc. udziałów, lecz co najmniej 75 proc. Wskazywały na to zapowiedzi, które pojawiły się w trakcie prac nad nowelizacją i w czasie posiedzenia sejmowej komisji finansów publicznych. Jak wyjaśniał ówczesny przewodniczący komisji Henryk Kowalczyk, dzięki zaproponowanej poprawce „wyłączeniem zostaną objęte spółki podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której spółka dominująca posiada przez cały rok podatkowy minimum 75 proc. bezpośredniego udziału kapitałowego w każdej ze spółek”.
Inne rozumienie tego przepisu oznaczałoby znaczne ograniczenie tego przepisu.
Po drugie przepis dotyczący wyłączenia grup spółek jest na tyle niejasny, że rodzi wątpliwości:
  • które spółki należy wziąć pod uwagę, by ustalić, czy podmioty tworzą grupę,
  • czy do obliczania rentowności bierze się tylko wynik dodatni, czy także stratę,
  • które spółki są wyłączone z podatku minimalnego, jeżeli dochodowość całej grupy przekracza 1 proc.
Eksperci PwC pokazują, że możliwych jest pięć wariantów interpretacyjnych (patrz tabela). Do każdego z nich znajdują argumenty zarówno za, jak i przeciw.
Wariant I
Gdyby przyjąć pierwszy wariant, to zarówno do ustalenia, czy dane spółki tworzą grupę dla celów wyłączenia z podatku minimalnego, jak i do wyliczenia ich łącznej rentowności, należałoby wziąć pod uwagę wyłącznie podmioty, które nie osiągają straty.
Jeżeli stratę miałaby spółka dominująca, to w ogóle nie mogłoby być mowy o grupie, bo spółki tej nie można byłoby brać pod uwagę.
Gdyby stratę miała jedna z dwóch spółek córek, a spółka dominująca miałaby rentowność na poziomie 0,95 proc., wówczas przy obliczaniu dochodowości grupy wyłączona byłaby spółka córka, która ma stratę. Musiałaby ona zapłacić podatek minimalny.
Jakie argumenty przemawiają za takim podejściem?
- Ustawodawca w art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b wskazał na udział łącznych dochodów spółek. Natomiast zgodnie z ustawą o CIT dochód to nadwyżka przychodów nad kosztami. W odwrotnej sytuacji (tj. gdy koszty przewyższają przychody) mamy do czynienia ze stratą. W efekcie przepis można by interpretować w ten sposób, że podmiot ze stratą nie ma dochodu i nie jest objęty tymi regulacjami - tłumaczy Duszan Wolczyński, ekspert PwC.
Dodaje, że odwołanie się do udziału „łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach” może też sugerować, że warunek osiągania dochodów powinny spełniać wszystkie podmioty z grupy, czyli zarówno spółka dominująca, jak i pozostałe spółki (zależne).
Ale są też argumenty przeciwko takiemu podejściu. - W art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b jest mowa o udziale łącznych dochodów w łącznych przychodach, ale obliczonym zgodnie z ogólnymi przepisami o podatku minimalnym. A te wskazują zarówno na sytuację ograniczonej rentowności, jak i na stratę - zwraca uwagę Duszan Wolczyński.
Zdaniem eksperta więc, gdyby ustawodawcy chodziło tylko o podmioty z ograniczoną rentownością, to powinien inaczej skonstruować art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b.
Wariant II
Zgodnie z drugim sposobem interpretacji, żeby ustalić, czy mamy do czynienia z grupą spółek, należałoby wziąć pod uwagę wszystkie podmioty spełniające kryteria dotyczące udziałów i roku podatkowego. Natomiast do wyliczenia rentowności trzeba byłoby pominąć te podmioty, które osiągnęły stratę.
Jeżeli rentowność grupy byłaby wyższa niż 1 proc., wówczas z podatku minimalnego wyłączone byłyby te podmioty, które samodzielnie mają mniejszy wskaźnik dochodowości (np. 0,96 proc.). Natomiast nie byłyby wyłączone te, które osiągnęły stratę.
Za taką wykładnią przemawia - zdaniem Macieja Nowickiego - to, że regulacje dotyczące tworzenia grupy spółek są niejako wyciągnięte przed nawias w stosunku do wymogów wskazanych w lit. a i b. Pozwala to twierdzić, że w art. 24ca ust. 14 pkt 6 zawarto dwa testy:
  • na to, czy dany podmiot może być brany pod uwagę przy tworzeniu grupy spółek (test ten ogranicza się do weryfikacji spełnienia warunku posiadania przez cały rok podatkowy 75 proc. udziałów), oraz
  • na to, czy dany podmiot z grupy spółek może być brany pod uwagę przy obliczaniu rentowności, a w konsekwencji, czy powinien on korzystać z wyłączenia z podatku minimalnego (ten test wymaga ustalenia odpowiedniej rentowności, tj. udziału łącznych dochodów w łącznych przychodach, co prowadzi do wniosku, że aby skorzystać z wyłączenia z podatku minimalnego, dany podmiot musi osiągać dochód).
Nie można jednak wykluczyć, że w świetle art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b warunek osiągania dochodów powinny spełniać wszystkie podmioty w grupie (o czym była mowa w wariancie I). Argument ten może przemawiać przeciwko takiej wykładni i - jak mówi ekspert PwC - ten sposób interpretacji wydaje się być najbardziej logiczny w świetle przepisów o podatku minimalnym.
Wariant III
Przy trzecim sposobie wykładni należałoby tak samo podejść do określania grupy podmiotów i obliczania rentowności jak w wariancie II, a różnica polegałaby jedynie na tym, że jeżeli całkowita dochodowość przekroczy 1 proc., to wyłączone z podatku minimalnego będą wszystkie podmioty, nawet te, które poniosły stratę (w wariancie II wyłączone są tylko podmioty mające dochód).
- Analizując art. 24ca ust. 14 pkt 6, można dojść do wniosku, że pozytywny efekt kalkulacji dochodowości (tj. przekroczenie 1 proc.), przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, powinien odnosić się do wszystkich spółek wchodzących w skład grupy, w tym również tych, które poniosły stratę - mówi Piotr Dymel, ekspert PwC.
Wariant IV
Zgodnie z czwartym sposobem wykładni, zarówno do ustalenia grupy, jak i rentowności, należałoby brać pod uwagę wszystkie podmioty, a więc zarówno te, które wykazały dochód, jak i te, które poniosły stratę.
- Przy tym wariancie przy obliczaniu rentowności należałoby wziąć pod uwagę łączne dochody oraz łączne koszty. Przy dość liberalnym podejściu do art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b można by przyjąć, że ustawodawca zastosował tu pewne uproszczenie i poprzez „łączne dochody” miał na myśli „łączne dochody i straty”, czyli „łączny wynik podatkowy” - tłumaczy Maciej Nowicki.
Za takim podejściem - jak dodaje ekspert - przemawiają również odwołania do ogólnych przepisów o podatku minimalnym.
Takiej interpretacji sprzeciwia się natomiast literalna wykładania, która odwołuje się wyłącznie do dochodów spółek (nie mówi nic o stratach).
Wariant V
Piąty sposób interpretacji różni się od czwartego tylko tym, że przy obliczaniu rentowności przyjmujemy, że strata wynosi 0 zł. Artykuł 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b mówi bowiem o „łącznym dochodzie”, co mogłoby oznaczać, że należy brać pod uwagę tylko łączne dochody, bez strat.
- W efekcie przy kalkulacji wspólnej rentowności podmioty ze stratą „dokładałyby” swoje przychody oraz dochód w wysokości 0 zł - wyjaśnia Piotr Dymel.
Jednakże - jak dodaje - można by uznać, że dochód to nie strata i że w ogóle nie bierze się pod uwagę podmiotów ze stratą. ©℗
Pięć możliwych interpretacji przepisu dotyczącego wyłączenia grup spółek z minimalnego podatku dochodowego
Podmioty brane pod uwagę na potrzeby określenia: Wariant I Wariant II Wariant III Wariant IV Wariant V
grupy spółek podmioty nieosiągające straty wszystkiepodmioty,niezależnie oddochodowości wszystkie podmioty,niezależnie od dochodowości wszystkie podmioty, niezależnie od dochodowości wszystkie podmioty, niezależnie od dochodowości, ale przy wyliczaniu rentowności strata jest liczona jako 0 zł
obliczania rentowności podmioty nieosiągającestraty; wyłączone z podatkuminimalnego są podmioty z dochodem (ale nie te ze stratą). podmioty nieosiągające straty; wyłączone z podatku minimalnego są wszystkie podmioty, nawet ze stratą
Zastosowanie interpretacji / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe