Nawet jeżeli fiskus nie będzie mógł już żądać podatku ze względu na przedawnienie, to i tak sąd będzie mógł ukarać sprawcę za przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu tego, co należało się budżetowi
Opisany przez nas wczoraj projekt nowelizacji kodeksu karnego zakłada rezygnację z jednego z podstawowych powiązań między przedawnieniem karalności czynu zabronionego a przedawnieniem podatkowym (patrz: „Wyższe kary, więcej przestępstw, dłuższe przedawnienia”, DGP nr 46/2022).
Autor projektu – Ministerstwo Sprawiedliwości proponuje uchylenie art. 44 par. 2 kodeksu karnego skarbowego. Przepis ten mówi, że karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.
Co w praktyce oznacza usunięcie tego przepisu? Najkrócej mówiąc, jeśli dziś nie ma zaległości, bo podatek się przedawnił, to nie może być kary. MS chce odejść od tej zasady. To oznaczałoby, że nawet jeśli nie będzie już zaległości, to sprawca nie uchroni się od odpowiedzialności za swój czyn.
Na praktyczne konsekwencje tej zmiany zwraca uwagę Piotr Leonarski, adwokat i doradca podatkowy w B2R Law Jankowski, Stroiński, Zięba i Partnerzy. – Rozdzielenie terminów przedawnienia podatkowego i karnego może utrudnić podatnikom obronę w postępowaniu karnym ze względu na braki dokumentów zniszczonych po upływie terminu przedawnienia podatkowego – mówi (patrz: opinia obok).
Odsetki a kara
Przedawnienie karalności a przedawnienie podatkowe to dwie różne kwestie, mimo że obecnie są one ze sobą silnie powiązane.
Zasadniczo podatki przedawniają się po 5 latach. Wynika to z art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej, który mówi, że „zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”.
Dopóki nie dojdzie do tego przedawnienia, fiskus może żądać należnego podatku i odsetek od powstałej zaległości. Odsetki nie są karą. Są wynagrodzeniem dla Skarbu Państwa za to, że podatnik obracał pieniędzmi w czasie, gdy powinny one być już na koncie urzędu skarbowego.
Represją są kary i środki karne. Wymierza je sąd, a nie urzędnik (jedynym wyjątkiem są grzywny nakładane mandatem za wykroczenia skarbowe). Karą są: grzywna, ograniczenie wolności, pozbawienie wolności. Środki karne to np. przepadek przedmiotów, zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej, wykonywania określonego zawodu, zajmowania określonego stanowiska.
Po ilu latach
O tym, ile czasu jest na wymierzenie kary i środków karnych, mówi kodeks karny skarbowy. Zgodnie z art. 44 par. 1 karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło:
- 5 lat – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;
- 10 lat – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.
Natomiast karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok, ale jeżeli w tym czasie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, to karalność wykroczenia ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu, czyli w sumie po 3 latach (art. 51 par. 1 i 2 k.k.s.).
Jedno zawiesza drugie
Mimo że postępowania karne i postępowania podatkowe są całkiem odrębne, to wszczęcie jednego może mieć wpływ na przedawnienie w drugim.
Obecnie, jeżeli naczelnik urzędu skarbowego ma podejrzenie, że doszło do przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a zarazem obawy, że podatnik może się przedawnić, to prosi naczelnika urzędu skarbowego – czyli de facto siebie samego – o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Wszczęcie tego drugiego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarbowego.
Oczywiście naczelnik urzędu skarbowego nie może tu działać instrumentalnie, nie może wszcząć postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe tylko po to, żeby nie dopuścić do przedawnienia podatku. Wyraźnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w głośnej uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).
Niemniej zasada zapisana w art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej pozostaje niezmienna, co silnie uzależnia przedawnienie podatkowe od zakończenia sprawy karnoskarbowej. Dopóki trwa postępowanie karnoskarbowe, dopóty nie biegnie przedawnienie podatkowe.
Nie ma zaległości, nie ma kary
Działa to także w drugą stronę – obecnie karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Zasada ta wynika ze wspominanego art. 44 par. 2 k.k.s.
Słowem, gdy fiskus nie może już ściągnąć zaległego podatku, bo zobowiązanie podatkowe się przedawniło, to sąd nie może ukarać za przestępstwo skarbowe w tym zakresie. W efekcie, nawet jeżeli czyn jest zagrożony karą pozbawienia wolności na 10 lat (za wysoką szkodliwość społeczną), to sprawca może już po 5 latach uniknąć kary, jeśli w tym czasie przedawni się zobowiązanie podatkowe.
Oczywiście może do tego nie dojść, jeśli w odpowiednim czasie zostanie wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe (co spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego – zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji). Jeżeli jednak sprawa ujrzy światło dzienne dopiero po 5 latach (po przedawnieniu zobowiązania podatkowego), to sprawca uniknie kary.
Przykład
Podatnik powinien był wpłacić VAT w 2016 r. Zobowiązanie z tego tytułu powinno się co do zasady przedawnić z końcem 2021 r. Jednak w połowie 2021 r. naczelnik urzędu skarbowego powziął informacje, że mogło dojść do przestępstwa skarbowego. W związku z tym wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. To spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.
Sprawa trafiła do sądu, a ten orzekł, że doszło do przestępstwa skarbowego, i ze względu na wysoką szkodliwość społeczną czynu wymierzył sprawcy karę 4 lat pozbawienia wolności.
Przykład
Podatnik powinien wpłacić VAT w 2016 r. Zobowiązanie z tego tytułu przedawniło się z końcem 2021 r. W 2022 r. naczelnik urzędu skarbowego powziął informacje, że mogło dojść do przestępstwa skarbowego.
Sprawca nie może jednak zostać ukarany, ponieważ ustała karalność prze stępstwa skarbowego – ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Ministerstwo Sprawiedliwości chce teraz zlikwidować to powiązanie między karalnością za przestępstwo skarbowe a przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
Wystarczy wszcząć w sprawie
Projektowane zmiany mają też dotyczyć art. 44 par. 5 k.k.s. Przepis ten zakłada wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia. Mówi, że jeżeli nie doszło jeszcze do przedawnienia karalności, a w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, to karalność przestępstwa skarbowego ustaje z upływem:
- 5 lat od zakończenia podstawowego 5-letniego okresu przedawnienia (czyli w sumie 10 lat) – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;
- 10 lat od zakończenia podstawowego 10-letniego okresu przedawnienia (czyli w sumie 20 lat) – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.
Taki skutek ma obecnie wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy. Resort sprawiedliwości chce to zmienić. Chce, aby było tak, jak w art. 102 kodeksu karnego. W świetle tego przepisu już samo wszczęcie postępowania karnego „w sprawie”, a nie „przeciwko osobie”, powoduje przedłużenie okresu przedawnienia karalności.
– Zmiana ta zrównuje sytuację prawną sprawców przestępstw skarbowych z sytuacją sprawców przestępstw pospolitych oraz przyczyni się do lepszej ochrony interesów finansowych budżetu państwa – podkreśla MS.
Niezależnie od tego, MS zakłada też wydłużenie okresu przedawnienia karalności wykroczeń skarbowych.
Jeśli nie można karać, to i podatek szybciej się przedawni
Na jeszcze inną zależność między postępowaniem karnym skarbowym a przedawnieniem podatkowym wskazał NSA w niedawnym wyroku z 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 969/19). W tym zakresie – co należy podkreślić – przygotowany przez MS projekt nie zakłada żadnych zmian.
Chodziło o wykroczenie skarbowe polegające na niezapłaceniu 131 zł. Zasadniczo karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok. Jeżeli w tym czasie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, to karalność wykroczenia ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu, czyli w sumie dopiero po 3 latach (art. 51 par. 1 i 2 kodeksu karnego skarbowego). To i tak krócej niż przedawniają się podatki (5 lat).
Tak właśnie było w tej sprawie. Nie można już było ukarać sprawcy, bo karalność wykroczenia skarbowego ustała. Mimo to naczelnik urzędu skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe i uważał, że tym samym zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie zgodził się z tym NSA. Orzekł, że jeżeli postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po upływie karalności czynu zabronionego, to nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie – jak zauważył sąd – art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej byłby łatwo nadużywany przez fiskusa. „Każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia” – stwierdził sąd kasacyjny.
Podobnie NSA orzekł m.in. 30 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 187/21), 9 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 1019/20), 8 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 569/18), 2 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3318/17).