Samochód w firmie. Krajobraz po Polskim Ładzie {PORADNIK DGP]

W artykule piszemy o tym:

-jak zmienił się sposób rozliczania samochodów służbowych używanych do celów prywatnych,

- dlaczego stracił na atrakcyjności wykup auta po leasingu do majątku prywatnego

- czy można uniknąć podatku przy sprzedaży samochodów poleasingowych

- jak ustalić wartość początkową prywatnego auta wprowadzanego do ewidencji środków trwałych

- dlaczego szczególną uwagę na zasady korzystania z samochodów osobowych muszą zwrócić spółki opodatkowane estońskim CIT

- jak elektromobilność wpłynie na koszty podatkowe

Obowiązujące od początku tego roku zmiany w regulacjach podatkowych dotyczących samochodów osobowych bez wątpienia pozostają w cieniu takich rozwiązań wprowadzonych przez Polski Ład, jak likwidacja możliwości odliczenia składki zdrowotnej od podatku, podwyższenie kwoty wolnej czy nowe ulgi i zwolnienia podatkowe. W praktyce jednak te - na pierwszy rzut niewielkie modyfikacje przepisów - mają duże znaczenie zarówno dla przedsiębiorców, jak i pracowników oraz innych osób korzystających z firmowych aut. Bez wątpienia najważniejszą niekorzystną zmianą jest zniesienie możliwości sprzedania bez podatku poleasingowego samochodu już po upływie pół roku od jego wykupienia do majątku prywatnego. Po zmianach przedsiębiorca musi rozpoznać przychód podatkowy, jeśli sprzeda pojazd w ciągu sześciu lat od jego wykupu. To oznacza, że podpisując umowę leasingową np. na trzy lata, można będzie sprzedać auto bez podatku dopiero po dziewięciu latach od jej zawarcia. W Polskim Ładzie ograniczono również atrakcyjność amortyzacji auta używanego wcześniej na cele prywatne. W przypadku wprowadzenia prywatnego samochodu do ewidencji środków trwałych za jego wartość początkową (będącą podstawą amortyzacji) należy bowiem przyjąć cenę nabycia, przy czym nie może ona przekroczyć wartości rynkowej środka trwałego na dzień wprowadzenia pojazdu do ewidencji.

Wprowadzone zmiany są niekorzystne również dla wielu pracowników, którzy korzystają ze służbowych samochodów do celów prywatnych. Otóż zmieniony został parametr, od którego zależy, czy za korzystanie z firmowego samochodu do celów prywatnych pracodawca doliczy pracownikowi 250 zł czy 400 zł. Stosowane do końca 2021 r. kryterium pojemności skokowej zostało zastąpione mocą silnika. Szkopuł tkwi w tym, że w wielu przypadkach samochody o pojemności silnika nieprzekraczającej 1600 cm3 (dotychczasowy próg) dysponują wyższą mocą niż 60 kW (nowy próg). W efekcie pracownik, który korzysta cały czas z tego samego auta, od początku roku uzyskuje wyższy przychód z tego tytułu, w związku z czym zapłaci też wyższy podatek.

Zwracamy również uwagę na to, że w przypadku spółek opodatkowanych estońskim CIT duży wpływ na obowiązujące w nich zasady korzystania z samochodów osobowych może mieć nie tyle sama zmiana przepisów, co niekorzystna wykładnia przyjęta przez organy podatkowe.

W poradniku przedstawiamy też zmiany, które wynikają z nowelizacji ustawy o elektromobilności. I tak za korzystne wprawdzie należy uznać to, że od 24 grudnia 2021 r. wzrósł limit amortyzacji samochodów osobowych napędzanych wodorem, jednak jasne jest, że wprowadzane od 2026 r. zmiany limitów amortyzacji uderzą w użytkowników pojazdów spalinowych, które emitują więcej CO2.©℗

Marcin Mroziuk

To trzeba wiedzieć / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe

Droższe prywatne korzystanie ze służbowego auta

Przedsiębiorcy powierzający swoim pracownikom samochody służbowe, by ci wykorzystywali je na potrzeby świadczonej pracy, w praktyce najczęściej akceptują, że pojazdy będą wykorzystywane także na potrzeby prywatne. To oznacza konieczność zidentyfikowania przychodu pracownika z tego tytułu. Oczywiście, aby pracownik uzyskał przychód podatkowy, musi wystąpić po jego stronie korzyść majątkowa, czyli przysporzenie ekonomiczne. Przy czym prawodawca w żaden szczególny sposób nie uregulował kwestii powstania przychodu podatkowego z tytułu wykorzystywania służbowego pojazdu do prywatnych celów.

I choć Polski Ład również tego nie zmienił, to zmodyfikował obowiązujące od 2015 r. przepisy określające metodę wyznaczania wysokości przychodu z tytułu używania samochodów osobowych, które mimo ich służbowego charakteru są wykorzystywane również na prywatne potrzeby pracowników. I tak od siedmiu lat ustawodawca w zryczałtowany sposób identyfikuje kwotę przychodu pracownika, opierając się na cechach fizycznych pojazdu z ewentualnym uwzględnieniem liczby dni, w których pojazd nie był wykorzystywany do celów prywatnych pracownika. W przepisach przewidziano, że pracownik może korzystać z pojazdu służbowego będącego samochodem osobowym tylko przez część miesiąca kalendarzowego. W takiej sytuacji zastosowanie ma szczególny sposób liczenia przychodu podatkowego pracownika. Otóż w przypadku wykorzystywania przez pracownika auta służbowego do celów prywatnych tylko przez część miesiąca kalendarzowego wartość świadczenia ustalana jest w odniesieniu do poszczególnych dni używania pojazdu na potrzeby osobiste. Dzień (kalendarzowy) stanowi minimalną jednostkę obliczeniowo-kalkulacyjną dla wyznaczenia przychodu podatkowego pracownika. I tak za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych po stronie pracownika powstaje przychód w wysokości 1/30 ustawowego przychodu miesięcznego, czyli odpowiednio kwoty 250 lub 400 zł. W Polskim Ładzie znalazły się m.in. przepisy modyfikujące art. 12 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 64; dalej: ustawa o PIT), który dotyczy ustalania przychodu uzyskiwanego przez pracowników w związku z korzystaniem przez nich z samochodów służbowych udostępnionych im przez pracodawców na potrzeby prywatne. Podkreślić trzeba, że nowelizacja nie sięga do istoty rozwiązania stosowanego w okresie od początku 2015 r. do końca 2021 r. W konsekwencji tego obecnie stosowany jest ten sam model co we wcześniejszy okresie, metoda nie uległa zmianie, ale zmodyfikowany został podstawowy parametr.

Pojemność silnika traci na znaczeniu

Przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 2022 r. prawodawca odwoływał się do pojemności silnika. Próg normatywny został zdefiniowany jako 1600 cm3. Tak więc do końca 2021 r. pracownik, który korzystał przez cały miesiąc z samochodu służbowego na potrzeby prywatne, uzyskiwał przychód w kwocie 250 zł, jeżeli pojemność pojazdu nie przekraczała 1600 cm3, i 400 zł w przypadku używania samochodu o większej pojemności silnika. Takie rozwiązanie było korzystne np. dla pracowników korzystających z samochodów hybrydowych, w przypadku których najczęściej silniki spalinowe, jako „wzmacniane” przez silnik lub silniki elektryczne, mają niezbyt duże pojemności. Poważne wątpliwości pojawiały się natomiast w przypadku samochodów zeroemisyjnych, ponieważ wprowadzając w 2015 r. przepisy, ustawodawca nie uwzględnił postępu technicznego i nie wziął pod uwagę tak istotnego wzrostu popularności takich pojazdów. W efekcie stosowane do końca 2021 r. kryterium pojemności skokowej całkowicie nie sprawdziło się w przypadku samochodów elektrycznych, które ze względu na swoją konstrukcję i zasady działania silnika elektrycznego nie mają pojemności skokowej silnika. Brak takiego parametru prowokował wykładnię, w myśl której pracownicy wykorzystujący na potrzeby prywatne służbowe samochody elektryczne nie uzyskiwali żadnego przychodu podatkowego. Przeciwnicy takiej wykładni twierdzili z kolei, że skoro ustawodawca wskazywał, iż przychód w wysokości 250 zł uzyskują pracownicy korzystający z samochodów służbowych o pojemności silnika do 1600 cm3, to przy zerowej pojemności pracownik uzyskiwał przychód w kwocie 250 zł. Teraz już takich wątpliwości nie ma, gdyż ustawodawca zrezygnował z pojemności silnika jako głównego parametru i zastąpił ją mocą silnika. I tak w aktualnym stanie prawnym pracownicy korzystający dla potrzeb prywatnych z samochodów służbowych o mocy silnika do 60 kW (co stanowi 81,6 KM) uzyskają przychód w kwocie 250 zł, a pozostali 400 zł. Prawodawca zastrzegł przy tym, że przychód w wysokości 250 zł uzyskują również pracownicy wykorzystujący na potrzeby osobiste służbowe samochody elektryczne lub pojazdy wodorowe. Przy czym samochód elektryczny to pojazd wykorzystujący do napędu wyłącznie energię elektryczną akumulowaną przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Z kolei pojazd napędzany wodorem to pojazd silnikowy, szynowy lub jednostka pływająca wykorzystująca do napędu energię elektryczną z wodoru w zainstalowanych w nich ogniwach paliwowych. Tak więc obecnie - na skutek nowelizacji - nie budzi wątpliwości, że użytkownicy takich pojazdów służbowych, korzystający z nich dla potrzeb prywatnych, uzyskają miesięczny przychód w kwocie 250 zł (oczywiście z zastrzeżeniem redukcji, gdyby pojazd nie był wykorzystywany przez cały miesiąc - tak jak to funkcjonowało do tej pory). Można zatem stwierdzić, że poprzez regulacje Polskiego Ładu została uzupełniona występującą uprzednio luka prawna. Należy jednak podkreślić, że pracownicy będący użytkownikami samochodów zeroemisyjnych niewątpliwie są łagodniej traktowaniu niż ci, którzy od swoich pracodawców otrzymali do swojej dyspozycji samochody wyposażone w silniki spalinowe, w tym pojazdy wyposażone w hybrydowe jednostki napędowe. Całkowicie bez znaczenia jest bowiem to, jaka jest moc samochodu elektrycznego czy z napędem wodorowym.

Przykład 1

Lepszy samochód, a przychód niższy

Spółka zatrudnia pracowników i oddaje im w używanie samochody osobowe. Pracownicy korzystają z takich pojazdów zarówno na potrzeby służbowe, jak i prywatne. Większość pracowników korzysta z samochodów spalinowych, których pojemność nie przekracza 1600 cm3. Prezes i wiceprezes zarządu (będący pracownikami) mają do swojej dyspozycji samochody elektryczne o wartości znacznie ponad pół miliona każdy i mocy ponad 500 KM (czyli 370 kW) każdy. Wyznaczając przychód podatkowy pracowników z tytułu korzystania z samochodów służbowych na potrzeby prywatne, księgowa zajmująca się wynagrodzeniami, doliczyła prezesowi i wiceprezesowi przychód po 250 zł każdemu, zaś przychód pozostałych pracowników, którzy otrzymali pojazdy benzynowe, wyniósł 400 zł.

Wprowadzając w ramach Polskiego Ładu zmiany dotyczące przychodów z tytułu korzystania z samochodów służbowych na potrzeby prywatne, prawodawca nie tylko uzupełnił lukę prawną, ale również w rzeczywisty sposób podwyższył obciążanie fiskalne pracowników. Przypomnijmy, że jeżeli chodzi o pracowników użytkowników pojazdów spalinowych, to o wysokości ich przychodów z tego tytułu decyduje wyłącznie moc silnika. Obowiązujące obecnie wartości dotyczące mocy są jednak znacznie mniej korzystne niż te wcześniejsze wskazujące na pojemność silnika. Jak wcześniej wyjaśniliśmy, pracownicy korzystający z samochodów o mocy silnika do 60 kW (81,6 KM) uzyskają przychód w kwocie 250 zł, pozostali 400 zł. Uprzednio wartością progową była pojemność silnika 1600 cm3. Wprowadzenie Polskim Ładem wskaźnika mocy jako wyznacznika kwoty przychodu spowodowało podwyższenie przychodu u dużej grupy pracowników. W wielu przypadkach samochody o pojemności silnika nieprzekraczającej 1600 cm3 dysponują bowiem mocą wyższą niż 60 kW. W konsekwencji tego pracownik, który w poprzednich latach miał uwzględnianą w wartości przychodów ze stosunku pracy kwotę 250 zł, obecnie uzyskuje z tego samego tytułu - w związku z używaniem tego samego pojazdu - przychód w wysokości 400 zł.

Przykład 2

Dla załogi

Spółka zatrudnionym pracownikom oddaje do używania samochody służbowe. Na podstawie regulaminu korzystania z pojazdów firmowych pracownicy mogą je wykorzystywać zarówno na potrzeby służbowe, jak i prywatne. Szeregowi pracownicy dostali do używania samochody o pojemności 1300 cm3 i mocy ok. 120 KM (czyli przekraczającej także próg 60 kW). Kadra kierownicza wykorzystuje samochody o pojemności od 2000 cm3 i mocy 200 KM (czyli przekraczającej także próg 60 kW) oraz wyższej. Prezes zarządu będący pracownikiem wykorzystuje dla celów służbowych i prywatnych samochód elektryczny o mocy znacznie przekraczającej 500 KM. Do końca 2021 r. szeregowi pracownicy uzyskiwali z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych przychód w wysokości 250 zł, przedstawiciele kadry kierowniczej 400 zł, a prezesowi w ogóle nie był doliczany przychód do pozostałych przychodów ze stosunku pracy. Od 2022 r. wszyscy pracownicy oprócz prezesa uzyskają przychód w wysokości 400 zł. Do przychodów ze stosunku pracy prezesa z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych doliczany jest przychód w kwocie 250 zł.

Pojazdy hybrydowe

Tak samo jak w innych regulacjach podatkowych dotyczących aut osobowych - identyfikując zasady wyznaczania przychodu z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych na potrzeby prywatne - prawodawca nie przewidział żadnych preferencji dla samochodów hybrydowych. Pojazdy takie są traktowana dokładnie tak samo, jak każdy inny samochód wyposażony w silnik spalinowy. Tymczasem samochody hybrydowe, wyposażone w dwa silniki (spalinowy i elektryczny), zazwyczaj dysponują łączną mocą znacznie przekraczającą 60 kW. Przy czym w przypadku takich pojazdów stosuje się pojęcie mocy systemowej, której wyznaczanie nie polega na prostym sumowaniu mocy poszczególnych silników. W praktyce mogą pojawić się więc wątpliwości, jaką moc wziąć pod uwagę, gdy sam silnik spalinowy ma moc nie wyższą niż 60 kW, a łączna moc systemowa przekracza 60 kW. Prawodawca nie precyzuje, jak należy zachować się w takiej sytuacji: uwzględnić moc jednego silnika (jeżeli tak - to którego?) czy moc systemową pojazdu? W tej sytuacji za racjonalne należy uznać stanowisko, że dla potrzeb ustalenia przychodu pracownika należy uwzględnić moc systemową pojazdu, chociaż w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT użyta jest liczba pojedyncza słowa „silnik”.

Przykład 3

Moc systemowa powyżej 60 kW

Pracownik spółki używa w ramach umowy o pracę samochód służbowy o pojemności silnika 1497 cm3. W związku z tym, że samochód jest wykorzystywany również na potrzeby prywatne, do końca 2021 r. pracownik uzyskiwał przychód podatkowy w wysokości 250 zł. Samochód jest hybrydą wyposażoną zarówno w silnik spalinowy, jak i elektryczny. Moc systemowa pojazdu wynosi 74 kW, przy czym silnik spalinowy ma moc 55 kW. W związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego od 2022 r. pracownik uzyskuje przychód w wysokości 400 zł, co jest powodowane tym, że moc systemowa pojazdu przekracza 60 kW.

Brak regulacji przejściowych

Wprowadzając nowe przepisy, prawodawca nie zastosował żadnych przepisów przejściowych, w związku z tym w praktyce mogły pojawić się wątpliwości co do tego, jaką wartość przychodu należy uwzględnić u pracowników, którym wynagrodzenie za grudzień 2021 r. zostało wypłacone w styczniu 2022 r., a którzy korzystali z pojazdów również w grudniu. Biorąc pod uwagę ogólne zasady identyfikacji przychodów z nieodpłatnych świadczeń, należy stwierdzić, że w takim przypadku w odniesieniu do grudnia zastosowanie mają stare zasady identyfikacji kwoty przychodu. Skoro zatem pracownik korzystał z samochodu w grudniu, to również w tym miesiącu i według zasad wówczas obowiązujących należy wyznaczyć przychód podatkowy.

Przykład 4

Wypłata za grudzień w styczniu

Pracownicy korzystają z samochodów firmowych. Na podstawie regulaminu pracownicy mogą używać pojazdów na potrzeby prywatne. Wszystkie przekazane do użytkowania im auta mają silniki o pojemności do 1600 cm3 i mocy przekraczającej 100 KM (czyli przekraczającej także próg 60 kW). W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. pracownicy uzyskiwali z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych przychód w wysokości 250 zł. Od 2022 r. kwota przychodu wynosi 400 zł. Na początku 2022 r. pojawiła się wątpliwość, jaką kwotę przychodu należy pracownikom doliczyć do wynagrodzenia za grudzień, jeżeli jest ono wypłacane na początku następnego miesiąca, tj. w styczniu 2022 r. Wówczas doradca podatkowy wyjaśnił, że bez względu na to, kiedy zostało wypłacane wynagrodzenie pieniężne za grudzień, z tytułu korzystania w grudniu z samochodu służbowego pracownik uzyskał przychód w grudniu. To oznacza, że wyznaczając przychód za grudzień, należy zastosować zasady z 2021 r., czyli każdy z pracowników uzyskał przychód w kwocie 250 zł. Zaliczka od takiego przychodu powinna być odprowadzona do urzędu skarbowego w styczniu 2022 r.

Osoby niebędące pracownikami

Wprowadzając przepisy Polskiego Ładu, prawodawca nie poszerzył obszaru stosowania szczególnej metody identyfikacji kwoty przychodu z tytułu wykorzystania na potrzeby prywatne osoby fizycznej samochodu osobowego otrzymanego przez taką osobę do używania. To oznacza, że w dalszym ciągu szczególna metoda identyfikacji przychodu z tego tytułu dotyczy wyłącznie pracowników, a więc nie ma zastosowania do osób współpracujących z podmiotem powierzającym pojazd do używania w ramach innego stosunku prawnego. Na skutek tego przychód zleceniobiorców, menedżerów sprawujących zarząd na podstawie kontraktu, członków zarządu powołanych do organu itp. nadal musi być definiowany na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o wartość rynkową świadczenia.

Przykład 5

Auto dla prezesa

Spółka zatrudnia pracowników, którym oddaje do używania samochody firmowe. Na podstawie regulaminu korzystania z pojazdów pracownicy mogą je wykorzystywać zarówno na potrzeby służbowe, jak i prywatne. Szeregowi pracownicy dostali do używania samochody o pojemności 1300 cm3 i mocy około 120 KM (czyli przekraczającej także próg 60 kW). Kadra kierownicza wykorzystuje samochody o pojemności od 2000 cm3 i mocy 200 KM (czyli przekraczającej także próg 60 kW) oraz wyższej. Prezes zarządu - pełniący funkcję na podstawie powołania i niebędący pracownikiem - wykorzystuje dla celów służbowych i prywatnych samochód o pojemności 3000 cm3 i mocy przekraczającej 500 KM (czyli przekraczającej także próg 60 kW).

Od 2022 r. wszyscy pracownicy uzyskają przychód w wysokości 400 zł (uprzednio szeregowi pracownicy uzyskiwali przychód w kwocie 250 zł). Zarówno w poprzednich latach, jak i w 2022 r., wyznaczając przychód prezesa z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie należy brać pod uwagę samej pojemności czy mocy pojazdu. Ze względu na to, że prezes nie jest pracownikiem spółki, wartość przychodu uzyskiwanego przez prezesa z tytułu korzystania z samochodu na potrzeby prywatne musi być identyfikowana na podstawie rynkowej wartości świadczenia.

W dalszym ciągu, jeżeli dana osoba współpracuje z przedsiębiorcą w ramach różnych stosunków prawnych, korzystając przy tym z samochodu powierzonego jej przez taki podmiot, dla ustalenia, jaka metoda identyfikacji przychodu ma zastosowanie, należy określić, w ramach którego stosunku prawnego pojazd jest jej oddawany do używania.

Przykład 6

Dwa stosunki prawne

Spółka oddaje prezesowi do używania samochód firmowy. Pojazd jest wykorzystywany zarówno dla celów służbowych, jak i prywatnych. Prezes pełni funkcję na podstawie powołania i jednocześnie jest zatrudniony w ramach stosunku pracy. Aby rozstrzygnąć, jaką zastosować metodę wyznaczania przychodu podatkowego z tytułu używania samochodu do celów prywatnych, należy w ustalić, w ramach którego stosunku prawnego pojazd został oddany prezesowi do używania. Jeżeli został przekazany prezesowi jako pracownikowi, wówczas miesięczny przychód wyniesie 400 zł (moc silnika pojazdu to 314 KM, czyli przekracza ona próg 60 kW). Gdyby samochód był oddany w używania w ramach powołania, wówczas, wyznaczając kwotę przychodu prezesa, należałoby odwołać się do wartości rynkowej świadczenia.

Co ze składkami

Warto również wspomnieć, że wartość przychodu uzyskanego w związku z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych podlega oskładkowaniu na zasadach ogólnych właściwych dla danego źródła, czyli od 2022 r. również nieodliczalną od podatku składką na ubezpieczenie zdrowotne.

Przykład 7

Umowa o pracę vs powołanie

Spółka oddaje prezesowi i wiceprezesowi zarządu do używania samochody służbowe. Pojazdy są wykorzystywane zarówno dla celów służbowych, jak i prywatnych. Prezes pełni funkcję na podstawie powołania i jednocześnie jest zatrudniony w ramach stosunku pracy, a wiceprezes pełni funkcję wyłącznie na podstawie powołania. Prezes używa samochodu jako pracownik, w konsekwencji czego jego miesięczny przychód z tego tytułu wynosi 400 zł (moc silnika pojazdu to 314 KM, czyli przekracza ona próg 60 kW). Wartość przychodu jest uwzględniana przy obliczaniu składek odprowadzanych do ZUS, w tym składki zdrowotnej. Wiceprezesowi samochód jest oddany w używanie w ramach powołania. W takim przypadku wyznaczając kwotę przychodu wiceprezesa, należy odwołać się do wartości rynkowej świadczenia, przy czym kwota przychodu nie stanowi podstawy naliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ale musi być ona uwzględniona przy obliczaniu wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Wykup po leasingu traci na atrakcyjności

Od dawna jedną z najpopularniejszych metod korzystania z samochodu osobowego, a następnie nabycia go przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą, była umowa leasingu operacyjnego. Chociaż w ogólnym założeniu leasing nie jest umową zakupu, a używania, to w praktyce bardzo często po podstawowym okresie umowy leasingu korzystający nabywa przedmiot leasingu i to za cenę znacznie niższą niż aktualna wartość rynkowa danej rzeczy. Rozwiązanie takie było szczególnie korzystane w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zmiany wprowadzone do ustaw o podatkach dochodowych od 2019 r. nieco ograniczyły korzyści fiskalne, jednak mechanizm w dalszym ciągu był atrakcyjny dla podatników, a jednocześnie był solą w oku fiskusa. Chodzi tutaj o rozwiązanie, w ramach którego korzystający używał samochodu w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, zaliczając do kosztów podatkowych opłaty leasingowe (w przypadku umów zawartych od 2019 r. z uwzględnieniem limitu 150 000 zł), by następnie wykupić go do „majątku prywatnego”. Po wykupie z leasingu auto nie było wprowadzane do ewidencji środków trwałych - ani w inny sposób do działalności gospodarczej - dzięki czemu po upływie sześciu miesięcy od końca miesiąca zakupu samochód taki był sprzedawany, a zbywca nie wykazywał z tego tytułu przychodu podatkowego. W ten sposób możliwe było zaliczenie do kosztów podatkowych nawet całej ceny nowego samochodu, a następnie jego sprzedaż bez przychodu podatkowego.

Przykład 8

Sprzedaż w 2021 r.

Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zawiązała w 2018 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu o wartości 500 000 zł. Leasing miał charakter promocyjny i w ramach niego suma opłat wyniosła 101 proc. wartości nowego pojazdu. Zgodnie z umową cena wykupu wyniosła 1 proc. wartości nowego samochodu. Ze względu na to, że umowa była zawarta przed 2019 r. i nie została zmieniona po 2018 r., całość opłat leasingowych została zaliczona przez korzystającego do kosztów podatkowych. Po zakończeniu umowy leasingu w 2021 r. korzystający wykupił pojazd za ceną stanowiącą 1 proc. wartości nowego samochodu. Pojazd został wykupiony do majątku prywatnego korzystającego, auto nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a cena jego zakupu nie została zaliczona do kosztów, nabywca nie odliczył również w żadnej części kwoty VAT wykazanego w fakturze sprzedaży. Po upływie sześciu miesięcy od końca miesiąca, w który samochód został zakupiony, właściciel sprzedał go za cenę 300 000 zł, przy czym całkiem legalnie - zgodnie z przepisami - nie wykazał z tego tytułu przychodu podatkowego.

Oczywiście w przypadku umów o używanie zawartych od 2019 r., w odniesieniu do opłat leasingowych o wartości przekraczającej 150 000 zł, zastosowanie ma limit identyfikowany tą kwotą, co w pewien sposób obniżało korzyść podatkową, jednak mechanizm w dalszym ciągu działał w odniesieniu do kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodu poleasingowego.

Przykład 9

Opłaty uwzględnione częściowo w kosztach

Przedsiębiorca zawiązał w 2019 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu o wartości 300 000 zł. Leasing miał charakter promocyjny i w ramach niego suma opłat wyniosła 101 proc. wartości nowego pojazdu. Zgodnie z umową leasingu cena wykupu wyniosła 1 proc. wartości nowego samochodu. Uwzględniając w kosztach podatkowych opłaty leasingowe, w części stanowiącej spłatę wartości pojazdu, podatnik stosował proporcję 50 proc. (150 000/300 000). Po zakończeniu umowy leasingu w 2021 r. korzystający wykupił pojazd za ceną stanowiącą 1 proc. wartości nowego samochodu. Samochód został wykupiony do majątku prywatnego korzystającego, pojazd nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a cena jego zakupu nie została zaliczona do kosztów, nabywca nie odliczył również w żadnej części kwoty VAT wykazanego w fakturze sprzedaży. Po upływie sześciu miesięcy od końca miesiąca, w który samochód został zakupiony, właściciel sprzedał go za cenę 200 000 zł, przy czym całkiem legalnie - zgodnie z przepisami - nie wykazał z tego tytułu przychodu podatkowego.

Korzystne przepisy przejściowe

Zmiany wprowadzone w ramach Polskiego Ładu mają położyć kres ww. praktykom podatników i z pewnością tak się stanie. Tylko do końca 2021 r. osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogły bowiem dokonać wykupu poleasingowego (nie tylko samochodów, ale w praktyce najczęściej to ich dotyczyło) i wprowadzić dotychczasowy przedmiot leasingu do majątku prywatnego, by następnie - po upływie sześciu miesięcy - dokonać jego sprzedaży bez przychodu i w konsekwencji podatku dochodowego. Uprawnienie takie zostało zapisane w przepisie przejściowym i dzięki tej regulacji podatnicy, którzy zdążyli wykupić samochód z leasingu operacyjnego najpóźniej 31 grudnia 2021 r., dokonując jego sprzedaży po upływie sześciu miesięcy, nie rozpoznają z tego tytułu przychodu podatkowego. Bez znaczenia przy tym jest to, czy umowa została zakończona przed 2022 r. zgodnie z jej pierwotnym brzmieniem, czy w wyniku zakończenia umowy przed planowanym terminem.

Przykład 10

Wcześniejsze zakończenie umowy

Przedsiębiorca zawiązał w 2019 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Zgodnie z planem umowa miała się zakończyć w 2023 r. W związku ze zmianami wprowadzonymi Polskim Ładem korzystający wystąpił do finansującego z wnioskiem o wcześniejsze zakończenie umowy leasingu operacyjnego. Ze względu na to, że w 2021 r. minął okres 24 miesięcy trwania umowy, finansujący wyraził zgodę na jej wcześniejsze zakończenie i wykup pojazdu przez korzystającego. Został sporządzony aneks do umowy i została ona zakończona w 2021 r. wykupem pojazdu przez korzystającego. Po zakończeniu umowy leasingu korzystający wykupił pojazd do swojego majątku prywatnego. Samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, cena zakupu nie została zaliczona do kosztów, nabywca nie odliczył również w żadnej części kwoty VAT wykazanego w fakturze sprzedaży. Po upływie sześciu miesięcy od końca miesiąca, w którym samochód został zakupiony, właściciel będzie mógł go sprzedać, nie wykazując przychodu podatkowego z tytułu tej transakcji.

Oczywiście - dokładnie tak samo jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. - aby przy sprzedaży pojazdu nie wystąpił przychód podatkowy, podatnik nie może wprowadzić samochodu do ewidencji środków trwałych.

Co zmienił Polski Ład

W odniesieniu do samochodów wykupionych z leasingu po 2021 r. zastosowanie mają już regulacje wprowadzone w ramach Polskiego Ładu. W założeniu mają one na celu zrównanie skutków podatkowych sprzedaży przez osobę fizyczną samochodu poleasingowego (i innych rzeczy ruchomych, ale w praktyce najczęściej dotyczy to samochodów), nawet niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, z konsekwencjami fiskalnymi sprzedaży składnika majątku trwałego. Efekt taki mają wywołać dwa nowe przepisy dodane do ustawy o PIT: pkt 4 w art. 10 ust. 2 i pkt 19 w art. 14 ust. 2.

Poprzez pierwszą regulację wyeliminowano wyłączenie z przychodu w sytuacji, gdy sprzedaż składnika majątku jest dokonywana po upływie pół roku od jej nabycia, jeżeli jest to ruchomość poleasingowa - nawet jeżeli przed zbyciem została wycofana z działalności gospodarczej, ale między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik ten został wycofany z działalności gospodarczej, a dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Przykład 11

Zbycie przed upływem sześciu lat

Przedsiębiorca zawiązał w 2020 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Umowa zakończyła się w 2022 r. i korzystający dokonał zakupu samochodu. Po dokonanym wykupie podatnik nie wprowadził pojazdu do ewidencji środków trwałych. Sprzedając pojazd w ciągu sześciu lat, nawet jeżeli minie sześć miesięcy od końca miesiąca, w którym został dokonany zakup, podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy.

Wskazać należy na pewną nieścisłość w przepisach. Chodzi o to, że prawodawca wprowadza sześcioletni okres, który ma być liczony od momentu wycofania rzeczy poleasingowej z działalności gospodarczej (a dokładniej pierwszego dnia miesiąca następnego po miesiącu wycofania z działalności gospodarczej). Tymczasem w praktyce do tej pory wykup był dokonywany bezpośrednio do majątku prywatnego, bez wprowadzania go do działalności gospodarczej. Trudno jest zatem mówić wprost o wycofaniu pojazdu (innych rzeczy) z działalności gospodarczej. Należy spodziewać się, że wykup poleasingowy i niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych będzie traktowane na równi z wycofaniem z działalności gospodarczej. Zapewne to od tego momentu - a dokładniej od pierwszego dnia następnego miesiąca - należy liczyć okres sześciu lat.

Przykład 12

Zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zawiązała w 2020 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Umowa zakończyła się w 2022 r. i korzystający dokonał zakupu samochodu. Po dokonanym wykupie podatnik nie wprowadził pojazdu do ewidencji środków trwałych. Tym samym w momencie wykupu samochodu z leasingu operacyjnego przedsiębiorca przestał wykorzystywać go w działalności gospodarczej, a zatem to ten moment należy uznać za wycofanie z działalności gospodarczej.

W drugim z nowych przepisów (tj. pkt 19 w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT) wprost wskazano, że odpłatne zbycie składników będących rzeczami ruchomymi, które wykorzystywano na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie umów leasingu operacyjnego, generuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z powyższego można wnioskować, że prawodawca uznaje za wycofanie z działalności gospodarczej czy działów specjalnych produkcji rolnej również wykup do majątku prywatnego przedsiębiorcy. Bez znaczenia przy tym jest to, czy w momencie dokonania sprzedaży osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, czy wcześniej zakończyła jej wykonywanie.

Przykład 13

Zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej

Przedsiębiorca zawiązał w 2019 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Umowa zakończyła się w 2022 r. i korzystający dokonał zakupu samochodu. Po dokonanym wykupie podatnik nie wprowadził pojazdu do ewidencji środków trwałych. Po zakończeniu umowy podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. W ciągu sześciu lat od momentu wykupu przedmiotu leasingu, już po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, osoba taka dokonała sprzedaży samochodu poleasingowego. Chociaż w momencie sprzedaży osoba ta nie była już przedsiębiorcą, przychód ze sprzedaży pojazdu musi być opodatkowany w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przepisów można wnioskować, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstanie w razie odpłatnego zbycia składnika użytkowanego wcześniej na podstawie umowy leasingu nawet wówczas, gdy podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej jeszcze w czasie trwania umowy leasingu i częściowo podatnik korzystał z przedmiotu umowy leasingu, nie będąc przedsiębiorcą.

Przykład 14

Wykup auta przez osobę niebędącą przedsiębiorcą

Osoba fizyczna zawiązała w 2019 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. W 2021 r., jeszcze w czasie trwania umowy osoba ta zakończyła wykonywanie działalności gospodarczej. Nie wpłynęło to na zasady rozliczania korzystania z samochodu w ramach leasingu. Umowa zakończyła się w 2022 r. i korzystający dokonał zakupu samochodu. W ciągu sześciu lat od momentu wykupu przedmiotu leasingu - już po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej - osoba ta dokonała sprzedaży samochodu poleasingowego. Mimo że w momencie sprzedaży osoba ta nie była już przedsiębiorcą, przychód ze sprzedaży pojazdu musi być opodatkowany w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza.

Prawodawca zastrzegł przy tym, że w przypadku sprzedaży samochodu poleasingowego (podobnie jak innej rzeczy ruchomej poleasingowej) wartość przychodu nie może być niższa od wartości rynkowej rzeczy.

Przykład 15

Wartość rynkowa pojazdu

Przedsiębiorca zawiązał w 2020 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Umowa zakończyła się w 2022 r. i korzystający dokonał zakupu samochodu. Po dokonanym wykupie podatnik nie wprowadził pojazdu do ewidencji środków trwałych. Po kilku miesiącach samochód został sprzedany, a podatnik rozpoznał z tego tytułu przychód alokowany w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza. Po pewnym czasie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, w ramach których organ wskazał, iż podatnik rozpoznał przychód w zbyt niskiej (odstającej od wartości rynkowej pojazdu) kwocie i wezwał podatnika do skorygowania kwoty przychodu podatkowego.

Ryczałtowiec też zapłaci podatek

Trzeba zastrzec, że w przypadku sprzedaży poleasingowej składnika majątku prywatnego obowiązek rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej dotyczy również tych przedsiębiorców, którzy w momencie dokonania sprzedaży stosują opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Według ogólnej zasady zapisanej w art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o ryczałcie) przychód ustala się na podstawie art. 14 ustawy o PIT. To oznacza, że jeżeli prawodawca dodał pkt 19 do art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, to przychód w nim wymieniony uzyskuje i zalicza do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej również podatnik stosujący opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W Polskim Ładzie zarazem poszerzono na taki przychód regulacje wskazujące na 3-proc. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przykład 16

Stawka właściwa przy sprzedaży

Przedsiębiorca zawiązał w 2020 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Umowa zakończyła się w 2022 r. i korzystający dokonał zakupu samochodu. Po dokonanym wykupie podatnik nie wprowadził pojazdu do ewidencji środków trwałych. Sprzedając pojazd w ciągu sześciu lat, podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy. Jeżeli w momencie dokonania sprzedaży podatnik będzie stosował opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wówczas od przychodu ze sprzedaży podatnik obliczy i zapłaci 3-proc. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Konsekwencje wykorzystywania prywatnego poleasingowego auta w firmie

Jak wcześniej wyjaśniliśmy, przedsiębiorca osoba fizyczna, który wykupi przedmiot leasingu po zakończeniu 2021 r. przy jego odpłatnym zbyciu nie uniknie podatku bez względu na to, czy wprowadzi go do ewidencji środków trwałych, czy tego nie zrobi. Przychód podatkowy nie wystąpi jedynie wówczas, gdy dokona sprzedaży po upływie sześciu lat od miesiąca następującego po wycofaniu z działalności, przy czym - jak należy wnioskować z przepisów - za wycofanie z działalności gospodarczej należy uznać wykup poleasingowy do majątku prywatnego przedsiębiorcy. Wynika z tego, że skutek podatkowy sprzedaży poleasingowej jest bardzo podobny do tego, jaki występuje w przypadku zbycia środków trwałych osoby fizycznej, również po ich wycofaniu z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uwaga! Szczególne rozwiązanie skutkujące uzyskaniem przychodu podatkowego ze sprzedaży samochodu poleasingowego i zaliczeniem go do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza nie powinno mieć zastosowania w przypadku korzystania przez osobę fizyczną z samochodu w ramach leasingu konsumenckiego.

Wprawdzie w przepisach nie wskazano wprost, czy wycofanie z działalności gospodarczej jest skuteczne również wówczas, gdy podatnik później wykorzystuje pojazd na potrzeby działalności, rozliczając w kosztach jedynie 20 proc. ponoszonych wydatków, jednak moim zdaniem zasadne jest przyjęcie takiej wykładni. W konsekwencji późniejsze incydentalne wykorzystanie pojazdu dla potrzeb działalności gospodarczej i rozliczenie w kosztach 20 proc. wydatków nie powinno wydłużyć sześcioletniego okresu, jaki musi upłynąć od początku miesiąca następującego po miesiącu wycofania z działalności gospodarczej do momentu sprzedaży, by nie wystąpił przychód podatkowy.

Przykład 17

Rozliczanie w kosztach 20 proc. wydatków

Przedsiębiorca zawiązał w 2020 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Umowa zakończyła się w 2022 r. i korzystający dokonał zakupu samochodu. Po dokonanym wykupie podatnik nie wprowadził pojazdu do ewidencji środków trwałych. Mimo to podatnik incydentalnie wykorzystuje pojazd dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, rozliczając w kosztach jedynie 20 proc. poniesionych wydatków. Takie rozliczanie kosztów nie powinno przerwać ani wydłużyć sześcioletniego okresu, jaki musi upłynąć, aby sprzedaż samochodu nie wygenerowała przychodu podatkowego.

Czy można uniknąć podatku od sprzedaży

Jak wcześniej wspomnieliśmy, najskuteczniejszą metodą na uniknięcie negatywnych skutków zmian dotyczących sprzedaży samochodów poleasingowych, jakie prawodawca wprowadził w ramach Polskiego Ładu, było wykupienie pojazdu z leasingu do końca 2021 r. Jeżeli podatnik nie skorzystał z takiego rozwiązania, to musi liczyć się z koniecznością rozpoznania przychodu ze sprzedaży pojazdu - o ile nie odczeka ustawowych sześciu lat. Istnieją jednak również inne możliwości pozwalające na uniknięcie przychodu lub zoptymalizowanie obciążeń podatkowych.

Pierwszym sposobem jest dokonanie darowizny pojazdu na rzecz osoby z tzw. grupy zerowej - określonej w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043) - tj. z kręgu osób najbliżej spokrewnionych lub spowinowaconych. Chodzi bowiem o to, że tego rodzaju darowizna - przekazana na rzecz małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma czy macochy - pod warunkiem zgłoszenia faktu jej dokonania do organu podatkowego, korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a jednocześnie nie jest opodatkowana PIT. Z kolei taka obdarowana osoba - o ile podarowanego jej pojazdu nie wprowadzi do ewidencji środków trwałych i działalności gospodarczej - przy sprzedaży po upływie sześciu miesięcy od początku miesiąca po miesiącu nabycia nie rozpozna przychodu podatkowego - tak jak to ma zastosowanie przy każdej innej sprzedaży prywatnej rzeczy ruchomej.

Przykład 18

Darowizna dla syna

Przedsiębiorca zawiązał w 2020 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Umowa zakończyła się w 2022 r. i korzystający dokonał zakupu auta. Po dokonanym wykupie podatnik nie wprowadził pojazdu do ewidencji środków trwałych i przekazał pojazd w darowiźnie synowi. Syn również nie wprowadził samochodu do ewidencji. Po upływie pół roku od końca miesiąca otrzymania darowizny obdarowany dokonał sprzedaży pojazdu, nie rozpoznając z tego tytułu przychodu podatkowego.

Trzeba jednak pamiętać o tym, aby takie działania nie miały charakteru pozornego. Bo o ile sama darowizna i późniejsza sprzedaż nie powinna budzić zastrzeżeń organów podatkowych, o tyle ewentualna późniejsza redystrybucja środków uzyskanych ze sprzedaży, ich przekazanie w ramach „odwrotnej” darowizny przez uprzedniego obdarowanego uprzedniemu darczyńcy może doprowadzić do zarzutów pozorności działania.

W jaki sposób mniej oddać fiskusowi

Należy jednak odpowiedzieć sobie na pytanie, czy istotnie jedyną drogą na ograniczenie negatywnych skutków wprowadzonej zmiany jest ta, która miałaby doprowadzić do całkowitego braku przychodu. Otóż przy poszukiwaniu dróg bardziej optymalnego fiskalnie rozwiązania warto uwzględnić to, że od 2022 r. wielu przedsiębiorców wybrało opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ogólnym rozrachunku (tj. uwzględniając nie tylko podatki, ale i składkę na ubezpieczenie zdrowotne) dla niektórych podatników uwzględnienie takiej formy opodatkowania jest korzystnym i jednocześnie całkowicie bezpiecznym rozwiązaniem. Przede wszystkim chodzi o sposób naliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne i w efekcie jej zryczałtowany charakter oraz stosunkowo łatwą do przewidzenia wysokość w danym roku. Metoda taka może okazać się środkiem łagodzącym ból opodatkowania zbycia pojazdu, zwłaszcza wówczas, gdy cena wykupu była symboliczna, przez co koszty uzyskania również nie mają większego znaczenia fiskalnego. Wówczas bowiem dochód uzyskany ze sprzedaży nie stanowi bezpośredniej podstawy naliczenia składki na ubezpieczenie (4,9 lub 9 proc.), a jedynie przychód jest sumowany z innymi przychodami porównywanymi z jednym z trzech progów celem identyfikacji zryczałtowanej podstawy naliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jeżeli w praktyce uzyskanie takiego przychodu nie spowoduje przekroczenia progu, to w rzeczywistości fakt zbycia samochodu poleasingowego nie spowoduje zwiększenia kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne. Do tego dochodzi niska, bo tylko 3-proc. stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Takie rozwiązanie może więc okazać się akceptowalne podatkowo, zwłaszcza jeśli uwzględni się spadek wartości samochodów. Aby jednak ono w pełni zadziałało, tj. stanowiło w pełni legalną optymalizację fiskalną, konieczne jest, by zbycie pojazdu nastąpiło w okresie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy uprzednim rozliczaniu opłat leasingowych w kosztach podatkowych (tj. używania pojazdu w okresie stosowania opodatkowania dochodu na podstawie ustawy o PIT).

Przykład 19

Transakcja opodatkowana ryczałtem

Przedsiębiorca zawiązał w 2020 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu o wartości 150 000 zł. Leasing miał charakter promocyjny i w ramach niego suma opłat wyniosła 101 proc. wartości nowego pojazdu. Zgodnie z umową leasingu cena wykupu wyniosła 1 proc. wartości nowego samochodu. W trakcie umowy leasingu podatnik rozliczał w kosztach całość opłat. Po zakończeniu umowy leasingu w 2022 r. korzystający wykupił pojazd za cenę stanowiącą 1 proc. wartości nowego samochodu. W 2022 r. podatnik uzyskuje w ramach swojej działalności gospodarczej przychody znacznie przekraczające 300 000 zł. W 2022 r. jest on opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stąd sprzedając samochód, do przychodu z tego tytułu zastosuje ryczałt obliczony według stawki 3 proc. Podatnik sprzedał samochód za 80 000 zł, naliczając od tego przychodu ryczałt w kwocie 2400 zł. Ze względu jednak na to, że prawie cała umowa leasingu przypadła na czas stosowania przez przedsiębiorcę opodatkowania PIT naliczanego od dochodu według stawki 19 proc., w okresie korzystania z pojazdu w ramach leasingu podatnik zaoszczędził na podatku znacznie ponad 20 000 zł (gdyby cała umowa leasingu była w okresie opodatkowania liniowego, byłaby to kwota 28 500 zł). Ze względu na to, że już wcześniej przychody podatnika znacznie przekraczały 300 000 zł, przychód ze sprzedaży samochodu nie wpływa na wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Niestety, rozwiązanie takie nie sprawdzi się tak dobrze w przypadku, gdy w okresie leasingu podatnik stosuje opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także wówczas, gdy przychód ze sprzedaży spowoduje przekroczenie progu stosowanego przy identyfikacji wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Przykład 20

Wyższa składka zdrowotna

Osoba fizyczna zawiązała w 2021 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu o wartości 150 000 zł. Leasing miał charakter promocyjny i w ramach niego suma opłat wyniosła 101 proc. wartości nowego pojazdu. Zgodnie z umową leasingu cena wykupu wyniosła 1 proc. wartości nowego samochodu. W trakcie umowy leasingu podatnik stosował opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przez co nie rozliczał w kosztach opłat leasingowych. Po zakończeniu umowy leasingu w 2022 r. korzystający wykupił pojazd za ceną stanowiącą 1 proc. wartości nowego samochodu. W 2022 r. podatnik uzyskuje w ramach swojej działalności gospodarczej przychody nieprzekraczające 300 000 zł. W 2022 r. podatnik stosuje opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stąd do przychodu ze sprzedaży pojazdu zastosuje ryczałt obliczony według stawki 3 proc. Podatnik sprzedał w 2022 r. samochód za 80 000 zł, naliczając od tego przychodu ryczałt w kwocie 2400 zł. Przychód ze sprzedaży zsumowany z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej spowodował, że został przekroczony roczny przychód w kwocie 300 000 zł przez co za cały rok podatnik musiał płacić składki na ubezpieczenie zdrowotne w najwyższej kwocie, tj. 1007,81 zł miesięcznie (zamiast 559,89 zł).

Bez wątpienia ważne jest zatem planowanie z uwzględnieniem przy tym nieodliczalnych obecnie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Niekiedy to właśnie one zadecydują o tym, czy dane rozwiązanie jest korzystne czy nie.

Pomoc pracodawcy dla Ukraińców może być bez PIT

Czasem lepiej kupić drożej

Planując kolejne nabycia samochodu osobowego, warto rozważyć jeszcze inną opcję. Podatnik, który stosuje opodatkowanie podatkiem według ustawy o PIT, również może wybrać rozwiązania nieco bardziej korzystne podatkowo. W tym przypadku kluczem może się okazać właściwe ustalenie harmonogramu opłat, a także to, jak drogi jest samochód, na który zdecydował się podatnik. Wykup pojazdu po umowie leasingu, w tym do majątku prywatnego, nie musi być bowiem złym pomysłem. Otóż w przypadku pojazdów o wysokiej wartości wykup musi być skalkulowany w możliwe wysokiej kwocie. Korzystając z drogiego samochodu w ramach leasingu, podatnik będzie - tak jak do tej pory - zaliczać do kosztów opłaty leasingowe, ewentualnie limitując proporcją definiowaną - w oparciu o relacje wartości do kwoty 150 000 zł (odpowiednio 225 000 zł dla samochodów zeroemisyjnych) - część raty przypadającą na spłatę pojazdu. Podatnik, który wykupi pojazd do majątku prywatnego, nie wprowadzi go do ewidencji środków trwałych, nie odliczy VAT od zakupu i chociaż wykorzystuje go na potrzeby osobiste, to i tak będzie musiał rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży pojazdu. Wynika to z faktu, że na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 4 i art. 14 ust. 2 pkt 19 ustawy o PIT kwota uzyskana ze sprzedaży wyznacza przychód podatkowy w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednak w tym przypadku kluczem są koszty, jakie podatnik rozliczy w związku ze sprzedażą pojazdu. Skoro zbycie pojazdu wykupionego do majątku prywatnego generuje przychód z działalności gospodarczej, to powinny być również koszty jego uzyskania, dzięki czemu możliwe będzie wyznaczenie dochodu. Należy wówczas postawić sobie pytanie, co można zaliczyć do kosztów? Ze względu na to, że prawodawca nie wprowadził szczególnych regulacji, jakie miałyby zastosowanie przy sprzedaży poleasingowego, wprowadzonego do majątku prywatnego pojazdu, za koszt należy uznać cenę nabycia. Nawet jeżeli cena nabycia jest wyższa niż 150 000 zł (odpowiednio 225 000 zł dla samochodów elektrycznych), to brak jest podstaw normatywnych do jakiekolwiek redukcji kosztu do takiego limitu. Obowiązek stosowania takiego limitu - wspólnego dla kosztów amortyzacji i przy zbyciu pojazdu - wynika z art. 24 ust. 2a ustawy o PIT. Według tego przepisu dochodem albo stratą w ramach działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia nabytego uprzednio samochodu osobowego będącego środkiem trwałym jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tego samochodu a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w części nieprzekraczającej odpowiednio kwot 150 000 zł lub 225 000 zł), po pomniejszeniu tej wartości o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jednym zdaniem: przy zbyciu samochodu osobowego stosuje się limit kwotowy kosztów, który na dodatek redukowany jest o koszty rozliczone w ramach amortyzacji, ale mechanizm taki ma zastosowanie wyłącznie przy zbyciu tych pojazdów, które były środkiem trwałym podatnika. Tymczasem jeżeli podatnik wykupił pojazd do majątku prywatnego, to nie był on środkiem trwałym. Dokonując jego sprzedaży, podatnik stosuje przepisy szczególne wprowadzone w ramach Polskiego Ładu, które nakazują rozpoznać przychód, ale nie jest to przychód ze sprzedaży środka trwałego. W konsekwencji tego, nawet jeżeli cena wykupu samochodu z leasingu znacznie przekracza 150 000 zł czy odpowiednio 225 000 zł, to brak jest podstaw do redukowania kosztu przy jego rozliczeniu w momencie zbycia pojazdu. Jeżeli to połączymy ze spadkiem wartości używanych samochodów (zwłaszcza tych droższych), wówczas transakcja taka może wygenerować istotną nadwyżkę kosztu nad przychodem (czyli stratę), co oczywiście wpłynie na wysokość „zwykłego” dochodu z działalności gospodarczej uzyskanego w danym roku, redukując efektywnie podstawę opodatkowania i naliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jednocześnie brak jest podstaw, by organ wymagał zaliczenia pojazdu do środków trwałych, co skutkowałoby stosowaniem limitu i to bez względu na to, przez ile lat pojazd będzie służył osobie fizycznej, oczywiście jako osobie prywatnej, a nie jako przedsiębiorcy.

W VAT bez zmian

Na zakończenie warto wspomnieć, że w podatku od towarów i usług nie zostało wprowadzone żadne szczególne rozwiązanie dotyczące sprzedaży samochodu poleasingowego wykupionego do majątku prywatnego. Na skutek tego podatnik nie odliczy podatku naliczonego przy wykupie pojazdu i jego używaniu, ale sprzedając składnik majątku prywatnego (bo takim jest samochód obiektywnie i dla potrzeb VAT), nie opodatkuje takiej transakcji. Oczywiście nieodliczalny VAT od wykupu - na zasadzie ogólnej dla tego podatku - zwiększy koszty ujmowane przy wyznaczaniu dochodu ze sprzedaży tego pojazdu.

Wprowadzenie prywatnego auta do ewidencji środków trwałych już nie tak korzystne

Kolejna zmiana wprowadzona w ramach Polskiego Ładu, która w praktyce dotyczy samochodów osobowych, nie odnosi się do nich z nazwy (czyli dokładnie tak samo, jak to jest w przypadku wykupów poleasingowych do majątku prywatnego i następnie sprzedaż składnika majątku ruchomego). Chodzi o wprowadzenie do ewidencji środków trwałych prywatnego pojazdu osoby fizycznej, a dokładniej o ustalenie jego wartości początkowej. Zaznaczyć bowiem należy, że ani w poprzednim stanie prawnym, ani w obecnym nic nie stoi na przeszkodzie, by podatnik będący osobą fizyczną przyjął do używania pojazdy, które pierwotne nabył do majątku prywatnego. Oczywiście wprowadzenie do działalności gospodarczej samochodu zakupionego prywatnie wiąże się z koniecznością wyznaczenia jego wartości początkowej. W zależności od okoliczności wartością taką będzie cena nabycia lub wartość rynkowa pojazdu, tyle że definiowana na szczególny moment.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r., jeżeli podatnik był w stanie wyznaczyć (zidentyfikować i udokumentować) cenę nabycia pojazdu, to jak najbardziej było zasadne odwołanie się do takiej kwoty nawet wówczas, gdyby była ona znacznie wyższa niż wartość rynkowa w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Dzięki temu podatnik poprzez samo wprowadzenie pojazdu do ewidencji środków trwałych - nawet na krótko przed jego zbyciem - mógł rozliczyć cenę nabycia lub jej znaczną część w kosztach podatkowych także wówczas, gdy większa część okresu używania pojazdu przypadała na jego wykorzystanie na cele prywatne.

Przykład 21

Zasady obowiązujące w 2021 r.

Podatnik będący osobą fizyczną w 2017 r. nabył samochód osobowy za cenę 150 000 zł. Pojazd był zakupiony na rynku wtórnym, bez VAT. Podatnik używał samochodu do celów prywatnych, ale w 2021 r. uznał, że będzie wykorzystywał auto również w działalności gospodarczej, w związku z czym wprowadził je do ewidencji środków trwałych. Dokonując wpisu pojazdu do ewidencji środków trwałych, podatnik musiał ustalić jego wartość początkową i w tym celu dokonał wyceny pojazdu, wykorzystując informacje zamieszczone w portalach, na których zamieszczane są ogłoszenia o sprzedaży. Według takiej analizy, aktualna na dzień wprowadzenia pojazdu do ewidencji środków trwałych jego wartość to 30 000 zł i z taką wartością podatnik chciał wpisać pojazd do tej ewidencji. Księgowa wyjaśniła mu jednak, że wartość rynkowa pojazdu wprowadzanego do ewidencji środków trwałych w 2021 r. nie ma znaczenia, skoro podatnik potrafi ustalić i udokumentować (umową) cenę zakupu pojazdu. Tym samym podatnik wprowadził samochód do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z wartością początkową odpowiadającą historycznej cenie zakupu, tj. 150 000 zł, i od takiej kwoty pojazd był amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów podatkowych. W momencie sprzedaży pojazdu niezamortyzowana część wartości początkowej pojazdu zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Mechanizm wyznaczania wartości początkowej środka trwałego wprowadzanego do ewidencji środków trwałych po wcześniejszym zakupie do majątku prywatnego, stosowany w stanie prawnym do końca 2021 r., był bardzo korzystny w przypadku rzeczy szybko tracących na wartości, zatem w szczególności samochodów osobowych. W ramach Polskiego Ładu prawodawca postanowił to zmienić. Począwszy od 2022 r. podatnicy PIT wprowadzający do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych składniki majątku prywatnego, które uprzednio były już używane przez takie osoby, muszą zweryfikować cenę nabycia z ich aktualną w dniu wprowadzenia do ewidencji wartością rynkową. Gdyby okazało się, że wartość rynkowa jest niższa niż uprzednia cena nabycia, wówczas podatnik wyznaczy wartość początkową środka trwałego w kwocie odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej. Co ważne, mechanizm taki ma zastosowanie w przypadku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych od 2022 r. również tych pojazdów, które zostały nabyte przez podatnika przed końcem 2021 r.

Przykład 22

Bez uwzględniania ceny zakupu

Podatnik będący osobą fizyczną zakupił w 2017 r. na samochód osobowy za cenę 150 000 zł. Pojazd był zakupiony na rynku wtórnym bez VAT. Samochód służył podatnikowi na cele prywatne, ale w 2022 r. podatnik uznał, że będzie wykorzystywał go również w działalności gospodarczej, w związku z czym wprowadził do ewidencji środków trwałych. Dokonując wpisu pojazdu do ewidencji środków trwałych, podatnik musiał ustalić jego wartość początkową i w tym celu dokonał wyceny pojazdu, wykorzystując informacje zamieszczone w portalach, na których zamieszczane są ogłoszenia o sprzedaży. Według takiej analizy wartość pojazdu, aktualna na dzień jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, to 30 000 zł i z taką wartością podatnik musi wpisać pojazd do tej ewidencji środków trwałych. Bez znaczenia jest to, że pojazd został nabyty przed 2022 r. i podatnik potrafi ustalić i udokumentować (umowa zakupu) cenę zakupu pojazdu.

Trzeba przy tym pamiętać, że wartość rynkowa przekraczająca historyczną cenę nabycia pojazdu (podobnie jak innego składnika majątku) nie spowoduje tego, iż wartość początkowa środka trwałego będzie wyznaczona w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej. W takim przypadku wartość początkowa musi być zidentyfikowana w kwocie odpowiadającej cenie nabycia. Wprawdzie w przypadku samochodów osobowych należy raczej mówić o spadku wartości rynkowej z czasem, zastrzeżenie takie jest szczególnie ważne np. w przypadku samochodów, które były wykupione z leasingu do majątku prywatnego, a następnie została podjęta decyzja o wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych.

Przykład 23

Zbyt wysoka wartość rynkowa

W 2022 r. podatnik będący osobą fizyczną, korzystający ze zwolnienia od VAT ze względu na przedmiot swojej działalności (lekarz) i wartość sprzedaży nieobjętej zwolnieniem (nieprzekraczająca 200 000 zł), zakupił samochód używany przez niego uprzednio na podstawie umowy leasingu. Cena zakupu wynosiła brutto 5000 zł. Wykup został dokonany do majątku prywatnego podatnika. Po pewnym czasie podatnik stwierdził, że jednak będzie wykorzystywał samochód w działalności gospodarczej i postanowił wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonując wpisu pojazdu do ewidencji środków trwałych, podatnik musiał ustalić jego wartość początkową i w tym celu dokonał wyceny pojazdu, wykorzystując informacje zamieszczone w portalach, na których zamieszczane są ogłoszenia o sprzedaży. Według takiej analizy wartość pojazdu, aktualna na dzień wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, to 90 000 zł i z taką wartość podatnik chciał uwzględnić w ewidencji środków trwałych. Księgowa prowadząca podatnikowi ewidencję wyjaśniła wówczas, że nie może przyjąć środka trwałego do ewidencji z aktualną wartością rynkową, skoro jest ona wyższa niż cena nabycia. W takim przypadku musi wprowadzić środek trwały do ewidencji z wartością początkową 5000 zł, tj. kwotą równą cenie nabycia pojazdu.

Estoński CIT a wydatki związane z używaniem samochodów

Szczególną uwagę na zasady korzystania z samochodów osobowych muszą zwrócić służby podatkowe spółek, które zdecydowały się na wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, czyli estońskiego CIT. Jak się okazuje, istnieje duże ryzyko, że organy podatkowe będą próbowały stosować niekorzystną dla spółek wykładnię rozszerzającą.

Przypomnijmy, że w ramach Polskiego Ładu prawodawca postanowił w istotny sposób zmodyfikować przepisy regulujące opodatkowanie w formie estońskiego CIT. Nowelizacja uchyliła część przepisów, które uprzednio były źródłem obaw i wątpliwości podatników, zmodyfikowała dużą grupę regulacji i poszerzyła krąg podmiotów stosujących opodatkowanie w formie estońskiego CIT w 2022 r., dzięki czemu opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek znacznie zyskało na popularności. I tak w aktualnym stanie prawnym taką metodę opodatkowania mogą stosować nie tylko spółki z o.o. czy akcyjne, lecz również proste spółki akcyjne, spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. W efekcie część przedsiębiorców uprzednio prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, cywilnej, a nawet na podstawie wpisu do CEIDG jednoosobowej działalności gospodarczej podjęła albo zamierza w stosunkowo niedługim czasie podjąć działania mające otworzyć drogę do stosowania estońskiego CIT. Warunkiem wyboru opodatkowania ryczałtem jest płaska struktura, w ramach której wyłącznymi właścicielami spółek mają być osoby fizyczne. W praktyce może to oznaczać, że właściciele spółki, która wybrała lub zamierza wybrać estoński CIT, muszą nauczyć się, że ich własnością jest spółka, natomiast już składniki majątku jej przedsiębiorstwa są własnością spółki. Muszą również uwzględnić specyfikę rozliczeń pomiędzy spółką a właścicielami i związane z tym wymogi formalne oraz wynikające z nich utrudnienia. W przypadku spółki opodatkowanej ryczałtem jest to szczególnie istotne, bo błędy w tym obszarze mogą mieć bardzo nieprzyjemne fiskalnie konsekwencje. Związane jest to w szczególności z zasadami wyznaczania przedmiotu i podstawy opodatkowania estońskim CIT. Chociaż zwykło się wskazywać, że w przypadku zastosowania ryczałtu przedmiotem opodatkowania jest dochód, a podstawę wyznacza jego wartość rozdystrybuowana do właścicieli, to jednak nie można pomijać tego, iż określony przez prawodawcę przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek znacznie wykracza poza potoczne, a także bilansowe postrzeganie dochodu. Spółka, która zdecydowała się na stosowanie tej formy opodatkowania, musi uwzględnić, że przedmiot opodatkowania to nie tylko zysk spółki dystrybuowany w sposób bezpośredni, czyli jako wypłata dywidendy na podstawie uchwały o jego podziale. Dochód stanowiący podstawę opodatkowania estońskim CIT to także inne świadczenia wskazane przez prawodawcę. Są to również innego rodzaju wypłaty i świadczenie niepieniężne, które potencjalnie docelowo mogą służyć zaspokajaniu potrzeb właścicieli, jak również podmiotów z nimi powiązanych.

W tym modelu opodatkowany jest dochód:

wypracowany w czasie stosowania ryczałtu, przeznaczony do podziału oraz do pokrycia strat sprzed okresu stosowania ryczałtu (w tym na poczet przewidywanej dywidendy);
z tytułu ukrytych zysków;
z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;
z tytułu zmiany wartości składników majątku;
z tytułu zysku netto;
z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Taka konstrukcja dochodu wskazuje na dążenie prawodawcy do wdrożenia takich mechanizmów fiskalnych, które mają doprowadzić do opodatkowania niemal każdej formy efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom rzeczywistego zysku spółki, a nie tylko księgowego. Nie można jednak mówić o całkowicie otwartym sposobie identyfikacji przedmiotu opodatkowania estońskim CIT. Otóż w tym zakresie konieczne jest stosowanie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej: ustawa o CIT) w każdym takim obszarze, którego ustawodawca nie przekazał pod właściwość prawa bilansowego. Tak więc definiując podstawę opodatkowania, należy uwzględnić, do jakiej kategorii przedmiotu opodatkowania jest ona przyporządkowana. Podatnik, który zdecydował się na opodatkowanie dochodów w sposób zryczałtowany, nie stosuje wielu przepisów właściwych dla ogólnych zasad opodatkowania i wiążących podatników opłacających podatek według podstawowej metody. Oznacza to, że spółka stosująca estoński CIT nie tylko nie skorzysta z zasad wyznaczania przychodów i kosztów, ale też nie dokonuje przyporządkowania do źródła przychodów oraz nie korzysta ze zwolnień, odliczeń od dochodu, ulg podatkowych.

Kiedy wystąpią ukryte zyski

Służby podatkowe spółki opodatkowanej ryczałtem i jej właściciele muszą pamiętać o tym, że pośród dochodów stanowiących przedmiot opodatkowania prawodawca wymienia m.in. ukryte zyski. Mimo że w ramach Polskiego Ładu nie zostały zmienione przepisy ustawy o CIT definiujące ukryte zyski w części dotyczącej samochodów osobowych spółki, to jednak biorąc pod uwagę ogólny wpływ tej nowelizacji na stosowanie opodatkowania w formie ryczałtu, a także pojawiające się na fali Polskiego Ładu kontrowersje, warto wskazać, na co w szczególności należy zwrócić uwagę.

Ukryte zyski to specyficzna forma dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania estońskim CIT. Chodzi tutaj o zysk spółki, który został nie tylko w sposób bezpośredni bądź pośredni zadysponowany właścicielom, w tym poprzez świadczenia niepieniężne. Wskazać należy na działania spółki, których finalnym, rzeczywistym lub potencjalnym skutkiem jest wzbogacenie kosztem spółki udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin, podmiotów powiązanych z udziałowcem (akcjonariuszem). W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zostało ogólnie tylko zapisane, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia:

pieniężne,
niepieniężne,
odpłatne,
nieodpłatne lub częściowo odpłatne

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Powyższy katalog jest niezwykle obszerny, przez co w praktyce mogą się w nim znaleźć bardzo różne świadczenia. Co ciekawe, są to również świadczenia odpłatne i to bez ogólnego zastrzeżenia, iż chodzi o przypadki, gdy ta odpłatność jest nieadekwatna do ich wartości, czy zakup nie spełnia warunku celowości. Można z tego wnioskować, że ukryte zyski mogą wystąpić nawet wówczas, gdy nie występuje okoliczność zaniżenia lub zawyżenia wartości świadczenia odpłatnego spółki.

Jeżeli świadczenia na rzecz właścicieli, podmiotów z nimi powiązanych itp., nie są przekazywane pod tytułem darmym, ale zastosowana cena jest niższa niż wartości określone według wskazanych powyżej metod, wówczas kwota ukrytych zysków wyznaczana jest jako różnica między wartością tych rzeczy lub praw, usług ustaloną według zasad określonych powyżej, a ponoszoną odpłatnością, jak również wartością innego świadczenia wzajemnego. Z uwagi na szeroki charakter definicji ukrytych zysków prawodawca zamieścił katalog przykładowych świadczeń generujących ukryte zysków.

Do ukrytych zysków, według przykładowego wskazania prawodawcy, zalicza się w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi, wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi - przy czym w przypadku pożyczki udzielonej podatnikowi przez podmioty powiązane podkreślić trzeba, że ukrytymi zyskami są jedynie odsetki, prowizje oraz inne wynagrodzenia i opłaty za korzystanie przez spółkę ze środków, ale sama kwota pożyczki już nie;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ze względu na przedmiot niniejszej publikacji szczególnie istotne jest jedno z zastrzeżeń normatywnych wskazujące na to, co nie stanowi ukrytych zysków. Otóż prawodawca zaznaczył, że nie zalicza się do ukrytych zysków wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50 proc. - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przy częściowym tylko wykorzystaniu na potrzeby działalności gospodarczej m.in. środków transportu, czyli również samochodów osobowych, połowa ponoszonych wydatków związanych z używaniem i eksploatacją oraz odpisów stanowi ukryte zyski - i jako takie muszą być one opodatkowane podatkiem dochodowym. Co istotne, choć w przypadku stosowania estońskiego CIT nie są stosowane zaliczki na podatek dochodowy, to podatek od ukrytych zysków płacony jest już w trakcie roku - w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków. Bez znaczenia przy tym jest to, że zeznanie jest składane po zakończeniu roku. W przypadku takiej podstawy opodatkowania nie mają zastosowania mechanizmy redukcji i ograniczenia podwójnego opodatkowania. Podatek zapłacony przez spółkę od ukrytych zysków w żaden sposób nie pomniejsza podatku zapłaconego przez korzystającego ze świadczenia, ale również nie wpływa na sposób opodatkowania beneficjenta. Sposób opodatkowania świadczenia po stronie właściciela czy osoby powiązanej, która skorzystała ze świadczenia, nie wywiera również wpływu na dochód i podatek spółki.

Przykład 24

Auta dla członków zarządu

Począwszy od 2022 r. spółka stosuje opodatkowanie estońskim CIT. Członkowie zarządu spółki pełnią funkcje na podstawie powołania korzystają z samochodów służbowych. W związku z tym, że spółka wyraziła zgodę na to, aby członkowie zarządu wykorzystywali te samochody również dla własnych celów, tj. na potrzeby prywatne, spółka rozpoznaje połowę wydatków związanych z najmem samochodów i ich eksploatacją jako dochód z ukrytych zysków, opłacając od nich podatek dochodowy. Jednocześnie wykorzystanie samochodów na potrzeby prywatne powoduje, że członkowie zarządu uzyskują przychód podatkowy podlegający rozliczeniu w źródle działalność wykonywana osobiście. To, jaka jest wartość dochodu spółki, w żaden sposób nie wpływa ani na wysokość przychodu członków zarządu, ani też na sposób opodatkowania. Spółka jako płatnik musi pobierać zaliczki na PIT członków zarządu, uwzględniając jako przychód wartość rynkową świadczenia. Od podatku takiego w żaden sposób nie jest odliczana część podatku zapłaconego przez spółkę od dochodu z ukrytych zysków.

Przykład 25

Udziałowcy spółki zatrudnieni na umowę o pracę

Począwszy od 2022 r., spółka stosuje opodatkowanie estońskim CIT. W spółce są zatrudnieni w ramach stosunku pracy dwaj udziałowcy spółki. Dla potrzeb wykonywania pracy zostały im udostępnione samochody służbowe, które mogą być przez nich wykorzystywane również na potrzeby prywatne. W związku z tym, że spółka wyraziła zgodę na to, aby udziałowcy wykorzystywali te samochody również dla własnych celów, tj. na potrzeby prywatne, spółka rozpoznaje połowę wydatków związanych z najmem samochodów i ich eksploatacją jako dochód z ukrytych zysków, opłacając od nich podatek dochodowy. Jednocześnie wykorzystanie samochodów na potrzeby prywatne powoduje, że każdy z udziałowców uzyskuje przychód podatkowy w kwocie 400 zł, który podlega rozliczeniu w źródle stosunek pracy. To, jaka jest wartość dochodu z ukrytych zysków spółki, w żaden sposób nie wpływa ani na wysokość przychodu pracowników, ani też na sposób opodatkowania. Spółka jako płatnik musi pobierać zaliczki na PIT wspólników. Od takiego podatku w żaden sposób nie jest odliczana część podatku zapłaconego przez spółkę od dochodu z ukrytych zysków.

Sam fakt, że beneficjent będący pracownikiem uzyskuje niższy przychód ze względu na niedysponowanie przez jakiś czas pojazdem, nie musi automatycznie oznaczać, że w takim zakresie nie występują ukryte zyski po stronie spółki. Mogłoby tak być tylko wówczas, gdyby spółka wykazała i udokumentowała, że w takim okresie pojazd był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Przykład 26

Niekorzystanie z samochodu z powodu urlopu

Począwszy od 2022 r. spółka stosuje opodatkowanie estońskim CIT. W spółce są zatrudnieni w ramach stosunku pracy dwaj udziałowcy spółki. Dla potrzeb wykonywania pracy zostały im udostępnione samochody służbowe, które mogą być przez nich wykorzystywane również na potrzeby prywatne. W związku z tym, że spółka wyraziła zgodę na to, aby udziałowcy wykorzystywali takie samochody również na potrzeby prywatne, spółka rozpoznaje połowę wydatków związanych z najmem samochodów i ich eksploatacją jako dochód z ukrytych zysków, opłacając od nich podatek dochodowy. Jednocześnie wykorzystanie samochodów na potrzeby prywatne powoduje, że każdy z udziałowców uzyskuje przychód podatkowy w kwocie 400 zł, który podlega rozliczeniu w źródle stosunek pracy. W lutym jeden z pracowników przez część miesiąca przebywał na urlopie, nie dysponując w tym czasie samochodem i w związku z tym złożył spółce oświadczenie. W efekcie przychód tego pracownika został pomniejszony o 50 proc. (15/30). Ze względu jednak na brak dodatkowej dokumentacji, która by wskazywała, w jaki sposób w tym okresie był używany pojazd, główna księgowa postanowiła, że w ślad za takim oświadczeniem nie zostanie pomniejszony dochód spółki z tytułu ukrytych zysków.

Warto przy okazji przypomnieć, że w tych przypadkach, w których korzystanie z samochodów przez właścicieli lub inne osoby powiązane generuje przychód w źródle stosunek pracy lub działalność wykonywana osobiście (funkcja w organie, przychód z umowy cywilnoprawnej lub kontraktu menedżerskiego), może wystąpić druga przesłanka identyfikacji ukrytego zysku. Tym razem chodzi o nadwyżkę wynagrodzeń takich osób. Wskazać bowiem trzeba, że wynagrodzenia właścicieli i osób powiązanych wypłacane w ramach stosunku pracy, powołania do organu czy umów cywilnoprawnych mogą generować dochód z ukrytego zysku. Skutek taki wystąpi, jeżeli spółka dokonuje wypłaty lub przekazania innych świadczeń powodujących przychód, na rzecz właścicieli w ramach:

stosunku pracy;
powołania do organów spółki (zarząd, rada nadzorcza);
umów zlecenia, umów o dzieło, w ramach których spółka jest płatnikiem PIT;
kontraktów menedżerskich

- a wynagrodzenie takie przekracza próg ustawowy.

Przy czym progiem ustawowym dla takich wypłat jest pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę w ramach wymienionych powyżej stosunków prawnych. Prawodawca jednak zastrzegł, że suma takich wynagrodzeń i zasiłków wypłaconych właścicielowi nie może przekroczyć pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Wskazując na średnie wynagrodzenie, prawodawca nie precyzuje, jak powinno być obliczane. Należy zatem przyjąć, że chodzi o średnią arytmetyczną. Brak zastrzeżenia, że przy wyliczeniu takiej średniej nie uwzględnia się wynagrodzeń udziałowców (akcjonariuszy, wspólników), decyduje o tym, iż przy obliczeniu nie są one pomijane. Jeżeli wypłaty spółki dla zatrudnionego przez nią udziałowca, akcjonariusza lub wspólnika nie przekraczają tych progów, ukryty zysk nie występuje. Gdyby nastąpiło przekroczenie, nadwyżka stanowiłaby dochód z ukrytego zysku i może to być w pewnym zakresie „wspólny” dochód z tym, który jest wyznaczany przez 50 proc. kosztów używania samochodu. Wynagrodzenia właścicieli nie są sumowane. Dlatego jeśli spółka zatrudnia więcej niż jednego właściciela, weryfikacja jest prowadzona odrębnie dla każdej takiej osoby. Co ważne, prawodawca wiążąc ukryte zyski z wykorzystaniem pojazdu spółki w sposób niezwiązany z działalnością gospodarczą - wówczas gdy beneficjantem świadczenia są, bezpośrednio lub pośrednio, udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem - nie precyzuje, w jaki sposób należałoby wykazać i udokumentować, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Oczywiście ciężar dowodu, że przedmiotowe samochody są wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na spółce, jednak w żadnym z przepisów nie wskazano, że konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu, ani nie określono warunków, jakie ewentualnie musiałaby spełniać taka ewidencja. Prawodawca nie wiąże również skutku w podatku dochodowym rozliczanym w formule estońskiego CIT ze statusem pojazdu na gruncie VAT. Zatem przynajmniej w teorii można przyjąć, że podatnicy mają swobodę dokumentowania faktu wykorzystania samochodu wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Prawodawca potwierdził to w pośredni sposób, wskazując na to, na kim spoczywa ciężar dowodu, a jednocześnie nie wymieniając dodatkowych wymogów i nie stosując odesłań do innych regulacji (np. przepisów o VAT). W praktyce należy się spodziewać (są już tego pierwsze symptomy), że organy podatkowe będą próbowały forsować wykładnię, że dla wykazania, że pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej, konieczne jest sporządzenie ewidencji przebiegu w rygorze właściwym dla VAT-26. Moim zdaniem taki pogląd nie jest uprawniony. Gdyby intencją prawodawcy było wprowadzenie takiego wymogu, to zapisałby to wprost w ustawie o CIT. Zapewne spory w tym zakresie pojawią się wkrótce na sądowych wokandach.

Prawodawca w żaden sposób nie zakreślił też ram czasowych wykorzystania pojazdu dla potrzeb mieszanych i identyfikacji z tego tytułu ukrytego zysku. Wobec braku takiego wskazania, moim zdaniem racjonalne, chociaż obarczone pewnym ryzykiem, jest przyjęcie, że o tym, czy w danym okresie wystąpił dochód z ukrytego zysku, decyduje to, w jaki sposób faktycznie jest wykorzystywany pojazd oraz czy spółka zgromadziła odpowiednią dokumentację.

Przykład 27

Zmiana przeznaczenia pojazdu

W lutym udziałowiec zdał samochód służbowy i przez połowę miesiąca pojazd był oddany w najem osobie trzeciej, niezwiązanej ze spółką. Samochód ten nie został zgłoszony w VAT do pełnego rozliczenia podatku i spółka nie prowadziła ewidencji VAT zgodnie z wymogami VAT-26. Jednak została sporządzona umowa najmu oraz protokół przekazania samochodu wraz ze wskazaniem stanu licznika. Wobec tego istnieją podstawy, by przyjąć, że taki sposób udokumentowania wykorzystywania pojazdu wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej (wynajem, czyli odpłatna sprzedaż) powinien wystarczyć do udokumentowania, że pojazd służył od tego momentu wyłącznie działalności gospodarczej, na dodatek nie będąc przekazanym do używania osobie powiązanej ze spółką.

Uważam, że mechanizm taki ma zastosowanie również w odniesieniu do amortyzacji czy opłat leasingowych, ale - chociażby w ramach ostrożności - ograniczyłbym do pełnych okresów rozliczeniowych.

Niekorzystna wykładnia fiskusa

Biorąc pod uwagę to, że warunkiem ogólnym wystąpienia ukrytego zysku jest to, by beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, był udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, lub akcjonariuszem, należy stwierdzić, że nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie na inne cele niż działalność gospodarcza, ale tylko takie, w którym został spełniony taki warunek podmiotowy - czyli beneficjentem jest określona w ustawie osoba. Chodzi tutaj o udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Niestety, tak jak się można było tego spodziewać, organy podatkowe mają nieco inne zdanie na ten temat.

Przede wszystkim w tym miejscu należy przypomnieć, że spółka opodatkowana estońskim CIT nie stosuje znacznej części przepisów ustawy o CIT. Pośród tych regulacji, które nie wiążą podatnika rozliczającego estoński CIT, są m.in. wyłączenia kosztowe zapisane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W tych przepisach zamieszczone są regulacje nakazujące limitować w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej samochodów, o wartości początkowej przekraczającej 150 000 zł (odpowiednio 225 000 zł przy pojazdach zeroemisyjnych), opłaty za używanie (taki sam limit kwotowy) czy składki na ubezpieczenie samochodów, dla których wartość naliczenia składek przekracza 150 000 zł. To właśnie przez art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT prawodawca limituje wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, które służą tzw. działalności mieszanej podatnika. Podkreślić jednak trzeba, że w regulacjach dotyczących kosztów eksploatacji ustawodawca wprost wskazał, że chodzi nie tyle o faktyczne wykorzystywanie samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej oraz do celów niezwiązanych z taką działalnością podatnika, co o pewien stan prawny, którego wystąpienie prawodawca traktuje jako korzystanie w sposób mieszany. W przypadku ogólnych zasad opodatkowania prawodawca przyjmuje wprost i jednoznacznie założenie, że samochód jest uznawany za wykorzystywany również dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika wówczas, gdy na gruncie podatku od towarów i usług wyznacza VAT naliczony od zakupów, stosując wskaźnik 50 proc. (w uproszczeniu). Podatnicy stosujący zasady ogólne mają to wprost zapisane w ustawie o CIT, gdzie ustawodawca w sposób bezpośredni odsyła do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196; dalej: ustawa o VAT).

Analogicznych unormowań nie odnajdziemy w przepisach dotyczących estońskiego CIT. Prawodawca nie przewidział, by takie wyłączenia (ograniczenie) kosztowe miały zastosowanie, jeżeli spółka opodatkowuje dochody estońskim CIT. Tego rodzaju zapisy czy chociażby nawiązania do nich nie zostały zamieszczone również w regulacjach określających przedmiot opodatkowania estońskim CIT. Tak więc jeżeli korzystającym z pojazdu nie jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, wówczas nawet jeśli pojazd jest wykorzystywany w sposób mieszany, to nie można mówić o ukrytych zyskach i dochodu spółki z tego powodu. Nie jest wówczas spełnione kryterium podmiotowe. Sam fakt, że pojazd jest wykorzystywany w sposób mieszany, a dla potrzeb VAT zastosowanie ma wskaźnik 50 proc., nie powinien stanowić samoistnej i automatycznej przesłanki do stwierdzania, iż część wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych generuje dochód opodatkowany estońskim CIT. To właśnie przepisy dotyczące ukrytych zysków - dotyczące wyłącznie przypadków, w których beneficjantami są właściciele lub osoby powiązane z nimi lub spółką - pośrednio potwierdzają zaprezentowaną przeze mnie tezę. W art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca nakazuje bowiem wyznaczać dochód do opodatkowania definiowany poprzez 50 proc. wydatków związanych z używaniem, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu utraty wartości m.in. samochodów osobowych w przypadku, gdy takie składniki majątku nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W ten sposób definiuje on - z przeciwieństwa - dochód z ukrytych zysków, a nie jakiś odrębny rodzaj dochodu spółki.

Wobec braku analogicznych czy zbliżonych rozwiązań, które przewidywałyby powstanie dochodu spółki w sytuacji, gdy pojazd jest wykorzystywany w sposób mieszany, ale beneficjatami nie są właściciele tego podmiotu czy inne osoby z nim powiązane, nie można mówić o tym, że taka okoliczność w każdym przypadku generuje po stronie spółki dochód do opodatkowania. Rzecz jasna nie oznacza to, że spółka nie ma obowiązku wykazywać celowości wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można bowiem pomijać tego, że jednym z rodzajów dochodu opodatkowanego przez podatnika stosującego ryczałt od dochodów spółek jest ten wyznaczany wysokością wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czyli dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Gdyby się zatem okazało, że samochód osobowy (a także rower, komputer, telefon, maszyna czy jakiekolwiek inne urządzenie, z korzystaniem z którego związane są koszty) nie jest używany na potrzeby działalności gospodarczej, wówczas konieczne byłoby rozpoznanie w spółce dochodu z tytułu ponoszenia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Poszedłbym jeszcze dalej - w takim przypadku za dochód należałoby uznać również np. kwoty wydatkowane na nabycie takiego składnika majątku, w tym samochodu osobowego. Ważne jest jednak to, że w takiej sytuacji przy wykazywaniu dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, czy chodzi o używanie samochodu czy innego urządzenia. Inaczej niż to jest w przypadku art. 16 ustawy o CIT, który - będąc właściwy przy ogólnych zasadach opodatkowania CIT - nie ma zastosowania przez podatnika stosującego estoński CIT, przepisy normujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek - podobnie jak regulacja prawa bilansowego, na podstawie których określany jest zysk spółki - w żaden szczególny sposób nie normują kwestii rozliczania kosztów używania i eksploatacji samochodu, a także jego amortyzacji. W żadnym z takich przepisów nie odnajdziemy wskaźników procentowych, czy to 75 proc. czy 50 proc., ani też limitów identyfikowanych wartością pojazdów (150 000 zł czy 225 000 zł), które wpływałyby na wysokość kosztów czy wprost dochodów spółki stanowiących podstawę opodatkowania estońskim CIT.

O tym, że spółka uzyskuje dochód do opodatkowania, nie może przesądzać sam fakt, że samochód służbowy jest wykorzystywany przez pracownika niebędącego właścicielem spółki, podmiotem powiązanym ze spółką i właścicielami spółki, dla potrzeb działalności takiego podatnika. Moim zdaniem za całkowicie bez znaczenia należy uznać to, że ze względu na brak zgłoszenia VAT-26 oraz charakter pojazdu na gruncie podatku od towarów i usług kwota VAT naliczonego od zakupu, używania i eksploatacji pojazdu jest identyfikowana wskaźnikiem 50 proc. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że skutkuje to automatycznie wystąpieniem dochodu do opodatkowania estońskim CIT. Gdyby tak miało być, to ustawodawca by to wprost zapisał, tak jak to uczynił w odniesieniu do kosztów eksploatacji przy zwykłych zasadach opodatkowania podlegających wyłączeniu w części 25 proc.

O automatycznym wystąpieniu skutku w postaci dochodu spółki nie można mówić również tylko z tego powodu, że pracownik niepowiązany (w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych) ze spółką i wspólnikami, korzystając z jej pojazdu również na potrzeby osobiste, uzyskuje z tego powodu zryczałtowany przychód w źródle stosunek pracy. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że jeżeli podatnik wykaże celowość fiskalną, to wydatki związane z nabyciem, używaniem i eksploatacją samochodu zasadniczo są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą spółki, a prawodawca wyłącza ich część z kosztów (zasady ogólne) lub wiąże z wystąpieniem dochodu z tytułu wykorzystania w sposób mieszany w szczególnych regulacjach, w sposób bezpośredni na to wskazując. Sam fakt, że pracownik korzysta z samochodu służbowego na potrzeby prywatne, nie oznacza bowiem, że nie są to wydatki związane z działalnością gospodarczą. Gdyby tak było, wówczas przy ogólnych zasadach opodatkowania zbędne byłoby wprowadzenie limitów kosztowych zapisanych w art. 16 ustawy o CIT, gdyż wydatki takie - jako niespełniające podstawowego warunku celowości (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) - nie mogłyby być zaliczane do kosztów. Racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby wyłączenia kosztowego dla tych wydatków, które z natury swojej nie mogą być kosztem. W praktyce od lat funkcjonuje uzasadniona wykładania, według której, jeżeli pracodawca poprzez odpowiednie ukształtowanie stosunku pracy uczyni z prawa do używania samochodu służbowego na potrzeby prywatne pracownika element wynagrodzenia, to świadczenie takie - dokładnie jak inne składowe wynagrodzenia (np. premie) - stanowi koszt pracodawcy (z uwzględnieniem limitowania w lex specialis). W ramach ostrożności fiskalnej spółka stosująca estoński CIT powinna więc zadbać, by pracownicy, którzy korzystają z samochodów firmowych na potrzeby prywatne, mieli takie prawo zagwarantowane w ramach stosunku pracy. Wówczas - z uwagi na to, że świadczenie w tym zakresie stanowi element wynagrodzenia pracownika - ponoszonych na ten cel wydatków nie należało będzie klasyfikować jako niezwiązanych z działalnością spółki, czyli nie będzie mowy o dochodzie z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego za nieuzasadnioną należy uznać wykładnię zaprezentowaną przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK), w której organ uznał, że samochody osobowe wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu powinny zostać przez spółkę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków. fragment interpretacji indywidualnej

Fragment interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 25 stycznia 2022 r.

„Z opisu sprawy wynika również, że Spółka posiada w składnikach majątku samochody osobowe, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu, pomimo faktu iż są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku z brakiem ewidencji odlicza 50 proc. podatku VAT, a koszt podatkowy stanowi 75 proc. wartości netto. Samochody osobowe, nie są wykorzystywane do celów prywatnych, jedynie do celów służbowych.

Jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50 proc. - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 5f ustawy o CIT, z którego wynika, że w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Skoro Spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu, to zgodnie z cytowanym wyżej przepisem uznaje się, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, tylko 50 proc. kosztów dotyczących samochodów osobowych nie stanowi ukrytych zysków. Natomiast pozostałe 50 proc. wydatków stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym samochody osobowe wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu nie stanowią ukrytych zysków i nie podlegają opodatkowaniu jest nieprawidłowe”. ©℗

Dodatkowo należy wyjaśnić, że w stanie faktycznym, do którego została wydana interpretacja, jest wyraźnie powiedziane, że pojazdy służą wyłącznie działalności służbowej. Na dodatek z opisu nie wynika, by samochody były wykorzystywane przez wspólników czy osoby powiązane z nimi lub spółką. W konsekwencji tego wydając interpretację, organ dopuścił się rażącej nadinterpretacji, gdyż z jednej strony odnalazł ukryte zyski tam, gdzie ich nie powinno być (skoro pojazdy nie służą właścicielom i osobom powiązanym), z drugiej uznał za zasadne zastosowanie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisów, które nie są właściwe w tej formie opodatkowania. Podkreślić należy, że dotyczy to zarówno regulacji dotyczących kosztów eksploatacji, jak i używania, ubezpieczenia czy wreszcie amortyzacji samochodów osobowych. To samo ma zastosowanie do innych wyłączeń kosztowych z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (patrz casus kosztów reprezentacji, które mogą wygenerować dochód do opodatkowania estońskim CIT, ale tylko jako ukryte zyski).

Treść przywołanej interpretacji zdaje się wyraźnie pokazywać, że wybór opodatkowania w formie estońskiego CIT to nie koniec przepychanek z przedstawicielami fiskusa o koszty (szeroko rozumiane) związane z nabyciem, używaniem, eksploatacją samochodów. Może okazać się, że w praktyce - przynajmniej do momentu wywalczenia prawidłowej wykładni - nie wystarczy dbać o to, aby z samochodów spółki nie korzystali właściciele czy osoby powiązane z nimi lub spółką.

Jak elektromobilność wpłynie na koszty podatkowe

W czasie gdy polscy przedsiębiorcy mierzą się z nowościami wprowadzonymi przez Polski Ład, łatwo mogą im umknąć inne zmiany mające wpływ na skutki fiskalne związane z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych. Do tej pory szczególne zapisy podatkowe dotyczące samochodów zeroemisyjnych postrzegane były jako forma premiowania tych podatników, którzy decydują się na wykorzystywanie w swojej działalności takich pojazdów. Te działania są o tyle uzasadnione, że takie auta wciąż jeszcze są droższe od odpowiadających im samochodów napędzanych silnikami spalinowymi, a nie do końca jest znana ich trwałość, bieżąca eksploatacja (zwłaszcza na długich trasach międzymiastowych) jest zaś bardziej uciążliwa dla kierowcy. Jak się zdaje, prawodawca odkrywa karty w ustawie z 2 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2269). Od 2026 r. nie będzie mowy o premiowaniu samochodów zeroemisyjnych, a o szykanowaniu właścicieli i użytkowników samochodów spalinowych, zwłaszcza tych starszych z bardziej uciążliwymi dla środowiska jednostkami napędowymi.

O ile bowiem w przypadku samochodów zeroemisyjnych zachowywany jest (zresztą zdecydowanie zbyt niski) limit 225 000 zł dla amortyzacji czy kosztów używania w kosztach podatkowych, o tyle inne pojazdy są dzielone na dwie grupy według kryterium emisji CO2. Jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, wyniesie mniej niż 50 g na kilometr, wówczas do takiego samochodu w dalszym ciągu będą miały zastosowanie limity kwotowe wynoszące 150 000 zł. Właściciele i użytkownicy pojazdów bardziej uciążliwych dla środowiska muszą przygotować się na to, że od 2026 r. do ich pojazdów będzie miał zastosowanie niższy limit, bo 100 000 zł.

Na szczęście tym razem prawodawca nie zapomniał o przepisach przejściowych i wskazał, że nowe limity będą miały zastosowanie do pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2026 r. Wątpliwości mogą pojawić się jednak w odniesieniu do opłat za używanie pojazdu, który przecież jest amortyzowany przez finansującego. Do końca 2025 r. należy więc wyjaśnić, czy prawodawcy chodziło o wprowadzenie do ewidencji środków trwałych finansującego, wynajmującego (która to data może nie być znana korzystającemu), czy o przyjęcie pojazdu do używania przez korzystającego (co byłoby logiczne, ale co nie wynika z przepisu przejściowego).©℗

Zamawiający wymuszą na wykonawcach posiadanie elektrycznych aut

Na politykę zakupową aut elektrycznych w firmach i urzędach mogą mieć wpływ wymogi, jakie wynikają z ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 110, ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2269), szczególnie z jej ostatniej nowelizacji z 2 grudnia 2021 r. (Dz.U. poz. 2269). Mianowicie ustawodawca nałożył na zamawiających publicznych m.in. obowiązek wymagania od podmiotów realizujących na ich rzecz dostawy towarów i usług, by spełniały one przy tym minimalne poziomy udziału tzw. czystych pojazdów (nisko- i zeroemisyjnych). To ma zaś zmusić przedsiębiorców do tego, aby zwiększali udział elektrycznych pojazdów w swojej flocie, szczególnie tych, którzy chcą realizować zadania publiczne. I tak między innymi art. 68 ust. 3 ustawy o elektromobilności mówi, że zamówienia o wartości przekraczającej 130 tys. zł netto (próg stosowania ustawy z 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1129; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 25), które są zlecane przez samorządy liczące powyżej 50 tys. mieszkańców, mogą być realizowane przez podmioty, których flota użytkowa w co najmniej 10 proc. składa się z pojazdów elektrycznych lub napędzanych gazem ziemnym. Docelowo ww. próg od 1 stycznia 2025 r. ma ulec zwiększeniu (wyniesie co najmniej 30 proc.). Ponadto za sprawą grudniowej nowelizacji ustawy o elektromobilności przesądzono, że obowiązki zapewnienia określonych limitów procentowych floty tzw. czystych pojazdów dotyczą nie tylko miast powyżej 50 tys. mieszkańców, ale i wszystkich zamawiających, jeżeli realizują one zamówienia powyżej progów unijnych przy niektórych rodzajach usług (wymieniono je w art. 68a‒68e ustawy o elektromobilności). To ważne dla wykonawców z takich branż, jak: wywóz odpadów, przewóz osób czy transport i dostarczanie poczty lub paczek. Ustawodawca chce, by samorządy w okresie do końca 2025 r., a następnie do 2030 r. osiągnęły przy tego typu zamówieniach określony procentowy udział nisko- i zeroemisyjnych pojazdów. Mogą to zrobić stopniowo, rozkładając odpowiednio wymogi na różne zamówienia. Wszystko to jest efektem wdrożenia do polskiego prawa dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1161 z 20 czerwca 2019 r. zmieniającej dyrektywę 2009/33/WE w sprawie promowania ekologicznie czystych i energooszczędnych pojazdów transportu drogowego (Dz.Urz. UE z 2019 r. L 188, s. 116). ©℗

Wsparcie na budowę infrastruktury do ładowania i zakup pojazdów

Firmy, samorządy i inne podmioty, które planują inwestycje w swoją elektromobilność, mogą sięgnąć po wsparcie finansowane ze środków publicznych. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska uruchomił programy, które mają pomagać w sfinansowaniu zakupu pojazdów zero- lub niskoemisyjnych oraz budowie infrastruktury służącej do ładowania tych pojazdów. Obecnie są uruchomione m.in.:

▶Program „Wsparcie infrastruktury do ładowania pojazdów elektrycznych i infrastruktury do tankowania wodoru”. O dotacje mogą ubiegać się m.in. przedsiębiorcy, jednostki samorządu terytorialnego, spółdzielnie, wspólnoty mieszkaniowe, rolnicy indywidulani. W ramach programu ogłoszono kilka naborów, m.in. do 31 marca br. można jeszcze składać wnioski o dotacje na:

- budowę stacji ładowania o mocy nie mniejszej niż 22 kW, innej niż ogólnodostępna stacja ładowania;

- budowę bądź przebudowę ogólnodostępnej stacji ładowania o mocy nie mniejszej niż 50 kW i mniejszej niż 150 kW;

- budowę lub przebudowę ogólnodostępnych stacji wodoru.

▶Program „Mój elektryk”. O pomoc mogą się ubiegać m.in. przedsiębiorcy, osoby indywidualne, jednostki sektora finansów publicznych, instytuty badawcze, stowarzyszenia, fundacje, spółdzielnie, rolnicy indywidulani, kościoły i inne związki wyznaniowe, organizacje religijne. Program jest adresowany do szerokiego kręgu podmiotów, które zakup zeroemisyjnych pojazdów chcą sfinansować zarówno z własnych środków, jak i z kredytu, ewentualnie podejmą decyzję o ich wyleasingowaniu. Wsparcie będzie w postaci dopłat do:

- pojazdów zakupionych za gotówkę lub sfinansowanych kredytem;

- leasingu i leasingu konsumenckiego.