Obecna sytuacja w Ukrainie zachwiała nie tylko porządkiem geopolitycznym, lecz także prawnym. Na nowo rodzą się pytania, na które – zdawało się – dawno już mieliśmy wypracowane odpowiedzi

Czy kobieta, która w ostatnich dniach przekroczyła polsko-ukraińską granicę wraz z dzieckiem i swoim mizernym dobytkiem, a w ojczyźnie zostawiła męża i zburzone domostwo, ma tu teraz centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych)?
Prawne wskazówki nakazujące badać, gdzie znajduje się ognisko domowe, gdzie uprawiane jest hobby, brzmią w wojennych realiach jak kiepski żart.
Trudno też oczekiwać, że uciekający od bomb i ostrzeliwań Ukraińcy zabrali ze sobą certyfikat rezydencji. Wielu z nich zapewne nigdy nawet nie słyszało o takim dokumencie (nie mieli dotychczas takiej potrzeby), a teraz nie mają najmniejszych szans na jego uzyskanie.
Wczoraj pisaliśmy, że jeżeli Ukrainiec dostaje na terenie naszego kraju darowiznę od Polaka, to zasadniczo w grę wchodzą przepisy naszej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwolnienie przysługuje tylko do pewnego limitu (do 4902 zł u osób niespokrewnionych). Po jego przekroczeniu trzeba zapłacić daninę w Polsce („Od darowizn dla Ukraińca może być podatek”, DGP nr 42/2022).
Sytuacja wojenna każe teraz inaczej spojrzeć na pewne mechanizmy wdrożone do ustaw podatkowych i być może je przeformułować. Powstają pytania, które są kluczowe dla rozliczeń podatkowych, również w kontekście podejmowania pracy w Polsce i uzyskiwania tu przychodów.
Oczywiście wielu uchodźców z Ukrainy to matki, które w pierwszej kolejności będą teraz opiekować się swoimi dziećmi. Z pewnością jednak część osób podejmie próby zatrudnienia w naszym kraju. Takie deklaracje padają nie tylko z ust Ukraińców, lecz także polskich przedsiębiorców chętnych do zaangażowania u siebie nowych pracowników i zleceniobiorców, zwłaszcza że wiele firm od dawna już szuka rąk do pracy.
Jak to udokumentować
Weźmy wspomniany już przykład certyfikatu rezydencji, czyli zaświadczenia o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Jest to w zasadzie wyłączny dowód posiadania rezydencji podatkowej w danym kraju (art. 5a pkt 21 ustawy o PIT). Certyfikat wydaje urząd skarbowy właściwy dla miejsca zamieszkania podatnika i zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT upoważnia on do zastosowania dwustronnych umów państwowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Całkiem jeszcze niedawno w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2021 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.616.2021.3.JM) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej tłumaczył, że certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód, np. oświadczenie w formie e-mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej czy też decyzja podatkowa.
W przepisach nic się od tego czasu nie zmieniło, ale w wojennych okolicznościach – niemal wszystko. W tej sytuacji muszą zadziałać ogólne reguły podatkowe, lecz i one mogą zawodzić.
Centrum interesów życiowych…
Co do zasady w Polsce musi rozliczyć się ze swoich przychodów, bez względu na miejsce położenia ich źródła (nieograniczony obowiązek podatkowy), każdy, kto ma miejsce zamieszkania na terytorium naszego kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT jest to osoba fizyczna, która:
  • posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  • przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Drugi warunek jest oczywisty, bo policzalny. Problem jest z pierwszym.
W wielu interpretacjach dyrektor KIS wyjaśniał, że przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. (przykładem interpretacja z 12 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.849.2021.1.KS).
Wszystko to wydawało się oczywiste w czasach pokoju, lecz nie w chwilach wojny i masowego uchodźctwa.
…i gospodarczych
Bardziej dostosowane do obecnych realiów wydaje się pojęcie „centrum interesów gospodarczych”. To przede wszystkim – jak tłumaczy dyrektor KIS – miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.
We wspomnianej już interpretacji z 23 listopada 2021 r. dyrektor KIS stwierdził jednak, że nie da się wskazać, w którym państwie znajduje się ośrodek interesów życiowych Ukraińca mającego w Polsce konto bankowe, meble w wynajętym lokalu mieszkalnym i telefon z polską kartą SIM. Ukrainiec nie miał tu bowiem żadnej nieruchomości (podobnie jak nie miał jej za granicą), a jego żona pozostała w Ukrainie, u rodziny. On sam zaś, jak wyjaśnił, nie wie jeszcze, czy zamierza wrócić do Ukrainy.
MF wyjaśnia zasady zwolnienia z cła i VAT w kontekście pomocy dla Ukrainy
MF wyjaśnia zasady zwolnienia z cła i VAT w kontekście pomocy dla Ukrainy

Zobacz również
Przedstawiona w pytaniu sytuacja była bardzo zbliżona do obecnej, z tą tylko różnicą, że teraz role prawdopodobnie by się odwróciły. Jedyną wskazówką pozwalającą dyrektorowi KIS odpowiedzieć na to pytanie, był okres przebywania Ukraińca na terytorium Polski – dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym. Z tego tylko powodu nie ulegało wątpliwości, że Ukrainiec musi rozliczyć się w Polsce z całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).
Niewykluczone, że wielu Ukraińców spełni ten warunek, jeżeli tylko ich pobyt w Polsce przedłuży się do ponad 183 dni. Co jednak w sytuacji, jeśli tak się nie stanie?
Miejsce pobytu
Osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski, muszą rozliczyć się u nas tylko z dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium naszego kraju (ograniczony obowiązek podatkowy).
Przepis (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT) znów wydaje się oczywisty, ale nie na czas wojny. Bo co w sytuacji, gdy dana osoba nie ma stałego miejsca zamieszkania w żadnym z obu państw (ani w Polsce, ani w Ukrainie), albo nie można ustalić, w którym z nich ma ośrodek interesów życiowych?
Prawo podpowiada, że należy wówczas sięgnąć do polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (konwencja z 12 stycznia 1993 r., Dz.U. z 1994 r. nr 63, poz. 269).
W myśl jej art. 4 ust. 2, jeżeli nie można ustalić miejsca ośrodka interesów życiowych ani stałego miejsca zamieszkania w żadnym z obu państw, to uważa się, że dana osoba ma miejsce zamieszkania:
  • w tym państwie, w którym zwykle przebywa;
  • jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;
  • jeżeli jest ona obywatelem obu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to – jak zakłada konwencja – właściwe władze obu państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.
Również w tym wypadku, jak widać, prawo było stanowione na czas pokoju, a nie wojny.
Styczniowy zarobek z Ukrainy
Co z przychodem osiągniętym w styczniu i częściowo jeszcze w lutym w Ukrainie? Tu prawo wydaje się sprzyjać Ukraińcom, pytanie tylko, jak zadziała praktyka jego stosowania.
W polsko-ukraińskiej konwencji zapisano metodę wyłączenia z progresją dochodów uzyskanych za granicą (art. 24 ust. 2 lit. a konwencji). To oznacza, że zarobek z Ukrainy jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, nie należy go tu wykazywać. Uwzględnia się go tylko do ustalania stopy procentowej, według której należy zapłacić PIT od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.
Oby tylko nie zadział się tu ten sam mechanizm co wobec polskich marynarzy, od których – gdy nie zapłacili podatku za granicą – polski fiskus wymagał zapłaty PIT w Polsce. Uznawał bowiem, że gdzieś podatek musi być zapłacony.©℗
Co ma zrobić płatnik
Cennych wskazówek, jak przy tylu niewiadomych powinien postąpić polski zleceniodawca, udzielił dyrektor KIS w interpretacji z 5 lipca 2021 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.142.2021.1.DS).
Bez certyfikatu…
Wyjaśnił, że w sytuacji gdy ukraiński zleceniobiorca nie przedstawi certyfikatu rezydencji, lecz złoży oświadczenie, z którego będzie wynikało, że w okresie wykonywania zlecenia (świadczenia na rzecz spółki) posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce, to polska spółka od początku współpracy powinna traktować go jak polskiego rezydenta podatkowego i pobierać zaliczki na PIT na zasadach ogólnych (według skali podatkowej – art. 41 ust. 1 ustawy o PIT) .
Tak samo polska spółka powinna postępować w sytuacji, gdy zleceniobiorca oświadczy w momencie zatrudnienia, że w danym roku podatkowym (na moment składania oświadczenia) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni (na razie nie można spełnić tego warunku, bo mamy dopiero marzec).
…i półrocznego pobytu
Co innego, gdy zleceniobiorca złoży oświadczenie, że nie spełnia i w danym roku nie spełni żadnego z tych dwóch warunków (czyli oświadczy, że nie posiada w Polsce ośrodka interesów życiowych, a ponadto jego pobyt w Polsce nie przekroczył w roku 183 dni) lub nie złoży żadnego oświadczenia. W takiej sytuacji polska spółka musi traktować go – do momentu przekroczenia przez niego w danym roku 183 dni pobytu w Polsce – jak nierezydenta podatkowego. Co do zasady więc, skoro jest to zlecenie, powinna pobierać 20-proc. zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.
Po upływie 183 dni
Jeśli natomiast faktyczny pobyt zleceniobiorcy w Polsce przekroczy 183 dni w roku podatkowym, to taki ukraiński zleceniobiorca stanie się polskim rezydentem podatkowym (spełniony będzie warunek wynikający z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT). Mimo więc, że Ukrainiec nie przedstawił certyfikatu rezydencji ani nie złożył oświadczenia o posiadaniu w Polsce ośrodka interesów życiowych, spółka i tak powinna pobierać zaliczki na PIT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wyjaśnił dyrektor KIS. Dodał, że „zasada ta będzie obowiązywała od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe”.
Zaznaczył przy tym, że w momencie wypłaty wynagrodzenia polski płatnik może posłużyć się tylko tymi informacjami, które faktycznie posiada (np. oświadczenie zleceniobiorcy o tym, gdzie ma ośrodek interesów życiowych albo, że przebywa na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym).
Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych – podkreślił fiskus. Przyznał, że w wielu przypadkach płatnik nie ma możliwości badania prawdziwości złożonego przez Ukraińca oświadczenia (np. o posiadaniu ośrodka interesów w Polsce). Nie ma prawnych podstaw do żądania od zleceniobiorcy dodatkowych dokumentów, w tym certyfikatów rezydencji wydawanych przez polskie organy podatkowe – stwierdził organ.
Po zakończeniu roku
O obowiązkach płatnika po zakończeniu roku podatkowego dyrektor KIS szerzej wypowiedział się w interpretacji z 18 sierpnia 2021 r. (sygn. 0112-KDWL.4011.57.2021.1.TW). Pisaliśmy o niej w artykule „Dyrektor KIS wyjaśnił, kiedy potrącić PIT od cudzoziemca” (DGP nr 165/2021).