Organ podatkowy nie może szacować wartości nominalnej udziałów, jakie objął podatnik w zamian za aport. Nie może też kwestionować proporcji, według której wartość aportu została wniesiona na kapitał zakładowy – orzekł NSA
Uzasadniając wyrok, sędzia Tomasz Kolanowski podkreślił, że od 2017 r. zmienił się art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Obecnie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przychodem opodatkowanym może być wartość rynkowa wkładu.
Sprawa, którą rozpatrzył NSA, dotyczyła 2016 r. Chodziło o podatnika, który wniósł do zagranicznej spółki w UE akcje polskiej spółki. Wskutek tego aportu objął udziały w spółce holenderskiej.
W podobny sposób w tamtym czasie postępowało wiele innych osób. Organy podatkowe kwestionowały wiele takich transakcji i – jak wskazywał pełnomocnik podczas rozprawy przed WSA w Lublinie – domagały się dopłat podatku dochodowego, idącego w dziesiątki, a nawet setki milionów złotych.
Rozpatrując w piątek jedną z takich spraw, NSA orzekł, że nie miały do tego podstaw.
Udziały za aport
W związku z aportem niepieniężnym (w postaci akcji polskiej spółki) wniesionym do holenderskiej spółki, u mężczyzny powstał przychód podatkowy w wysokości wartości objętych udziałów.
Urząd celno-skarbowy wszczął kontrolę celno-skarbową i uznał, że w takiej sytuacji mają zastosowanie przepisy o cenach transferowych. Zakwestionował również proporcję podziału wartości aportu, w jakiej został on przypisany do kapitału zakładowego, a w jakiej do zapasowego.
Urząd zebrał bowiem dane od innych spółek na rynku i ustalił, jakie stosowały proporcje. Okazało się, że statystycznie większość postępuje inaczej, niż miało to miejsce w holenderskiej spółce, to znaczy nie przekazuje tak dużej części aportu na kapitał zapasowy, a tak małej na kapitał zakładowy. W praktyce oznaczało to, że wnoszący aport obejmuje większy pakiet udziałów.
Urząd skorygował więc podatnikowi tę proporcję, co pośrednio spowodowało, że oszacował również wartość nominalną objętych przez niego udziałów. W praktyce organ zwiększył ją o kilkaset milionów złotych.
Następnie przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe i wydał decyzję. Nakazał w niej dopłacić podatek od wyższego o kilkaset milionów złotych przychodu. Podatnik się z tym nie zgodził, złożył najpierw odwołanie, a następnie skargę do sądu.
Spór sprowadzał się do dwóch kwestii:
- czy do proporcji (parytetu), w jakiej aport jest przeznaczony na kapitał zapasowy i kapitał zakładowy spółki, można stosować przepisy o cenach transferowych, oraz
- czy organ może oszacować wartość nominalną udziałów, jakie obejmuje podatnik wnoszący aport do spółki.
Organ nie ma takich uprawnień
WSA w Lublinie uchylił decyzje naczelnika urzędu celno-skarbowego i – co rzadko się zdarza – umorzył postępowanie w sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem z wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki jest nominalna wartość objętych udziałów. Nie jest jednak prawnie dopuszczalne ani nawet możliwe szacowanie wartości nominalnej udziałów, co zrobił naczelnik, bo nominalna wartość udziałów nie jest kategorią rynkową (nie ma wartości rynkowej) – wyjaśnił WSA (sygn. akt I SA/Lu 2/20).
Nawiązał do wyroku siedmiu sędziów NSA z 20 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1772/13) i stwierdził, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji) także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
WSA przypomniał też, że kodeks spółek handlowych pozwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji). Organy podatkowe nie mogą więc podwyższyć wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), a nadwyżka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem – stwierdził WSA, cytując wyrok siedmiu sędziów NSA.
Dopuszczalne agio
Sąd kasacyjny potwierdził to również w piątkowym wyroku. Orzekł, że niedopuszczalne jest szacowanie wartości nominalnej udziałów – zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., jak i obecnie. Organ nie może tego również robić poprzez zmianę proporcji, w jakiej podatnik przeznacza wartość wnoszonego za udziały aportu na kapitał zakładowy lub zapasowy – wyjaśnił NSA.
– Również obecnie ceną transferową nie jest proporcja czy parytet, który określa, jaką część wartości aportu przenosimy na kapitał zakładowy, a jaką na kapitał zapasowy. Ceną transferową może być cena, wynagrodzenie, wynik czy wskaźnik finansowy, ale nie parytet –tłumaczył sędzia Tomasz Kolanowski.
Wyjaśnił, że taka transakcja, jaką przeprowadził podatnik, jest możliwa. Zgodnie bowiem z kodeksem spółek handlowych podatnik wnoszący aport musi pokryć udział przynajmniej w jego wartości nominalnej. Natomiast możliwe jest również agio, a więc wniesienie aportu o wyższej wartości niż obejmowane udziały. W takiej sytuacji nadwyżkę przenosi się na kapitał zapasowy.
Sidła na podatników
Jak wskazuje Paweł Tomczykowski, doradca podatkowy i partner zarządzający w kancelarii Ożóg Tomczykowski, podobnych transakcji jak ta, której dotyczył wyrok NSA, było więcej. Część spraw nie dotarła jednak do etapu sądowego, jeżeli podatnicy przystawali na korektę. Problem polega na tym – jak tłumaczy Tomczykowski – że w przypadku kontroli celno-skarbowej tzw. autokorekta zamyka podatnikowi drogę do ponownej korekty i tym samym drogę odwoławczą, także do sądu. Gdyby była to kontrola podatkowa, to korekty można dokonać dowolną ilość razy.
Część podatników nie zgadzała się na autokorektę (przykładem sprawa rozpatrzona przez NSA) i dlatego otrzymywali decyzje, od których przysługiwało im odwołanie, a następnie skarga do sądu. Zdaniem Pawła Tomczykowskiego takie działanie podatników było słuszne, bo organy podatkowe nie miały i nadal nie mają podstaw do szacowania wartości nominalnej udziałów, a także do stosowania – w tym konkretnym zakresie – przepisów o cenach transferowych. ©℗
orzecznictwo
Wyrok NSA z 11 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1544/20 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
