Po wyroku TSUE Ministerstwo Finansów proponuje zmienić polskie przepisy na wzór węgierskich. Zdaniem ekspertów jednak nasze rozwiązania będą nadal niezgodne z unijną dyrektywą

W pakiecie SLIM VAT 3 resort finansów zaproponował dwie zmiany, które mają dostosować przepisy o VAT do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:
  • w sprawie sankcji VAT - z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, oraz
  • w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.
- O ile propozycje dotyczące WNT spełnią wymogi wyroku TSUE, o tyle nowy przepis wyłączający zastosowanie sankcji pozostanie w praktyce martwą regulacją - twierdzi Tomasz Michalik, doradca podatkowy i partner w MDDP (patrz: opinia obok).
TSUE zakwestionował automatyzm
Przypomnijmy, że w wyroku w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna TSUE zakwestionował polski przepis dotyczący 20-proc. sankcji VAT. Trybunał uznał, że przepis ten jest niezgodny z zasadą proporcjonalności, bo nie pozwala zindywidualizować kary w zależności od przyczyn (charakteru i wagi) błędu w rozliczeniach VAT. Słowem, nakazuje organom stosować sankcje niejako z automatu.
Po wyroku TSUE polskie sądy administracyjne zaczęły orzekać, że niezgodne z dyrektywą są również przepisy o pozostałych sankcjach - w wysokości 15 proc., 30 proc. i 100 proc., bo one również nie pozwalają miarkować, czyli indywidualizować kar.
W wyroku z 22 października 2021 r. (sygn. akt I FSK 489/21) Naczelny Sąd Administracyjny wprost orzekł, że co prawda wyrok TSUE dotyczył sankcji 20 proc., ale należy go odpowiednio stosować do sankcji 100 proc. (art. 112c ustawy o VAT).
Co się zmieni
Przypomnijmy, że sankcje: 15 proc., 20 proc., 30 proc. są wymierzane za nieprawidłowości w rozliczeniach (art. 112b ustawy o VAT). Inny jest natomiast charakter sankcji w wysokości 100 proc. (art. 112c ustawy o VAT) - zasadniczo ma być ona karą za oszustwa fakturowe.
W pakiecie SLIM VAT 3 resort finansów proponuje zmienić jedynie przepisy dotyczące sankcji za błędy w rozliczeniach, czyli tych wymienionych w art. 112b ustawy o VAT.
Proponuje więc rozszerzyć katalog przypadków, kiedy nie stosuje się sankcji VAT w wysokości 15 proc., 20 proc. ani 30 proc. Organ nie wymierzałby sankcji „w przypadku zaistnienia szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że podatnik działał z należytą starannością, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji, oraz pod warunkiem że nieprawidłowość nie skutkowała uszczupleniem należności z tytułu podatku lub nie może skutkować uszczupleniem tej należności” (projektowany art. 112b ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).
Zmiana nie objęłaby natomiast sankcji 100-proc., dotyczącej oszustw w VAT (art. 112c). - Analiza wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nakładania sankcji nie powinno dotyczyć przypadków świadomego udziału w oszukańczych transakcjach - wskazanych w art. 112c ustawy o VAT - argumentuje resort finansów.
Zmiany dotyczące sankcji mają wejść w życie od następnego dnia po ogłoszenia nowelizacji SLIM VAT 3 w Dzienniku Ustaw. Mają mieć zastosowanie również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji.
Na wzór węgierski
Ministerstwo tłumaczy proponowany zakres zmian tym, że TSUE nie zakwestionował samego mechanizmu nakładania sankcji w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu, a jedynie automatyzm w stosowaniu sankcji. Jako wzór wskazuje węgierskie przepisy o VAT, które również badał TSUE, a których nie podważył.
Chodzi o wyrok z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 Farkas. Trybunał uznał, że węgierskie warunki nakładania i odstępowania od sankcji są zgodne z zasadą proporcjonalności. Przepis węgierski pozwala bowiem obniżyć sankcję lub ją umorzyć, gdy wystąpią szczególne okoliczności, z których można wywnioskować, że podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji.
- Przepis ten przewiduje również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika - podkreśla MF i proponuje wprowadzić podobne rozwiązanie do polskiej ustawy o VAT.
Naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego będzie mógł odstąpić od ustalenia sankcji, jeśli uzna, że podatnik działał z należytą starannością, oraz jeśli nie dojdzie lub nie może dojść do uszczuplenia wpływów z VAT.
Problem pozostanie
Eksperci podatkowi jednomyślnie uważają, że zaproponowana przez MF zmiana nie rozwiąże problemu.
- Zwykle nie będzie można jej zastosować. Organ podatkowy nadal nie będzie mógł zgodnie z prawem miarkować sankcji, natomiast sądy administracyjne będą uchylać decyzje, kierując się wyrokiem TSUE - komentuje Krystian Łatka, doradca podatkowy, starszy konsultant podatkowy w Instytucie Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy (patrz opinia obok).
Stawki w dół
MF proponuje również zmniejszyć wysokość sankcji VAT w przypadkach, gdy podatnik:
  • skoryguje swoje rozliczenia przed kontrolą celno-skarbową, oraz
  • skoryguje swoje rozliczenia po kontroli podatkowej lub celno-skarbowej.
Obecnie, w pierwszym przypadku, dzięki korekcie organ obniża sankcję z 30 proc. do 15 proc. Po zmianach stawka spadnie do 5 proc.
W drugim przypadku, a więc gdy podatnik zdecyduje się na korektę rozliczenia po kontroli, organ również wymierza niższą sankcję - zamiast 30 proc. zastosuje 20 proc. Ministerstwo proponuje teraz obniżyć ją do 10 proc.
WNT bez faktury
Pakiet SLIM VAT 3 przewiduje również dostosowanie przepisów dotyczących odliczenia VAT przy WNT do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 marca 2021 r. (C-895/19). Przypomnijmy, że trybunał orzekł w nim, że nie można żądać odsetek za zwłokę, gdy podatnik z winy dostawcy wykaże VAT od WNT lub od importu usług dopiero po trzech miesiącach od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Resort proponuje teraz w ogóle zrezygnować z wymogu posiadania faktury. Podatek naliczony i VAT należny z tytułu WNT będzie można zawsze rozliczać w tym samym okresie rozliczeniowym.
Ta propozycja nie budzi wątpliwości i jest jednoznacznie oceniana jako korzystna dla podatników. - Z pewnością ułatwi ona rozliczenia, bo faktycznie zlikwiduje konieczność monitorowania, czy w terminie ustawowym fakturę uzyskano - ocenia Krystian Łatka.
Dodaje, że już teraz możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w WNT, tyle że obecne przepisy zakładają warunkowe odliczenie: jeśli nabywca faktury nie otrzyma, wówczas musi skorygować podatek naliczony z tytułu nabycia, aby przywrócić go ponownie, gdy otrzyma fakturę.
Przypomnijmy, że uwagi do pakietu SLIM VAT 3 można zgłaszać jeszcze prawie przez tydzień, do 14 lutego. MF liczy na to, że wejdzie on w życie już w IV kwartale 2022 r.©℗
OPINIE
Zmiany dotyczące sankcji będą martwą regulacją
Ustawodawca musiał wkońcu zareagować na wyrok TSUE wsprawie C-935/19 Grupa Warzywna icoraz liczniejsze wyroki sądów administracyjnych, wktórych sankcja zaczęła być kwestionowana jako naruszająca zasadę proporcjonalności. Jednak proponowana nowelizacja nie przynosi żadnej realnej zmiany, astanowi jedynie formalną próbę dostosowania regulacji do tez wynikających zwyroku TSUE.
Nie jest bowiem realną zmianą zaproponowana konstrukcja, zktórej wynika, że regułą wciąż będzie stosowanie sankcji, natomiast może jej nie być jedynie, gdy zaistnieją jakieś nieokreślone „szczególne okoliczności”, takie, „zktórych można wywnioskować”, że podatnik działał znależytą starannością, ado tego jeszcze nieprawidłowość nie skutkowała i„nie może skutkować” uszczupleniem należności ztytułu podatku. Tak określone przesłanki będą wysoce nieprecyzyjne, aich oceny będzie dokonywał organ podejmujący decyzję ozastosowaniu sankcji. Jeśli wziąć pod uwagę dotychczasowe doświadczenia związane zanalizą należytej staranności przez podatników, którzy zostali wmanewrowani wkaruzelę podatkową, to jest wysoce prawdopodobne, że tak sformułowany przepis wyłączający zastosowanie sankcji pozostanie wpraktyce martwą regulacją.
Warunek braku uszczuplenia będzie w praktyce nierealny
Propozycje dotyczące sankcji VAT nie zmienią sytuacji podatników. Nie ma bowiem przypadku, wktórym dałby się zastosować projektowany przepis, chyba zwyjątkiem sytuacji, wktórej podatnik wykazał kwotę podatku do zwrotu, ale organ tego zwrotu nie dokonał.
Sankcja jest przecież stosowana zasadniczo wtedy, gdy zaległość powstała (zaniżone zobowiązanie, zawyżenie kwoty podatku do zwrotu, brak deklaracji iwpłaty podatku) albo może powstać (za następne okresy rozliczeniowe podatnik wykazał kwotę do przeniesienia wyższą od kwoty należnej). Natomiast wprojektowanym przepisie stawia się warunek, aby „nieprawidłowość nie skutkowała uszczupleniem należności ztytułu podatku lub nie mogła skutkować uszczupleniem tej należności”.
Warunek braku uszczuplenia należności podatkowych powoduje, że wwiększości przypadków faktycznie nic się nie zmieni. Organ podatkowy nadal nie będzie mógł zgodnie zprawem miarkować sankcji, asądy administracyjne będą uchylać decyzje, kierując się wyrokiem TUSE.
Zasadniczo, chyba tylko wprzypadku ubiegania się ozwrot będzie można rozważać odstąpienie od nałożenia sankcji, gdy organ postanowi go zweryfikować. Dopóki zwrot nie zostanie dokonany, dopóty nie powstanie zaległość (zapobiegnie temu sam organ podatkowy) ibędzie można analizować podstawy miarkowania.
W każdym innym przypadku powstania zaległości nowy przepis niczego nie wniesie. Wprawdzie wmotywach zmian powołano się na prawo węgierskie, ale nie dostrzeżono chyba, że przepisy te dotyczyły właśnie sytuacji, gdy zaległość powstała.
Korekt przy WNT i tak nie da się uniknąć
Propozycja dotycząca WNT to zmiana wdobrym kierunku, ale nie rozwiązuje wszystkich problemów, np. kwestii rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku zbyt późno wystawianych faktur przez kontrahentów zagranicznych. Zjednej strony bez faktury podatnik nie straci prawa do odliczenia, ale zdrugiej strony bez dokumentu zwykle nie ma on informacji, żeby transakcję prawidłowo wykazać (15. dnia miesiąca następującego po dostawie). Licznych korekt nie da się więc uniknąć. Trzeba bowiem pamiętać, że tylko wykazanie podatku należnego wprawidłowym miesiącu daje komfort co do prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Jeśli chodzi opropozycję dotyczącą sankcji VAT, to może się okazać, że wrzeczywistości nie będzie automatyzmu, ale itak trudno będzie sankcji uniknąć. Przydałyby się bardziej precyzyjne definicje dotyczące należytej staranności ibraku uszczuplenia dochodów budżetowych. Dobrze natomiast, że jest propozycja łagodzenia kar.