Minister finansów odroczył płatnikom termin wpłaty nadwyżki zaliczki na PIT. Ale nie zwolnił ich z obowiązku tej wpłaty. To grozi za rok przepychanką, czyli przerzucaniem odpowiedzialności – z podatnika na płatnika, z płatnika na podatnika.
W rozporządzeniu ministra finansów z 7 stycznia br. (Dz.U. poz. 28) nie ma zdania o tym, że jeżeli w kolejnych miesiącach nie spełni się przesłanka do wyrównania zaliczek, to z końcem roku płatnik jest zwolniony z obowiązku wpłacenia niedopłaty. A to oznacza, że płatnicy (pracodawcy, zleceniodawcy) wciąż będą odpowiedzialni – zgodnie z art. 8 ordynacji podatkowej – za terminowe obliczenie, pobranie i wpłatę podatku do urzędu skarbowego.
Ale z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że jeżeli nie zawinił płatnik, tylko minister finansów, to może dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Słowem, brakującego podatku nie dopłaci ani podatnik, ani płatnik.
Co mówi rozporządzenie
Przypomnijmy, w rozporządzeniu z 7 stycznia br. minister finansów przedłużył jedynie termin pobrania zaliczki na PIT. Ministerstwo Finansów samo to zresztą podkreśliło.
Płatnicy mają w każdym miesiącu porównywać kwotę zaliczki na PIT obliczoną zgodnie z Polskim Ładem z kwotą zaliczki na PIT od tych samych przychodów, obliczoną zgodnie z przepisami z 2021 r. Jeżeli pojawia się nadwyżka (czyli zaliczka według Polskiego Ładu jest wyższa), to mają potrącać i wpłacać zaliczkę w wysokości obliczonej według zasad z 2021 r. Nadwyżkę tę mają potrącić w kolejnych miesiącach – wtedy, gdy podatnik zaczynałby zyskiwać na Polskim Ładzie.
W komunikacie z 9 stycznia br. MF napisało, że „termin poboru nadwyżki zaliczki został przedłużony nie poprzez wskazanie konkretnej daty, tylko przez wskazanie zdarzenia, po wystąpieniu którego nadwyżka zaliczki zostanie pobrana i odprowadzona do urzędu skarbowego”.
Gdy założenie się nie spełni
Przedłużenie terminu nie oznacza zwolnienia płatnika z jego obowiązków. Powstaje zatem pytanie, co w sytuacji, gdy do końca roku nie zaistnieje zdarzenie, o którym mowa w ministerialnym rozporządzeniu i w komunikacie z 9 stycznia?
Nietrudno to sobie wyobrazić. Przykład naszej czytelniczki: jest księgową w biurze rachunkowym, rozlicza w styczniu zarobki zleceniobiorcy, który wykonał usługi na rzecz klienta biura. Księgowa wie, że w świetle rozporządzenia powinna policzyć dwie zaliczki na PIT – jedną według Polskiego Ładu, drugą według zasad z 2021 r. Jeśli okaże się, że zaliczka według Polskiego Ładu jest wyższa, to nadwyżkę księgowa powinna przekazać do urzędu skarbowego w miesiącu, w którym wystąpi sytuacja odwrotna, czyli ujemna różnica (zleceniobiorca zacząłby korzystać na Polskim Ładzie).
Ale co w sytuacji, gdy zleceniobiorca nie wykona już więcej zleceń na rzecz tego samego podmiotu (klienta biura rachunkowego)?
Inny przykład: pracodawca potrąci w styczniu niższą zaliczkę na PIT, zgodnie z rozporządzeniem z 7 stycznia, ale w marcu pracownik się zwolni lub na dobre rozchoruje.
Podatnik nie odpowiada
Minister finansów będzie zapewne oczekiwać, że we wszystkich tych sytuacjach zleceniobiorca i pracownik dopłacą podatek w rozliczeniu rocznym.
Ale jest też inny wariant – w świetle prawa całkiem realny. Zwraca na niego uwagę Małgorzata Samborska, doradca podatkowy i partner w Grant Thornton: zleceniobiorca i pracownik mogą przerzucić winę i odpowiedzialność na płatnika, czyli zleceniodawcę i pracodawcę.
Słowem, obaj – pracownik i zleceniobiorca – mogą powołać się w przyszłym roku na art. 26a par. 1 ordynacji. Przepis ten mówi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz art. 18 ustawy o PIT – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.
Artykuł 12 ustawy o PIT dotyczy zarobków z pracy, art. 13 – wynagrodzeń z działalności wykonywanej osobiście, w tym z umów zlecenia. To te same źródła przychodów, do których odnosi się ministerialne rozporządzenie z 7 stycznia br.
W całkiem niedawnym wyroku – z 29 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 1812/20) – Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, jak rozumieć art. 26a par. 1 ordynacji. Podkreślił, że co do zasady odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku „nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatnika za zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 26 ordynacji podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.
Ale od tej zasady jest wyjątek – zapisany właśnie w art. 26a par. 1 ordynacji.
Odpowiada płatnik…
NSA wyjaśnił go następująco: „Odpowiedzialność płatnika ma wyłączny charakter w zakresie określonym przez art. 26a par.1 o.p., który stanowi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o PIT – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik”.
Sąd kasacyjny podkreślił przy tym: „Stosownie do art. 26a par. 2 o.p. w przypadku, o którym mowa w par. 1, nie stosuje się przepisu art. 30 par. 5 o.p.”. Słowem, nie stosuje się tu przepisu wyłączającego odpowiedzialność płatnika.
„W tej sytuacji wyłączenie odpowiedzialności płatnika, o którym mowa w art. 30 par. 5 o.p., nie ma zastosowania, niezależnie od stopnia zawinienia samego podatnika w braku poboru podatku lub jego wpłaty do organu przez płatnika” – wyjaśnił NSA.
Słowem, ma tu zastosowanie art. 30 par. 1 ordynacji, zgodnie z którym „płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony”. Te obowiązki to właśnie terminowe obliczenie, pobór i przekazanie podatku do urzędu skarbowego.
…ale też niekoniecznie
Czyżby zatem płatnicy mieli po zakończeniu 2022 r. dopłacać z powodu obniżonych zaliczek w trakcie tego roku?
Co do tego nie ma pewności, bo płatnicy mogą się tłumaczyć, że postąpili zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów, czyli według wskazówek fiskusa.
Podobna sytuacja miała już miejsce. Odniósł się do niej NSA w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3349/17). Wtedy chodziło tylko o błędną interpretację indywidualną, która na dodatek została następnie zmieniona. Mimo to NSA orzekł, że w takich okolicznościach pracodawca nie może ponosić odpowiedzialności za niepobraną zaliczkę na PIT od wypłacanego wynagrodzenia.
Orzekł, że posiadanie przez płatnika interpretacji indywidualnej (jak się potem okazało – błędnej) „miało tylko takie znaczenie, że korzystał on z ochrony prawnej na mocy art. 14m w związku z art. 14p oraz w związku z art. 59 par. 2 pkt 6 ordynacji”.
Słowem – jak stwierdził NSA – „płatnik (pracodawca skarżącego) nie odpowiada za niepobrane przez niego zaliczki na PIT od wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia, z racji otrzymania interpretacji indywidualnej i działania tzw. przepisów ochronnych”.
Podatnik też nie
Co więcej, w wyroku z 3 października 2019 r. NSA nie znalazł również podstaw do żądania niedopłaty od podatnika. Nie zgodził się z ministrem finansów i sądem I instancji, że w tej sprawie nie ma zastosowania art. 26a par. 1 ordynacji. Przeciwnie – stwierdził – „takie twierdzenie opiera się na błędnych przesłankach i jest przez to nieprawidłowe”.
Sąd uznał bowiem, że przeczy temu brzmienie art. 26a par. 1, w którym posłużono się sformułowaniem „podatnik nie ponosi odpowiedzialności” (do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.
Zobowiązanie wygasa
Co w takiej sytuacji? Kto dopłaci podatek? Podatnik czy płatnik?
Z wyroku NSA z 3 października 2019 r. wynika, że nikt, bo… dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Można przyjąć – jak wyjaśnił sąd – że ustawodawca, wprowadzając do ordynacji podatkowej art. 26a i znosząc tym samym odpowiedzialność podatnika, zakładał, iż w przypadku określonym w tym przepisie odpowiedzialność będzie ponosił płatnik. Jeżeli jednak – jak podkreślił NSA – „płatnik na mocy innych przepisów ordynacji podatkowej (…) uzyskał ochronę prawną prowadzącą do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego, nie może to oznaczać, że w takiej sytuacji z pominięciem art. 26a o.p. odpowiedzialność podatkowa na ogólnych zasadach wraca do podatnika”.
NSA raz jeszcze bowiem podkreślił, że podatnika chroni bezpośrednio art. 26a par. 1 ordynacji.
Słowem, w takiej sytuacji – jak stwierdził sąd kasacyjny – może dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nie niweczy tego brak w art. 59 ordynacji wskazania, że w takim przypadku zobowiązanie podatkowe wygasa – dodał sąd. Uznał, że ustawodawca po prostu takiej sytuacji nie przewidział.
Sąd dodał, że zbieżny pogląd został wyrażony już wcześniej w wyrokach NSA z 13 sierpnia 2019 r., które zapadły w analogicznych sprawach (sygn. akt: II FSK 2997/17, II FSK 3127/17, II FSK 3292/17, II FSK 3485/17 i II FSK 3623/17).
