Z końcem 2021 r. podatnik (osoba fizyczna) wpłacił kwotę na zaległą czwartą ratę podatku od nieruchomości. Nie pokryła ona jednak całej zaległości i odsetek. Czy wystarczy dokonać księgowania, czy koniecznie trzeba jeszcze wydać postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty? Takich spraw może być sporo, a to generuje dodatkowe czynności i koszty administracyjne.

Analizę podanego zapytania warto poprzedzić odniesieniem się do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem akt ten zawiera regulacje dotyczące podatku od nieruchomości. Jeśli chodzi o terminy płatności tej daniny, na uwagę zasługuje art. 6 ust. 7, z którego wynika, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach do: 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.
Skutki zwłoki
W sytuacji gdy ww. danina nie zostanie uiszczona we wskazanych terminach, nastąpi zaległość podatkowa. Ma to zresztą potwierdzenie w art. 51 ordynacji podatkowej. Tamże postanowiono, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Warto dodać, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a ordynacji podatkowej, lub ratę podatku.
W podanym stanie faktycznym jest mowa o zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Podatnik dokonał wpłaty na poczet jej spłaty, z tym że nie pokryła ona w pełni zaległości. W takiej sytuacji zastosowanie będą miały regulacje prawne wspomnianej ordynacji podatkowej, a ściślej rzecz ujmując art. 55 par. 2 oraz art. 62 par. 4. Z pierwszego przepisu wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to środki te zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jak zaś podano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 757/18): „W sytuacji gdy wpłata dokonana przez podmiot jest mniejsza od kwoty zaległości wraz z odsetkami, wpłacający nie ma prawa określać, na co wpłacone środki mają być przeznaczone. Zaliczenie takiej wpłaty następuje bowiem w sposób określony przez ustawodawcę w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę”.
Konieczne postanowienie
Z kolei w drugiej z podanych regulacji podano, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem par. 4a. W tym przypadku postanowienie jest więc wydawane z urzędu, bez wniosku zainteresowanego. Wskazany par. 4a dotyczy zaś wydawania postanowienia – na wniosek w przypadku gdy:
1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub
2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub
3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub
4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 par. 1 pkt 5.
Na kanwie wzajemnej zależności ww. regulacji prawnych warto przywołać fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r. (sygn. akt I FSK 2290/15), gdzie m.in. stwierdzono, że: „Z art. 62 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w którym ustawodawca zawarł odesłanie do art. 55 par. 2 ustawy, wynika, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. To na podstawie tych przepisów organ podatkowy wylicza kwotę odsetek od zaległości”.
Z korelacji ww. przepisów należy więc wnioskować, że wpłata na poczet zaległości podatkowej (np. w podatku od nieruchomości), która nie pokrywa w całości zaległości podatkowej z odsetkami, powinna być – po pierwsze – zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek, a po drugie powinno zostać wydane w tym zakresie stosowne postanowienie przez organ podatkowy. Nie wystarczy więc samo techniczne księgowanie wpłaty przez podatnika, bowiem ustawodawca wymaga dodatkowo sformalizowania tej czynności w postaci postanowienia. Założenie to wpisuje się w stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 13 stycznia 2021 r. (sygn. akt II FSK 2452/18), z którego m.in. wynika, że wspomniane postanowienie ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że zaliczenie następuje z mocy prawa.
Reasumując, skoro wpłata dłużnika nie pokrywa całej zaległej raty, to wójt gminy (jako organ podatkowy) powinien dokonać jej proporcjonalnego zaliczenia, wydając jednocześnie postanowienie w tym zakresie przedmiotowym. Aspekty ekonomiczne dotyczące funkcjonowania gminy nie mogą bowiem uzasadniać odstąpienia od powinności wydania ww. postanowienia.
Podstawa prawna
art. 51, art. 55 par. 2, art. 62 par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2262).
art. 6 ust. 7 ustawy z12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r.; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2290)