Reklama
Katarzyna Trzpioła, ekspert z zakresu finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW
TEMAT: Sposób na złagodzenie skutków Polskiego Ładu
PROBLEM: Jakich formalności trzeba dopełnić, gdy klient przekształca się w spółkę z o.o.
Kwestie przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy art. 5841–58413 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). I tak przekształcenie wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta. Co ważne, do planu, który musi być przygotowany w formie aktu notarialnego, należy dołączyć m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia oraz wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego.

Reklama

według załącznika nr 1

Polski Ład. Logo / Dziennik Gazeta Prawna
W żadnych przepisach nie ma specjalnie przewidzianej formy technicznej dla przygotowania sprawozdania finansowego, a to oznacza, że powinno się je przygotowatać według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w formie elektronicznej i opatrzyć elektronicznym podpisem. Robi się tak, gdyż jest to sprawozdanie na dzień wcześniejszy niż zaprowadzenie ksiąg rachunkowych i jest ono sporządzane wyjątkowo przez podmiot, który nie miał obowiązku stosowania przepisów o rachunkowości. Ponadto kodeks spółek handlowych narzuca, że plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym jego sporządzenie. A zatem na przygotowanie sprawozdania zawierającego tę wycenę jest mało czasu, w tej sytuacji wygodniejszym rozwiązaniem jest przygotowanie się do sporządzenia sprawozdania np. na pierwszy dzień miesiąca. Wtedy jest więcej czasu na przeprowadzenie pozostałych czynności, np. jeśli sprawozdanie zostało przygotowane na 31 grudnia 2021 r., to zgodnie z k.s.h. plan przekształcenia powinien być przygotowany w styczniu 2022 r. Z kolei jeśli sprawozdanie finansowe zostało przygotowane na 1 stycznia 2021 r., to plan przekształcenia może być przygotowany do końca lutego 2022 r.
UWAGA! Jeśli przekształcany podmiot nie prowadził wcześniej ksiąg rachunkowych, nie ma podstaw prawnych do sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 5 lub 4 do ustawy o rachunkowości.

Gdy wcześniej pkpir

Wyzwaniem dla jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: JDG) będzie sporządzenie sprawozdania finansowego, szczególnie gdy nie są prowadzone ksiągi rachunkowe a tylko uproszczona ewidencja podatkowa. Wtedy – jak wskazuje k.s.h. – sprawozdanie finansowe sporządza się na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR) oraz innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorcę dla celów podatkowych, a także spisu z natury i innych dokumentów pozwalających na sporządzenie tego sprawozdania. Nie jest to wcale takie proste, bowiem zapisy w PKPiR odnoszą się jedynie do przychodów i kosztów, a więc nie zawierają informacji o wartości aktywów i zobowiązań. Pamiętać też należy, że wycena na potrzeby sporządzenia sprawozdania pełni funkcję wyceny aktywów i pasywów, o której mowa w dokumentach dołączanych do planu przekształcenia. Zatem powinna być należycie udokumentowana. Konieczne jest więc sporządzenie najpierw inwentarza, czyli zestawienia wszystkich składników majątkowych i źródeł ich finansowania na podstawie spisania ich z natury, weryfikacji dokumentów i wcześniej prowadzonych wszelkich zestawień przez przedsiębiorcę. Trzeba to zrobić zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o rachunkowości, które w niektórych aspektach różnią się od podejścia podatkowego.

Aktywa trwałe

Najprostszą z wycen wydaje się ustalenie wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP). Informacje na ich temat powinny wynikać z rzetelnie prowadzonej na potrzeby podatkowe ewidencji środków trwałych oraz WNiP. Jeśli przedsiębiorca nie korzysta z przyspieszonych metod amortyzacji, to rzeczywiście w wielu przypadkach można przyjąć, że wartości wynikające z tej ewidencji będą dawały podstawę do ustalenia stanu tych aktywów. Ale trzeba zawsze sprawdzić, czy wszystkie użytkowane środki trwałe są ujęte w tej ewidencji oraz czy nie zaistniały przesłanki wskazujące na konieczność objęcia składnika odpisem aktualizującym. Co prawda odpisy nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale na potrzeby rachunkowości czasem są konieczne. Podkreślić należy, że to przedsiębiorca powinien poinformować biuro rachunkowe o tym, że składniki majątku są niepełnowartościowe i powinny być objęte odpisem. Pracownicy biura nie mają na co dzień do czynienia bezpośrednio z działalnością klienta, dlatego trudno im to ocenić.

Przykład 1

Maszyna z odpisem
Przedsiębiorca posiada maszynę z 2018 r., która jest przez niego użytkowana tylko sporadycznie i prawdopodobnie w ten sam sposób będzie wykorzystywana przez kolejny rok. Przedsiębiorca nalicza amortyzację od tej maszyny zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych – 10 proc. rocznie. Wartość tego urządzenia z ewidencji jest znacznie wyższa niż wartość użytkowa. Na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego należy objąć maszynę odpisem – w rachunku zysków i strat będzie to pozostały koszt operacyjny. Na potrzeby rozliczeń podatkowych przedsiębiorca nie będzie uwzględniał tego odpisu. I choć podatkowo zostanie on uznany za koszt dopiero w momencie sprzedaży lub likwidacji maszyny, to rachunkowość jednak nakazuje wcześniejsze rozpoznanie tego kosztu.

spis jest konieczny dla zapasów

Wartość towarów i materiałów jest w PKPiR odpisywana w koszty w dacie ich zakupu. Natomiast prawo bilansowe wymaga, aby ujawnić istniejące na dzień sporządzenia sprawozdania towary, materiały oraz wyroby gotowe. Zatem trzeba ustalić ich wartość w oparciu o spis z natury. Do wyceny tego spisu należy zastosować ceny nabycia (ewentualnie zakupu). W przypadku zapasów wyrobów gotowych oraz produkcji niezakończonej ich wartość powinna być ustalona na podstawie kosztu wytworzenia, tak jak to się robi przy corocznym remanencie. Do bilansu nie wprowadza się jednak (inaczej niż przy remanencie) wartości braków, jeśli nie przedstawiają one wartości użytkowej.
Jeśli w jednostce są niepełnowartościowe zapasy, to na potrzeby wyceny i sprawozdania powinny być one objęte odpisem aktualizacyjnym (niestanowiącym KUP), tak aby wartość tych aktywów była realną kwotą, jaka może być odzyskana w wyniku ich sprzedaży. Nie ma natomiast potrzeby przeprowadzania spisu z natury materiałów biurowych czy pomocniczych, które są ujmowane w dacie zakupu w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki” PKPiR. Na potrzeby rachunkowości nie przedstawiają one realnej wartości użytkowej i najczęściej na dzień sprawozdania zostały zużyte.

Przykład 2

Wartość braków
Jan Kowalski produkuje meble. W czasie spisu ustalił wartość produkcji zakończonej na 65 000 zł, a niezakończonej na 18 000 zł. Wartość braków to 3000 zł. Przedsiębiorca wpłacił dostawcom drewna 230 000 zł tytułem zaliczek. W sprawozdaniu na potrzeby przekształcenia wartość zapasów będzie zaprezentowana w kwocie 313 000 zł, co wynika z wyliczenia: 65 000 zł + 18 000 zł + 230 000 zł.

ustalenie wartości należności i zobowiązań

Ogromnym wyzwaniem jest zawsze przygotowanie listy należności i zobowiązań. Znajomość stanu rozrachunków nie jest obowiązkowa przy prowadzeniu PKPiR. Są prowadzone rejestry, ale one nie zawsze są w pełni miarodajne na potrzeby rachunkowości. Wartość należności i zobowiązań najczęściej jest ustalana na podstawie analizy dokumentów. Należy przy tym jednak pamiętać, że:
  • na dzień sporządzenia sprawdzania finansowego należności i zobowiązania (oraz inne aktywa i pasywa) wyrażone w walucie obcej powinny być wycenione według kursu średniego NBP obowiązującego na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Należy je więc przeliczyć z wartości historycznych i ująć w rachunku zysków i strat jako przychody i koszty finansowe z różnic kursowych, które nie są rozpoznawane na potrzeby podatku dochodowego;
  • otrzymane zaliczki na poczet dostaw i usług są prezentowane w bilansie jako zobowiązania i je też trzeba wycenić, jeśli są wyrażone w walucie obcej;
  • przekazane przez przedsiębiorcę zaliczki są prezentowane jako zapasy, jeśli dotyczą towarów i materiałów, lub jako zaliczki na środki trwałe w budowie, jeśli dotyczą rzeczowych aktywów trwałych;
  • jeśli występują należności lub zobowiązania przeterminowane, to należy naliczyć od nich odsetki i rekompensaty wynikające z przepisów o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych;
  • w przypadku należności, które nie zostały uregulowane, choć upłynął już termin płatności, należy też rozważyć, czy nie powinno się dokonać od nich odpisów aktualizujących. Nie jest bowiem prawidłowe, aby należności obejmowały kwoty, które nie zostaną najprawdopodobniej odzyskane. Wysokość odpisów powinna być udokumentowana, np. wydrukami z KRS o postawieniu kontrahentów w stan likwidacji czy innymi dokumentami, które wskazują obniżone prawdopodobieństwo uzyskania tych kwot;
  • w bilansie nie powinny być prezentowane jako należności kwoty, które uznano za nieściągalne lub które się przedawniły. Nie ma przy tym znaczenia, iż nieściągalność lub fakt przedawnienia nie zostały uznane podatkowo.

Przykład 3

Brak szansy na spłatę
Analiza dokumentów dotyczących należności z tytułu dostaw i usług wykazała niespłacone z 2020 r. należności zagraniczne. Klient biura uważa, że szanse na ich spłatę są praktycznie zerowe, jednocześnie stwierdził, że nie zamierza wynajmować zagranicznej kancelarii, która w jego imieniu zajęłaby się odzyskaniem pieniędzy. W tej sytuacji ww. należności nie powinny być ujęte w sprawozdaniu, a ich wartość powinna obciążać koszty w rachunku zysków i strat.
Wartość rozrachunków publiczno-prawnych powinna wynikać z deklaracji podatkowych, a tam gdzie nie ma obowiązku składania deklaracji – z obliczeń zobowiązań. Należy jednak nie tylko przeanalizować ostatnie deklaracje, lecz także sprawdzić wcześniejszą dokumentację, mogą z niej bowiem wynikać nierozliczone kwoty dotyczące wcześniejszych miesięcy.

Przykład 4

Wartość z deklaracji
Anna Nowak prowadzi sprzedaż na eksport i wewnątrzwspólnotową. Zakupy są dokonywane w kraju, zatem w tym przypadku występuje nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Jeśli pani Anna przenosiłaby nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym na kolejne miesiące do rozliczenia, stan aktywów byłby prezentowany w kwocie wynikającej z deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy. Byłaby ta kwota prezentowana w aktywach bilansu jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.
Jeśli jednak pani Anna występuje o zwrot nadwyżki VAT naliczonego w aktywach, w należnościach krótkoterminowych, pozycja „Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych” powinna obejmować kwoty z wszystkich wcześniej złożonych deklaracji (łącznie z tą za ostatni miesiąc przed dniem sprawozdawczym, z których VAT nie wpłynął jeszcze na rachunek bankowy działalności). Czyli jeśli sprawozdanie jest na 1 stycznia 2022 r., to przy 60-dniowym terminie zwrotu będzie dotyczyć grudnia, listopada oraz października, a także ewentualnie wcześniejszych okresów, jeśli termin zwrotu został przedłużony przez urząd skarbowy.
W przypadku nadwyżki VAT należnego nad naliczonym zobowiązaniem będzie kwota z deklaracji za ostatni miesiąc, pod warunkiem że wszystkie wcześniejsze zobowiązania z tego tytułu zostały zapłacone.
Uważać też trzeba na deklaracje w zakresie ZUS. W DRA są bowiem wykazywane składki nie tylko za pracowników lub zleceniobiorców, ale też za samego prowadzącego działalność gospodarczą. Można tu zatem rozważyć trzy sposoby ujęcia zobowiązań z tego tytułu, tj.:
1) jako zobowiązanie można wykazać całą kwotę niepłaconych na dzień sprawozdania deklaracji DRA, a część zobowiązań przypadającą na przedsiębiorcę należy wykazać jako należność krótkoterminową od tego przedsiębiorcy. Ten sposób jest praktykowany, gdy przedsiębiorca zwraca składki do kasy albo na rachunek firmowy;
2) jako zobowiązanie można wykazać całą kwotę niepłaconych na dzień sprawozdania deklaracji DRA, a część zobowiązań przypadającą na przedsiębiorcę należy wykazać jako tzw. trwałe pomniejszenie kapitału podstawowego. Ten sposób jest najczęściej stosowany, przedsiębiorcy nie zwracają bowiem zwykle tych kwot do JDG;
3) jako zobowiązanie wobec ZUS można wykazać kwotę z DRA pomniejszoną o składki dotyczące przedsiębiorcy.
Przy ustalaniu stanu zobowiązań należy pamiętać, że ujemne salda na rachunku bankowym oznaczają linię kredytową. Przy czym kwoty wykorzystane powinny być zaprezentowane w bilansie jako zobowiązania krótkoterminowe, zaś wartość limitu ujawnia się w informacji dodatkowej. Jeśli przedsiębiorca posiada odrębne kredyty, np. inwestycyjne, to należy pamiętać nie tylko o ich wycenie i uwzględnieniu naliczonych odsetek czy różnic kursowych, ale przede wszystkim o wskazaniu (wyodrębnieniu), jaka ich część stanowi zobowiązanie krótkoterminowe, a jaka zobowiązanie długoterminowe. Taki podział należy zastosować, jeśli przedsiębiorca miałby zobowiązanie z tytułu leasingu i ze względu na jego istotność zdecydował się pokazać je jako zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego. Wartość umów leasingu operacyjnego powinna być ujawniona w informacji dodatkowej.

Kapitał to nie zawsze różnica

Najbardziej problematyczne jest zawsze wykazanie podstawowego kapitału przedsiębiorcy. Jest on najczęściej ustalany jako różnica między wartością aktywów i pasywów, w tym wyniku finansowego. Jednak przy przekształcaniu jednostki należy rozważyć, czy cała wartość wkładu właścicielskiego będzie stanowiła kapitał podstawowy. I tak jeśli przedsiębiorca postanowi, że kapitał podstawowy spółki powstałej z przekształcenia będzie niższy niż jego całkowity wkład, nadwyżka będzie ujęta jako kapitał zapasowy.
Należy też przenalizować zmiany, jakie miały miejsce na rachunkach bankowych jednostki. Często bowiem są z nich pobierane środki przez właściciela, które zamierza on potem do jednostki zwrócić. W takim przypadku są one pokazywane jako należności (inne), a nie jako pomniejszenie kapitału własnego przedsiębiorstwa.

Wynik finansowy inny niż dochód

Sporo problemów może też przysporzyć ustalenie wyniku finansowego. Nie będzie on identyczny jak różnica między przychodami i kosztami z PKPiR. Wynik finansowy będzie uwzględniał wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (wskazane jako przychody lub koszty finansowe w zależności od tego, jak zmieniały się kursy walutowe). Przychodami, których nie ma w PKPiR, będą też naliczone odsetki. I analogicznie kosztami finansowymi będą odsetki naliczone od zobowiązań. Jeśli na potrzeby wyceny konieczne było dokonanie odpisów aktualizacyjnych, to one także pomniejszą księgowy wynik finansowy jako pozostałe koszty operacyjne. Z kolei rachunek zysków i strat (dalej: RZiS) najczęściej jest sporządzany w wersji porównawczej. Należy pamiętać, że większość kosztów według rodzaju (i nie tylko) jest ukryta w kolumnie „Pozostałe wydatki”. Należy zatem z niej wyłuskać – aby odrębnie zaprezentować – wartość usług obcych, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, amortyzacji środków trwałych i WNiP czy też podatków i opłat. Trzeba też sprawdzić, jak są ujmowane wynagrodzenia i składki ZUS. W PKPiR są one ujmowane pod datą zapłaty, natomiast na potrzeby sprawozdania powinny być ujmowane w okresie, którego dotyczą. Należy zatem powiększyć koszty w rachunku zysków i strat o wartość wynagrodzeń i tzw. składek ZUS obciążających pracodawcę dotyczących tych uposażeń, które jeszcze nie zostały wypłacone pracownikom lub zleceniobiorcom. Z kolumny „Pozostałe wydatki” należy też wyodrębnić odsetki od kredytów czy zrealizowane różnice kursowe – powinny być one zaprezentowane w RZiS w sekcji zdarzeń finansowych.

Wszystko musi sprawdzić biegły

Jak już wskazywano wcześniej, plan przekształcenia musi być podany obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Wyznacza go sąd rejestrowy właściwy ze względu na siedzibę przedsiębiorcy na zasadach wynikających z art. 58480 k.s.h. Przedsiębiorca musi w tym celu złożyć stosowny wniosek do właściwego dla siebie sądu rejestrowego, przy czym może dołączyć do niego prośbę o wyznaczenie przez sąd wskazanego przez niego biegłego. Wniosek taki jest uzasadniony, jeżeli przedsiębiorcy zależy na szybszym przejściu tego etapu procedury i z wybranym przez siebie biegłym uzgodni krótki termin sporządzenia opinii. Do wniosku warto dołączyć także dokument potwierdzający zgodę biegłego na jego wyznaczenie do zbadania planu, a także zaliczkę na poczet jego wynagrodzenia (art. 5848 par. 4–5 k.s.h.). Co prawda sąd nie jest związany taką prośbą, ale z reguły jest ona uwzględniana.

Wpis do krs

Po zakończeniu badania przez biegłego może nastąpić ostatni krok transformacji prowadzący do uzyskania wpisu do KRS. Na tym etapie powinno dojść do złożenia oświadczenia o przekształceniu (art. 5849 k.s.h.), podpisania aktu założycielskiego jednoosobowej spółki z o.o. oraz powołania członków organów spółki. Pierwsze dwa dokumenty wymagają formy aktu notarialnego.
Akt założycielski spółki podlega PCC według stawki 0,5 proc. od wartości kapitału zakładowego pomniejszonego o koszt wpisu do KRS oraz wysokość wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego obejmującego akt założycielski. Rozliczeniem PCC powinien zająć się notariusz. Zobowiązany jest on pobrać podatek i przekazać go do urzędu skarbowego. Z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS przedsiębiorca przekształcany stanie się spółką przekształconą. Będzie to dzień przekształcenia. Z tym dniem osoba fizyczna – przedsiębiorca przekształcany – stanie się wspólnikiem spółki przekształconej. Spółka uzyska nowy NIP i REGON. [ramka]

Co trzeba zrobić

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Wymagane są w takim przypadku:
• sporządzenie w formie aktu notarialnego planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta,
• złożenie oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy,
• powołanie członków organów spółki przekształconej,
• zawarcie umowy spółki albo podpisanie statutu spółki przekształconej,
• dokonanie w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenie przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarcze.©℗

Nip-8 i otwarcie ksiąg

Po wpisie do KRS trzeba będzie złożyć w urzędzie skarbowym NIP-8. Wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. dla celów ZUS jest traktowany jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność. Powinien on dokonać zgłoszenia siebie do odpowiednich ubezpieczeń (społecznych i zdrowotnego lub tylko zdrowotnego) oraz jako płatnik składek.
Wpis do KRS kończy procedurę transformacji. Spółka będzie funkcjonować pod swoją firmą (dojdzie do zmiany nazwy – nie będzie już nazwiska przedsiębiorcy). Centralna Informacja KRS zgłosi do CEIDG informację o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę niezwłocznie, nie później niż w terminie siedmiu dni roboczych od dnia dokonania wpisu do KRS jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Informacja ta zostanie ujawniona w CEIDG. Natomiast obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie z CEIDG obciąża indywidualnego przedsiębiorcę. Następnie na podstawie danych z planu przekształcenia (skorygowanych o skutki zdarzeń, jakie miały miejsce między dniem, na który sporządzono sprawozdanie finansowe do planu, a dniem wpisu przekształcenia do KRS) w ciągu 15 dni od dnia przekształcenia należy otworzyć księgi rachunkowe w powstałej spółce z o.o. Oczywiście należy też przygotować dokumentację polityki rachunkowości, o której mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości.
Warto jeszcze wspomnieć o art. 93a par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Podstawa prawna
art. 5841–58413 ustawy z 15 września 200 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2052)
art. 93a par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2262)
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)