Sankcja VAT nie może być wykorzystywana jako dodatkowa kara nakładana na podatników za każde naruszenie przepisów ustawy – orzekł NSA
Stwierdził, że nie można nakładać sankcji za to tylko, że podatnik wykazał VAT naliczony nie za ten okres, za który powinien. Konsekwencją takiego błędnego rozliczenia podatnika powinny być jedynie odsetki za zwłokę, a nie ustalenie sankcji VAT - orzekł.
NSA dodał, że nie można nakładać jej na podatników, którzy popełnili błąd, ale nie dopuścili się oszustwa podatkowego, ani tym bardziej - jak w tej sprawie - uszczuplenia należności budżetowych.
Nie tylko samorządy
Chodziło o gminę. Przypomnijmy, że samorządy już od samego początku obowiązywania sankcji w VAT (od 2017 r.) domagały się wyłączenia ich z tych przepisów. Teraz NSA to potwierdził. Jedyną karą za błędne rozliczenia mogłyby być odsetki za zwłokę - orzekł sąd w wyroku z 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1035/18).
W tej sprawie nie było nawet mowy o odsetkach za zwłokę, bo gmina najpierw wykazywała zawyżony podatek należny, a dopiero potem chciała go pomniejszyć o podatek naliczony.
- Dziwne, że taka sprawa musiała trafić aż na poziom NSA - komentuje Andrzej Kapczuk, doradca podatkowy i wspólnik w Thedy & Partners (patrz opinia).
Paweł Buda, doradca podatkowy z kancelarii Cabaj & Kotala, przypomina, że w ostatnich miesiącach sądy zakwestionowały stosowanie sankcji również w innych przypadkach, które wynikały z błędnego odczytania przepisów podatkowych i nie miały na celu uszczuplenia dochodów państwa.
Przykładowo w wyroku z 16 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Lu 208/21) WSA w Lublinie zakwestionował 30-proc. sankcję VAT względem podatnika, który nieterminowo obniżył kwotę podatku naliczonego w ramach stosowania przepisów ulgi na złe długi.
Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z 18 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 1234/21) uznał, że aby móc zastosować 20-proc. sankcję VAT za nieterminowe obniżenie kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej, organy podatkowe musiałyby potwierdzić, że działanie podatnika było oszustwem prowadzącym do uszczuplenia wpływów podatkowych.
Wszystkie te orzeczenia, w tym najnowszy wyrok NSA, odwołują się do tego, co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE 15 kwietnia 2021 r. w sprawie polskiej Grupy Warzywnej (sygn. C 935/19). TSUE uznał, że polska 20-proc. sankcja VAT jest niezgodna z dyrektywą.
Gmina chciała zbiorczo
Sprawa dotyczyła gminy, która budowała boiska treningowe, boiska lekkoatletyczne oraz dom sportowca. Nie odliczała VAT naliczonego w trakcie poszczególnych inwestycji, tylko zrobiła to zbiorczo - w korekcie deklaracji złożonej w styczniu 2017 r. Wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Naczelnik urzędu skarbowego uznał, że gmina powinna była odliczać VAT w miesiącach, w których dostawała faktury związane z realizacją inwestycji, a nie jednorazowo. Gmina uwzględniła te ustalenia i skorygowała swoje rozliczenia.
Wtedy jednak naczelnik urzędu skarbowego nałożył na nią 20-proc. sankcję VAT, co wyniosło ponad 130 tys. zł.
Zarówno on sam, jak i dyrektor izby administracji skarbowej uznali, że nie było podstaw do odstąpienia od sankcji, bo nie miał tu zastosowania żaden z przypadków wskazanych przepisem art. 112b ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) sankcji nie stosuje się, gdy podatnik zaniżył kwotę VAT lub zawyżył różnicę podatku do zwrotu i wiąże się to z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w następnych po właściwym okresie rozliczeniowym - jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.
Gmina uważała, że przepis ten wyłącza możliwość wymierzenia sankcji podatnikowi, który posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale realizuje je w błędnym okresie rozliczeniowym.
WSA w Gdańsku stwierdził, że spór sprowadza się do następującego fragmentu przepisu: „w przypadku gdy (...) zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, (...), wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy”. Organy podatkowe były zdania, że sformułowanie „dany okres rozliczeniowy” odnosi do stycznia 2017 r., w którym gmina wykazała zawyżoną kwotę zwrotu podatku.
Gmina natomiast uważała, że „dany” to prawidłowy okres rozliczeniowy (czyli w realiach tej sprawy - miesiące, w których otrzymała ona faktury).
Sąd zgodził się z organami, że w tej sprawie nie miał zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Za rozstrzygający uznał końcowy fragment przepisu mówiący o działaniu podatnika „przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej”.
Skoro gmina złożyła korektę po kontroli, to wyłączenie nie ma zastosowania - stwierdził WSA (sygn. akt I SA/Gd 1770/17).
Nie ma sankcji
Wyrok ten uchylił NSA. Uznał, że organy podatkowe i WSA dokonały błędnej wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.
Sąd orzekł, że końcowa część tego przepisu: „jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej”, nie odnosi się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej.
- Taki warunek z tego przepisu nie wynika - powiedział sędzia Adam Bącal.
Innymi słowy - wyjaśnił sędzia - art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy kwota ujęta przez podatnika była poprawna, ale w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Miała więc miejsce alokacja podatku naliczonego w niewłaściwym okresie. - W takiej sytuacji organ podatkowy posiadał wiedzę o zadeklarowanej przez podatnika transakcji, a nie utajnionej przed organami. W tych przypadkach stosowanie sankcji zostało przez ustawodawcę wyłączone - wyjaśnił sędzia.
Dodał, że takie też było założenie ustawodawcy.
- W uzasadnieniu projektu nowelizacji VAT, która weszła w życie w 2017 r., napisano, że wprowadzenie sankcji VAT nie miało na celu karanie podatników za drobne pomyłki albo błędną alokację podatku naliczonego (wcześniejszą lub późniejszą), jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli. Z uzasadnienia nowelizacji wynika, że konsekwencją takiego błędnego rozliczenia podatnika powinny być jedynie odsetki za zwłokę, a nie ustalenie sankcji VAT - przypomniał sędzia Bącal.
NSA orzekł więc, że w tej sprawie nie było podstaw do wymierzenia sankcji.
- Taki wniosek jest również uzasadniony tym, że nałożenie sankcji w wyniku błędnej alokacji podatku naliczonego byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności - dodał sędzia Bącal.
Podkreślił, że jest to zasada wspólna dla porządku konstytucyjnego wszystkich państw członkowskich, a w Polsce wynika z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 konstytucji.
Zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego ani nie wskazywały na ewentualne oszustwo podatkowe czy uszczuplenie wpływów podatkowych. W takiej sytuacji nałożenie na gminę sankcji VAT było szczególnie nieproporcjonalne.
Celem nie miało być karanie podatników za drobne pomyłki albo za błędną alokację podatku naliczonego, czyli w niewłaściwym okresie. Od tego są odsetki
OPINIA
Dziwi, że takie sprawy trafiają do NSA
Na brak sankcji w analizowanym przypadku wskazuje nie tylko najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (które co prawda nie istniało jeszcze w momencie wydawania decyzji wymiarowej ani wyroku przez WSA w Gdańsku), lecz także sam przepis ustawy o VAT i jego uzasadnienie. Podobnie jak kary nakładane na podstawie kodeksu karnego skarbowego sankcja VAT stanowi środek nadzwyczajny (poza określeniem zaległości oraz odsetek za zwłokę) i nie może być przykładana do każdego uchybienia bez uwzględnienia okoliczności sprawy.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za właściwy i w zasadzie oczywisty. Dziwi to, że taka sprawa musiała trafić aż na poziom NSA.
OPINIA
Ustawodawca już dawno powinien zmienić przepisy
Celem ustawodawcy było wyłączenie stosowania sankcji, gdy doszło do błędnej alokacji podatku należnego lub naliczonego do konkretnych okresów rozliczeniowych. Wystarczy, by podatnik wykazał całość sprzedaży i zakupów, czyli po prostu zachował się uczciwie. A jeśli ujął je w niewłaściwym okresie, to powinien zapłacić odsetki za zwłokę, a nie obawiać się sankcji.
Pamiętajmy, że takie środki specjalne muszą służyć zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym oraz muszą być proporcjonalne. Sankcja mogłaby więc być zastosowana, gdyby np. chodziło o odliczenie kwoty podatku, który odliczeniu nie podlegał, lub gdyby doszło do oszustwa podatkowego.
Nie znajduje uzasadnienia natomiast dodatkowe karanie podatnika za zwykłe błędy, co potwierdził NSA. Szkoda, że organy i WSA uznały inaczej.
Niestety, jakość redagowania przepisów powoduje olbrzymie wątpliwości interpretacyjne i nawet w najprostszych wydawałoby się sprawach konieczna jest interwencja NSA.
Warto też przypomnieć, że w orzeczeniu z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935/19) Trybunał Sprawiedliwości UE wyraźnie podkreślił, iż automatyczny sposób stosowania sankcji, który nie daje organom możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji, jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności. W mojej ocenie powoduje to, że obowiązujących przepisów o sankcjach VAT nie można stosować nawet w zakresie ewidentnych oszustw podatkowych, bowiem przepisy te nie zawierają mechanizmu indywidualizowania sankcji. Dziwi, że mimo licznych nowelizacji ustawy nie zdecydowano się do tej pory poprawić tych przepisów, tak by nie były one sprzeczne z prawem Unii Europejskiej i mogły być stosowane.
OPINIA
Sądy eliminują sankcje za błędy
Już na etapie wprowadzania przepisów o sankcji VAT apelowano, żeby nie stosować ich do rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego, bo celem działalności samorządów nigdy nie jest jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej. Strona rządowa uznała jednak, że nie należy wprowadzać wyjątków.
Wyrok NSA wpisuje się w linię orzeczniczą sądów, zgodnie z którą sankcja VAT nie może być wykorzystywana jako dodatkowa kara nakładana na podatników za każde naruszenie przepisów ustawy o VAT. Z orzecznictwa wynika więc, że sankcje VAT należy stosować wyłącznie w sytuacji, gdy działanie podatnika prowadzi do uszczuplenia należności podatkowych wynikającego z celowego działania podatnika.
Wyrok NSA zapadł co prawda w sprawie dotyczącej rozliczeń JST, ale będą się na niego mogły również powoływać podmioty prywatne, które omyłkowo ujmą VAT naliczony do odliczenia w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym.
orzecznictwo
Wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1035/18 www.serwisy.gazetaprawna.pl/ orzeczenia
