Kolejne sądy przyznają, że każda metoda, która jest weryfikowalna i odpowiednio udokumentowana, może służyć do wyliczenia honorarium pracownika z zastosowaniem 50-proc. kosztów
O to najczęściej toczą się obecnie spory z organami podatkowymi w zakresie 50-proc. kosztów. Fiskus sprzeciwia się metodom, które nie prowadzą do ustalenia honorarium „w wartości adekwatnej do rzeczywistej wartości każdego utworu”. Z tego powodu kwestionuje np.:
- metodę czasową, polegającą na określeniu rzeczywistego twórczego wkładu pracy danego pracownika w stworzenie utworów na podstawie przeznaczonego przez tego pracownika czasu pracy (iloczyn wynagrodzenia zasadniczego oraz stosunku czasu pracy rzeczywiście poświęconego przez danego pracownika na stworzenie utworów powstałych w danym okresie rozliczeniowym i nabytych przez pracodawcę do ogólnego czasu pracy danego pracownika w tym samym okresie rozliczeniowym);
- metodę kwotową polegającą na określeniu w umowie o pracę kwoty honorarium autorskiego (w tej metodzie honorarium autorskie nie nawiązuje do czasu przeznaczonego przez pracownika na stworzenie utworów ani rzeczywistej wartości stworzonych przez pracownika utworów, ponieważ w każdym miesiącu, w którym doszło do powstania utworu i przeniesienia praw do niego na pracodawcę, pracownik otrzymuje taką samą kwotę honorarium autorskiego).
O wysokości decydują strony
Sądy administracyjne co rusz potwierdzają, że fiskus nie ma racji. W niedawnym orzeczeniu - z 9 grudnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 678/19) Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z wrocławskim WSA, że dla celów podatkowych nie ma żadnego znaczenia, czy wysokość honorarium autorskiego jest adekwatna do wartości powstałych utworów. O tym decydują strony umowy o pracę i kwestię tę należy pozostawić ich swobodzie kontraktowej.
Jeśli chodzi natomiast o metody wyliczenia honorarium autorskiego, to - jak wskazał sędzia Jan Rudowski, uzasadniając wspomniany wyrok NSA - organ podatkowy powinien sięgnąć do interpretacji ogólnej ministra finansów z 15 września 2020 r. (Dz.Urz. MF z 2020 r. poz. 107). Sędzia podkreślił zarazem, że każda z metod, która jest weryfikowalna i odpowiednio udokumentowana, może być podstawą do wyliczenia honorarium z zastosowaniem 50-proc. kosztów.
O wyroku tym pisaliśmy w artykule „Prace nad oprogramowaniem z podwyższonymi kosztami” (DGP nr 241/ 2021).
Podobnie NSA orzekł 24 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 2351/20). Przypomniał, że wynagrodzenie pracownika twórcy powinno być ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, „a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia. Nie może ono jedynie być niższe niż minimalne, powinno odpowiadać w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniać ilość i jakość świadczonej pracy (art. 78 par. 1 kodeksu pracy)”.
Jakie metody
We wspomnianym wyroku z 24 sierpnia 2021 r. NSA podkreślił, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062) nie wskazuje żadnych wiążących metod ustalenia wynagrodzenia pracownika twórcy, a tym bardziej zależnych od wartości utworu. Nie wskazuje ich także art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.
Wynagrodzenie pracownika twórcy może zatem, zdaniem NSA:
- być ustalone w stałej wysokości,
- mieć charakter prowizyjny,
- być powiązane z wysokością korzyści uzyskiwanych przez pracodawcę z eksploatacji utworów pracowniczych,
- być ustalone procentowo lub według innych reguł przyjętych zgodnie przez strony stosunku pracy.
Potwierdzeniem tej wykładni są również wyroki NSA z: 7 września 2021 r. (sygn. akt II FSK 75/19); 29 czerwca 2021 r. (sygn. akt II FSK 3786/18); 6 maja 2021 r. (sygn. akt II FSK 3110/19); 2 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 2693/20).
Według czasu
We wspomnianej interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r. minister finansów potwierdził, że dopuszczalne jest określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy. „Przykładowo, jeżeli 70 proc. czasu pracy pracownika stanowił czas pracy twórczej (przeznaczonej na stworzenie czy tworzenie konkretnego dzieła), to można uznać, że 70 proc. jego wynagrodzenia za pracę stanowiło honorarium i do tej części można zastosować 50 proc. koszty uzyskania przychodów” - wskazał minister.
Zarazem jednak podkreślił, nawiązując do orzecznictwa NSA, że nie wystarczy samo procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy. Z tego bowiem nie wynika jeszcze, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.
Minister wyliczył następujące przesłanki pozwalające na ustalanie wartości honorarium autorskiego na podstawie czasu pracy twórczej:
1) twórca poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła,
2) twórca rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie (np. w ewidencji papierowej lub elektronicznej, czyli za pomocą specjalnie do tego stworzonego oprogramowania), bazie danych prowadzonej w formie elektronicznej lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok),
3) czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę (co potwierdzają np. wpisy w ewidencji, wpisy w bazie danych lub we wspomnianym oświadczeniu),
4) wszystkie utwory (nie tylko przykładowe) stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane (np. w tej samej ewidencji, bazie danych lub wymienione w oświadczeniu).
Trzy pytania
Coraz rzadziej honorarium jest ustalane z góry
Jakie metody wyliczania honorarium są stosowane najczęściej w praktyce przez pracodawców?
Najczęstszym sposobem wyliczenia honorarium jest metoda bazująca na czasie pracy. W dużym skrócie, pracownicy raportują czas na stworzenie danego utworu, następnie jest on zliczany, ustalana jest proporcja względem efektywnego czasu pracy w miesiącu i tak wyliczona proporcja pozwala ustalić honorarium z uwzględnieniem wynagrodzenia brutto pracownika.
Często pracodawcy uwzględniają w ramach modelu również dodatkowe aspekty, np. odpowiednie parametry (wagi dostosowane do rodzaju utworu, stanowiska itp.) lub wskaźniki finansowe. Tego typu rozwiązania pozwalają lepiej odzwierciedlić specyfikę danego utworu oraz wkładu w jego powstanie danych pracowników.
Coraz rzadziej stosowana jest metoda ustalenia z góry (np. w ramach umowy o pracę) proporcji względem wynagrodzenia brutto pracownika (np. pracodawca z pracownikiem ustala, że 50 proc. jego wynagrodzenia będzie stanowić honorarium autorskie).
Jakie problemy praktyczne występują najczęściej przy ustalaniu metod wyliczania honorarium?
Metoda bazująca na czasie pracy wymaga jego bieżącego raportowania. Często u pracodawcy nie jest prowadzona ewidencja czasu pracy, co utrudnia ustalenie liczby godzin lub powoduje dodatkowe koszty administracyjne. Kolejnym istotnym elementem jest czynnik ludzki - często pracodawcy stosują manualne formy kalkulacji honorarium (np. w ramach pliku Excel), co w przypadku większej liczby pracowników jest niepraktyczne i może stwarzać duże ryzyko błędu.
Jakie są najczęstsze przyczyny sporów z organami podatkowymi w tym zakresie?
Najczęściej spory dotyczą kwestii formalnych, związanych ze sposobem określenia (np. w ramach umowy o pracę) honorarium autorskiego lub w zakresie zasad przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów.
Kolejny obszar potencjalnego sporu to niedostateczne udowodnienie powstania utworu/utworów w danym okresie (np. ze względu na niedostateczną ewidencję utworów) lub inne błędy systemowe (niedostateczny nadzór w zakresie ewidencji czasu pracy, akceptacji utworów).
opinia
Potrzebne jest przeniesienie praw autorskich do utworu
Sposoby wyliczania wysokości honorarium nie wynikają z żadnego konkretnego przepisu prawa. W praktyce pozostawione to zostało do swobodnego ustalenia stron, co zostało również potwierdzone w interpretacji ogólnej ministra finansów. Niemniej istnieją pewne modele najczęściej stosowane w praktyce, które są zgodne z orzeczeniami sądów oraz z interpretacją ogólną ministra finansów.
Metody wyliczania honorarium najczęściej występujące w praktyce to:
• określenie ryczałtowe, czyli ustalenie pewnej stałej wartości wynagrodzenia za konkretny utwór/rodzaj utworu,
• odwołanie się do czasu pracy, najczęściej stosowane na podstawie określenia procentowo czasu poświęconego na stworzenie utworu w stosunku do ogółu czasu pracy pracownika.
Ta druga metoda rodzi kilka problemów. Należy więc wyraźnie wskazać, że jest to wynagrodzenie za przeniesienie praw do utworu, a nie za samo wykonywanie pracy twórczej. Ponadto wynagrodzenie powinno zasadniczo dać się powiązać z konkretnym utworem.
Szczególną grupę twórców stanowią programiści. W tym przypadku bowiem prawo do utworu, jakim jest program komputerowy, powstaje pierwotnie u pracodawcy. Dlatego pracownik nie ma prawa do przeniesienia tego prawa. Można to zmienić, ale wymaga to wyraźnego określenia w umowie. Teoretycznie jest to tylko kwestia formalna, ale może skutecznie wyłączyć prawo do stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów.
Pewne problemy z wyliczeniem honorarium mogą pojawiać się przy dodatkowych elementach wynagrodzenia takich jak premie, np. premia uznaniowa na koniec roku. Próba przypisania do nich 50-proc. kosztów może być związana z ryzykiem zakwestionowania tego przez organy podatkowe.
Współpraca Katarzyna Jędrzejewska