Jeszcze w grudniu najwięksi podatnicy CIT i podatkowe grupy kapitałowe będą musieli sporządzić i opublikować informację o realizowanej w danym roku strategii podatkowej.

Piotr Wysocki, menedżer w Deloitte
Obowiązek publikowania informacji o realizowanej strategii podatkowej obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. i wynika z art. 27c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: ustawa o CIT), wprowadzonego ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: ustawa nowelizująca).
Nowe zobowiązanie dotyczy jedynie tych podatników, których przychody podatkowe przekroczyły 50 mln euro w roku podatkowym (tzw. duzi podatnicy, w odniesieniu do których podaje się indywidualne dane do publicznej wiadomości) oraz podatkowych grup kapitałowych (bez względu na kwotę przychodów). Przeliczenia ww. wartości przychodów na złote dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego poprzedzającego rok podania danych podatników do publicznej wiadomości.

Do kiedy pierwsza informacja

Z uwagi na to, że ustawa nowelizująca nie przewidywała szczególnych przepisów przejściowych w odniesieniu do informacji z realizacji strategii podatkowej, pojawiły się wątpliwości, za który rok należy przygotować pierwszą informację. Mając na względzie, że nowelizacja weszła w życie 1 stycznia 2021 r., a przed tą datą na podatnikach nie ciążyły podobne obowiązki, to można argumentować, że pierwszą informację o realizowanej strategii podatkowej należy złożyć dopiero za 2021 r. (tj. za rok, w którym w ustawie o CIT wprowadzony został przedmiotowy obowiązek), a więc w przypadku podatników, u których rok podatkowy odpowiada kalendarzowemu – do 31 grudnia 2022 r. Odmienne stanowisko zostało jednak wyrażone przez władze skarbowe. W komunikacie Ministerstwa Finansów z 9 grudnia 2020 r. wskazano np., iż „z uwagi na to, że ustawa nowelizująca nie przewiduje szczególnych regulacji przejściowych, podatnicy będą zobowiązani do sporządzenia i opublikowania informacji już za 2020 r., w terminie do 31 grudnia 2021 r.” (https://www.gov.pl/web/finanse/mf-walczy-z-nieuczciwymi-praktykami-przy-rozliczeniach-podatkowych).
Niemiła niespodzianka dla dużych podmiotów powiązanych
Niemiła niespodzianka dla dużych podmiotów powiązanych

Zobacz również
Podobne podejście prezentuje dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach, wskazując, że w przypadku podatników, u których:
1) rok podatkowy pokrywa się z rokiem podatkowym, informacja powinna zostać sporządzona i opublikowana za 2020 r. w terminie do 31 grudnia 2021 r.: „Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (…) w zakładce «Aktualności» 9 grudnia 2020 r., w wiadomości pt.: «MF walczy z nieuczciwymi praktykami przy rozliczeniach podatkowych», wskazano: «Podatnicy będą zobowiązani do publikowania informacji na stronie internetowej i przekazywania jej urzędowi skarbowemu do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. Z uwagi na to, że ustawa nowelizująca nie przewiduje szczególnych regulacji przejściowych, podatnicy będą zobowiązani do sporządzenia i opublikowania informacji już za 2020 r., w terminie do 31 grudnia 2021 r. Celem nowelizacji jest zwiększanie transparentności rozliczeń podatkowych największych podatników CIT w Polsce. Nowe przepisy ustawy wchodzą w życie 1 stycznia 2021 r.»” (interpretacja indywidualna z 28 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.63.2021.1.JC);
2) rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, informacja powinna zostać sporządzona i opublikowana w terminie 12 miesięcy po zakończeniu pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2020 r., np. za rok podatkowy trwający od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2021 r. w terminie do 31 października 2022 r.: „(…) na podstawie ww. przepisu [art. 17 ustawy nowelizującej – red.] obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej zaistnieje za rok podatkowy 1 października 2020 r. – 30 września 2021 r. w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 września 2022 r. Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia i podania informacji, o której mowa w art. 27c ustawy o CIT, za okres 1 października 2019 r. – 30 września 2020 r.” (interpretacja indywidualna z 26 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.64.2021.2.MK).
Biorąc pod uwagę powyższe podejście organów podatkowych, bezpieczne będzie przyjęcie, że pierwsza informacja o realizowanej strategii podatkowej powinna zostać przygotowana i opublikowana już za 2020 r. w terminie 12 miesięcy od zakończenia roku podatkowego (a więc do końca grudnia 2021 r.). W szczególności trzeba mieć na względzie potencjalne sankcje za brak powiadomienia właściwego organu podatkowego o adresie strony internetowej, na której sprawozdanie zostało opublikowane.

Gdzie należy zamieścić

Podatnik zamieszcza informację o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy, sporządzoną w języku polskim lub jej tłumaczenie na język polski, na swojej stronie internetowej w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. W przypadku gdy podatnik nie ma własnej strony internetowej, informację udostępnia się w języku polskim na stronie internetowej podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.
Ponadto podatnik ma obowiązek przekazania za pomocą środków komunikacji elektronicznej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o adresie strony internetowej, na której została opublikowana strategia. Zgodnie z wyjaśnieniami Krajowej Administracji Skarbowej podmioty, które pozostają we właściwości naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, mogą skorzystać ze specjalnego adresu: strategiapodatkowa.1mazowiecki.us@mf.gov.pl. (https://www.podatki.gov.pl/wyjasnienia/publikacja-strategii-podatkowej/).
Bardziej właściwą formą będzie jednak złożenie informacji o adresie strony internetowej za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Przy czym dla swojej skuteczności informacja ta powinna zostać podpisana przez osoby uprawnione do reprezentacji podatnika/pełnomocnika lub też za pomocą portalu podatkowego. Wysłanie ww. informacji jedynie na wskazany adres e-mail rodzi wątpliwości, czy została ona złożona skutecznie.

Czy trzeba mieć strategię

Co istotne, obowiązkiem sprawozdawczym (publikacji) będzie objęta jedynie informacja o realizowanej strategii podatkowej, a nie sama strategia. Przede wszystkim żadne przepisy nie wskazują wprost, że podatnicy powinni przygotować również samą strategię podatkową. Niemniej jednak można twierdzić, że aby przygotować informację o realizowanej strategii podatkowej, trzeba dysponować samą strategią w formie pisemnej. Co istotne, strategia podatkowa jako dokument pojawia się w odniesieniu do Programu Współdziałania, który wszedł w życie od 1 lipca 2020 r. (tzw. Monitoring Horyzontalny), w ramach którego pomiędzy szefem KAS a podatnikiem zawierana jest tzw. umowa o współdziałaniu. Podatnik, który zamierza zawrzeć umowę o współdziałanie, jest zobowiązany do posiadania skutecznego i adekwatnego zbioru zidentyfikowanych i opisanych procesów oraz procedur dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zapewniających ich prawidłowe wykonanie (określanego jako ramy wewnętrznego nadzoru podatkowego). Ministerstwo Finansów opracowało dokument „Wytyczne w zakresie Ram Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego” (https://www.podatki.gov.pl/media/6197/wytyczne-w-zakresie-ram-wewnętrznego-nadzoru -podatkowego.pdf) w celu ustandaryzowania podejścia podatników do wymagań dotyczących ram wewnętrznego nadzoru podatkowego, w których opisywane są m.in. wymagania odnośnie do strategii podatkowej:
  • Strategia podatkowa podmiotu wskazuje wizję i misję podatkową oraz cele podatkowe (długoterminowe), uwzględniając jednocześnie ich wpływ na realizację celów biznesowych podmiotu.
  • Strategia podatkowa powinna być katalogiem formuł decyzyjnych, obejmujących cele oraz środki umożliwiające prawidłową i terminową realizację obowiązków podatkowych.
  • Strategia podatkowa powinna wspierać proces zarządzania ryzykiem podatkowym, wpływając na zapobieganie powstaniu ryzyk podatkowych poprzez prezentację m.in. podejścia spółki do relacji biznesowych z podmiotami z rajów podatkowych, podmiotów powiązanych oraz kwestii unikania i uchylania się od opodatkowania”.
Co więcej, zgodnie z ww. wytycznymi: „Upublicznienie strategii podatkowej nie jest wymogiem koniecznym, ale traktowane jest jako dobra praktyka prezentująca transparentność podatnika”. Podsumowując, spisanie strategii podatkowej jako dokumentu wewnętrznego oraz jego publikacja nie stanowią obowiązków nakładanych na podatnika przepisami prawa.

Co musi zawierać informacja

Przepisy nie przewidują wzoru, według którego powinna być składana informacja, a wskazują jedynie jej minimalny zakres. Przy czym wyłączone z zakresu sprawozdania są informacje objęte tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego. W szczególności informacja o realizowanej strategii podatkowej obejmuje:
1) informacje o stosowanych przez podatnika:
a) procesach oraz procedurach dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zapewniających ich prawidłowe wykonanie;
 Należy wskazać nie tylko spisane i formalnie przyjęte procedury dotyczące podatków, lecz także procesy, które służą należytemu wykonaniu obowiązków podatkowych. Trzeba podkreślić, że przepisy podatkowe zasadniczo nie przewidują obowiązków posiadania i stosowania procedur dotyczących podatków (za wyjątkiem procedury MDR, która powinna zostać przyjęta przez promotorów, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartość 8 mln zł). Również same przepisy o informacji o realizowanej strategii podatkowej nie stanowią samoistnej podstawy do nałożenia na podatników obowiązków związanych z przyjęciem i stosowaniem określonych procedur/procesów dotyczących podatków. Należy mieć jednak na uwadze, że w dobie skomplikowanych przepisów podatkowych, rozproszenia funkcji związanych z podatkami w różnych działach dużych organizacji, obowiązkach weryfikacji kontrahentów dla celów podatkowych (m.in. w VAT i podatku u źródła) oraz wysokich sankcji za naruszenie obowiązków podatkowych wydaje się zasadne, aby procedury były jednak wdrażane i stosowane w szczególności przez dużych podatników. Tym samym, niejako przy okazji przygotowywania informacji o realizowanej strategii podatkowej, warto się zastanowić nad zasadnością wprowadzenia procedur dotyczących podatków.
b) dobrowolnych formach współpracy z organami Krajowej Administracji Skarbowej;
Wydaje się, że w tym przypadku ustawodawcy chodziło o wskazaną powyżej umowę o współdziałaniu, unormowaną w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ordynacja podatkowa), a nie o wszelkie metody „niespornego” ustalania z organami podatkowymi implikacji podatkowych podejmowanych lub planowanych przez podatników działań (takich jak wnioski o interpretacje indywidualne lub ogólne czy też o wiążące informacje stawkowe lub wiążące informacje akcyzowe). Co istotne, w odniesieniu do podatników objętych właśnie umową o współdziałaniu obowiązki dotyczące przygotowania i publikacji informacji o realizowanej strategii podatkowej nie znajdą zastosowania. Wygląda zatem na to, że na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego jedyną możliwą odpowiedzią odnośnie do tego punktu jest wskazanie, że podatnik nie jest stroną umowy o współdziałaniu.
2) informacje na temat realizacji przez podatnika obowiązków podatkowych na terytorium Polski oraz o liczbie przekazanych szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych, z podziałem na podatki, których dotyczą;
 Podatnicy nie są zobowiązani do wskazywania konkretnych kwot zobowiązań podatkowych. Wystarczające będzie wskazanie podatków, z tytułu których na spółce przygotowującej informacje ciążą obowiązki podatnika lub płatnika. Jeśli chodzi natomiast o informację o liczbie przekazanych informacji o schematach podatkowych, to zastosowanie wykładni językowej sugeruje, że chodzi o informacje o schematach, które zostały złożone bezpośrednio przez podatnika. Natomiast gdyby podatnik był korzystającym, a informacja została złożona przez promotora, to wydaje się, że taki schemat nie podlega wykazaniu w informacji. Niemniej jednak ten obowiązek wydaje się relatywnie łatwy do wykonania – należy wskazać jedynie liczbę przekazanych informacji w danym roku z podziałem na podatki, których te schematy dotyczą. Tym samym nic nie stoi na przeszkodzie, aby w informacji uwzględnić również schematy zaraportowane przez promotora, w odniesieniu do których podatnikowi jako korzystającemu został przekazany numer NSP lub informacja o zaraportowaniu schematu w terminie.
3) informacje o:
a) transakcjach z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, których wartość przekracza 5 proc. sumy bilansowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie ostatniego zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki, w tym podmiotami niebędącymi rezydentami podatkowymi Polski;
 Przepisy ustawy o CIT nie nakazują, aby w tym przypadku podatnicy wskazywali kwoty transakcji z podmiotami powiązanymi. Jednocześnie przy kalkulacji tego, czy wartość transakcji przekracza 5 proc. sumy bilansowej aktywów, należy sumować wartość transakcji o jednorodnym charakterze (wartość ta powinna być zatem ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana). Zatem jeśli np. spółka zawarła dwie transakcje finansowe o jednorodnym charakterze, których wartość odrębnie nie przekracza ww. progu, ale łącznie już tak, to transakcja ta podlega wykazaniu w informacji o realizowanej strategii podatkowej. Jeżeli natomiast suma wartość transakcji o jednorodnym charakterze nie przekracza progu 5 proc. sumy bilansowej aktywów, to tego typu transakcje nie podlegają ujawnieniu w informacji.
b) planowanych lub podejmowanych przez podatnika działaniach restrukturyzacyjnych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika lub podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych;
 Z uwagi na to, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia działań restrukturyzacyjnych, należy się spodziewać, że ustawodawca miał zamiar objąć maksymalnie szeroki zakres czynności reorganizacyjnych, a więc połączeń, podziałów, przekształceń, wkładów niepieniężnych, transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz transferów funkcji, ryzyk i aktywów, które mogą mieć implikacje podatkowe dla podatnika lub podmiotów z nim powiązanych. Co istotne, obowiązkiem informacyjnym objęte są nie tylko faktycznie podjęte działania w danym roku, lecz także te, które były w jego trakcie planowane (nawet jeśli nie doszły do skutku).
4) informacje o złożonych przez podatnika wnioskach o wydanie:
a) ogólnej interpretacji podatkowej,
b) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,
c) wiążącej informacji stawkowej i usług,
d) wiążącej informacji akcyzowej;
 Wystarczające powinno być zwięzłe i bardzo ogólne wskazanie, jakiego rodzaju zagadnień dotyczyły złożone wnioski (np. wniosek o interpretację indywidualną w zakresie ujęcia określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu), bez wnikania w ich przedmiot, gdyż szczegółowe informacje mogą być objęte tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego.
5) informacje dotyczące dokonywania rozliczeń podatkowych podatnika na terytoriach lub w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wskazanych w odpowiednich aktach wykonawczych do ustaw o podatkach dochodowych oraz w obwieszczeniu ministra finansów.
 Konstrukcja tego przepisu wskazuje bezpośrednio, że przedmiotem ujawnienia w informacji o realizowanej strategii podatkowej są informacje o rozliczeniach podatkowych w tzw. rajach podatkowych, a nie o transakcjach z podmiotami mającymi siedzibę lub miejsce zarządu w tych rajach. Jeśli zatem podatnik nie ma żadnych rozliczeń podatkowych w rajach, to nawet pomimo zawarcia transakcji z podmiotami mającymi siedzibę lub miejsce zarządu w rajach, nie będzie zobowiązany do wskazywania tego faktu w informacji o realizowanej strategii podatkowej.
Z jednej strony, zakres wskazanych powyżej informacji powinien uwzględniać charakter, rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności. Z drugiej natomiast, biorąc pod uwagę minimalny zakres informacji o realizowanej strategii podatkowej, można pokusić się o stwierdzenie, że samo sprawozdanie może wyglądać bardzo podobnie u różnych podmiotów, niezależnie od charakteru, rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności, jak również zupełnie odmiennie w odniesieniu do podmiotów, których charakter, rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności jest analogiczny.
Co więcej, analiza katalogu przedmiotowego informacji pozwala na wysnucie wniosku, że przedmiotowe informacje nie są de facto informacjami o realizowanej przez podatnika strategii podatkowej, ale publiczną informacją o realizacji przez podatnika wybranych obowiązków podatkowych, o których organ podatkowy i tak już doskonale wie.

Sankcje

W przypadku braku powiadomienia o adresie strony internetowej, na której opublikowano informację o realizowanej strategii, podatnik podlega karze pieniężnej. Nakłada ją naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, w drodze decyzji, w wysokości do 250 000 zł (sankcja administracyjna).
Co ciekawe, ustawodawca nie przewidział sankcji administracyjnych za brak przygotowania informacji lub brak jej publikacji, czy też za przygotowanie jej w sposób niezgodny z przepisami ustawy o CIT (np. w sposób niepełny). Można się zatem zastanawiać, czy wystąpienie ww. sytuacji może stanowić czyn zabroniony podlegający sankcjom karnym skarbowym. W szczególności należy zwrócić uwagę na art. 56 par. 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: k.k.s.), zgodnie z którym podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Trzeba także mieć na uwadze art. 80 par. 1 k.k.s. (kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych). Co istotne, k.k.s. co do rozumienia wyrażenia „deklaracja” odsyła do definicji użytej w ordynacji podatkowej, gdzie w art. 3 pkt 5 wskazuje się, że ilekroć w ustawie mowa jest o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Biorąc pod uwagę rezultaty wykładni językowej ww. przepisów, należałoby dojść do wniosku, że w omawianym przypadku sankcje karne nie znajdą zastosowania, gdyż po pierwsze, podatnik nie jest zobowiązany do składania informacji o realizowanej strategii jakiemukolwiek organowi podatkowemu, a po drugie, brak jej złożenia nie naraża podatku na uszczuplenie (zawiera ona jedynie informacje natury ogólnej, które nie mają wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych).