Polski Ład: Kluczowe zmiany w cenach transferowych [PORADNIK]

Kontynuując cykl poświęcony Polskiemu Ładowi, tym razem szczegółowo przedstawiamy zmiany w przepisach dotyczących cen transferowych.

Co istotne, są one w większości korzystne dla podatników, ponieważ zredukowano niektóre obowiązki, a także wydłużono terminy na sporządzenie i przedłożenie dokumentacji oraz złożenie formularza TPR. I tak od 1 stycznia 2022 r. dokonanie korekty cen transferowych in minus będzie możliwe na podstawie otrzymanego od podmiotu powiązanego dowodu księgowego, bez konieczności uzyskiwania dodatkowych dokumentów (np. oświadczenia kontrahenta powiązanego). Rozszerzono również listę wyłączeń z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Ponadto nie będzie konieczne sporządzanie analizy porównawczej lub analizy zgodności m.in. dla transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące przedsiębiorcami małymi i mikro. Ułatwieniem będzie też likwidacja oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych jako odrębnego dokumentu i przeniesienie go do formularza TPR. Nie ma jednak róży bez kolców – otóż od przyszłego roku odpowiedzialnością karnoskarbową zostanie objęty szerszy niż dotychczas zakres czynności, za naruszenie których odpowiadają podatnicy.

Przedstawiając wszystkie zmiany, staraliśmy się przy tym pokazać ich praktyczne konsekwencje, ilustrując je konkretnymi przykładami.

Marcin Mroziuk

W cyklu o Polskim Ładzie ukazały się poradniki:

• „Rewolucja w PIT i składce zdrowotnej” (DGP nr 224/2021)

• „CIT. Dodatkowe obciążenia i nowe możliwości dla podatników” (DGP nr 229/2021)

• „Zmiany w ryczałcie od najmu i od działalności gospodarczej” (DGP nr 234/2021)

• „Nowe ulgi dla firm planujących rozwój” (DGP nr 239/2021)

• "Większe uprawnienia dla fiskusa i nowe możliwości dla podatników" (DGP nr 9/2022)

O czym piszemy w tekście:

1. Jak zmienią się wymogi dotyczące korekty cen transferowych

2. Kiedy lokalna dokumentacja cen transferowych będzie mogła nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności

3. Które terminy na sporządzenie i przedłożenie dokumentacji podatkowej będą wydłużone

4. W jaki sposób ustalać wartość różnych rodzajów transakcji kontrolowanych

5. Co zmodyfikowano w formularzach tpr-c/tpr-p

6. Jakie sankcje karnoskarbowe będą grozić za niedopełnienie obowiązków dokumentacyjnych lub informacyjnych

Spółka niebędąca osobą prawną vs spółka niemająca osobowości prawnej

Przepisy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadziły zmiany w zakresie definiowania podmiotów powiązanych na gruncie przepisów o cenach transferowych. W słowniczku pojęć (w rozdziale ceny transferowe) - zarówno w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o PIT), jak i w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: ustawa o CIT) - dotychczas stosowane pojęcie „spółki niemającej osobowości prawnej” zastąpiono określeniem „spółka niebędąca osobą prawną”. Na skutek wprowadzonych zmian powiązanie, jakie kształtuje się na gruncie art. 11 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT), od 1 stycznia 2022 r. odnosić się będzie wyłącznie do wspólników i spółek niemających osobowości prawnej, które nie są podatnikami CIT oraz PIT (podatnikami są wówczas wspólnicy takiej spółki). Zasadniczo będą to spółki jawne wyłącznie osób fizycznych oraz spółki partnerskie. Powiązanie tego rodzaju zachodzić będzie pomiędzy spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikiem, co należy rozumieć jako powiązanie ustalane odrębnie. Tak więc spółka niebędąca osobą prawną nie będzie źródłem powiązań pomiędzy wspólnikami. Zasada ta będzie także aktualna dla spółek jawnych będących podatnikami CIT, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT (art. 5a pkt 28 lit. e ustawy o PIT).

Przykład 1

Niezłożenie informacji CIT-15J

Spółka jawna posiada dwóch wspólników - osobę fizyczną, której przysługuje 5 proc. udziału w zysku tej spółki, oraz sp. z o.o., której przysługuje 95 proc. udziału w zysku spółki jawnej. W 2022 r. spółka jawna nie dokonała w ustawowym terminie (14 dni od zaistniałej zmiany) aktualizacji informacji o podatnikach CIT oraz o podatnikach PIT posiadających - bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego - prawa do udziału w zysku tej spółki (CIT-15J). W świetle przedstawionego stanu faktycznego osoba fizyczna będzie powiązana ze spółką jawną na gruncie art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. cb ustawy o PIT. Jednocześnie sp. z o.o. będzie powiązana ze spółką jawną na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. cb ustawy o CIT.

Przykład 2

Wspólnicy będący osobami fizycznymi

Spółka jawna wyłącznie osób fizycznych ma sześciu wspólników. Każdy z nich posiada równy udział w zyskach tej spółki. Niezależnie jednak od tego, że udział ten nie sięga 25 proc., każdy ze wspólników jest podmiotem powiązanym ze spółką jawną na gruncie art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT.

Ustawa nowelizująca wprowadziła natomiast odmienne regulacje w zakresie ustalania powiązań względem spółek niemających osobowości prawnej będących podatnikami CIT, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT). W przypadku spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych powiązanie będzie występowało zawsze pomiędzy taką spółką a jej komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczeń (bez względu na wielkość posiadanych udziałów). Powiazanie będzie również zachodziło pomiędzy taką spółką a jej komandytariuszem/akcjonariuszem pod warunkiem jednak, że ten będzie wywierał na nią znaczący wpływ, o którym mowa w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT (art. 23m ust. 2 ustawy o PIT). Zatem dla potrzeb ustalenia powiązań pomiędzy spółką komandytową albo spółką komandytowo-akcyjną a komandytariuszem /akcjonariuszem spółki znajdą zastosowanie ogólne reguły identyfikacji powiązań pomiędzy podmiotami.

Przykład 3

Spółka komandytowa

Spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: sp. z o.o. sk) posiada trzech wspólników. Każdy z komandytariuszy posiada 5 proc. udziału w zysku sp. z o.o. sk. Pomiędzy sp. z o.o. sk a sp. z o.o. (komplementariuszem) będzie zachodziło powiązanie, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. ca ustawy o CIT. Jednocześnie, przyjmując, że pomiędzy sp. z o.o. sk a komandytariuszami nie zachodzą innego rodzaju związki poza wyżej wskazanymi, pomiędzy sp. z o.o. sk a komandytariuszami tej spółki nie będzie zachodziła relacja powiązania.

udział w zyskach vs udział w stratach

Ustawa nowelizująca odnosi się w swej treści również do kwestii wywierania znaczącego wpływu. Poprzez „udział w stratach” dodany do art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o CIT (art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o PIT) rozszerzono definicję znaczącego wpływu. Obecnie partycypacja wspólnika w stracie spółki nie jest bowiem przesłanką określającą wywieranie na nią znaczącego wpływu. Natomiast według nowych przepisów istnienie znaczącego wpływu wspólnika na spółkę będzie miało miejsce, gdy udział wspólnika w zyskach nie przekroczy progu ustawowego (25 proc.), a jednocześnie udział w stracie spółki zostanie określony na poziomie przekraczającym 25 proc. W takim wypadku warunek wywierania znaczącego wpływu zostanie spełniony. Warto jednak zwrócić uwagę, że przepisy prawa handlowego wskazują, że udział w zyskach i stratach może być ustalony przez wspólników w sposób dowolny w umowie spółki. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby określony podział zysków lub strat nie był współmierny do wniesionego wkładu. Praktyka gospodarcza pokazuje jednak, że takie rozwiązanie nie jest regułą. Należy też pamiętać, że udział w stratach powinien być analizowany nie tylko w kontekście umowy spółki, lecz także umów innego rodzaju, np. umowy wspólnego przedsięwzięcia.

zmiana okresu referencyjnego

Nowelizacja wprowadziła również zmiany w zakresie okresu referencyjnego, dodając ust. 5 do art. 11a ustawy o CIT (odpowiednio ust. 5 do art. 23m ustawy o PIT). Tym samym do przepisów o cenach transferowych w miejsce dotychczas stosowanego „roku obrotowego” wprowadzono pojęcie „roku podatkowego”. Przy czym ustawowa definicja roku podatkowego została określona w art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ordynacja podatkowa), zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Wyjątek od powyższej reguły przewidziany został w art. 8 ustawy o CIT. W stosunku zaś do osób fizycznych ustawa o PIT nie przewiduje innego roku podatkowego aniżeli rok kalendarzowy, czyli okres od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 9 zd. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: ustawa o rachunkowości) rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych.

Jak widać, pojęcie roku podatkowego odnosi się do przepisów prawa podatkowego, zaś pojęcie roku obrotowego odnosi się - co do zasady - do przepisów prawa bilansowego. Mimo że rok obrotowy i rok podatkowy często się ze sobą pokrywają, są to jednak dwa różne pojęcia.

Przepisy o cenach transferowych dotyczą również takich podmiotów powiązanych, które nie są podatnikami PIT ani podatnikami CIT, a mianowicie jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, w tym spółek niebędących osobami prawnymi. Dodatkowo regulacje mogą mieć zastosowanie do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, które także nie są podatnikami. Podmioty te obowiązuje jedynie okres rozliczeniowy na potrzeby prawa bilansowego. Należy zatem uznać, iż jeśli nowe przepisy odwołują się do roku podatkowego, to w ich przypadku oznacza to de facto w dalszym ciągu rok obrotowy.

porozumienie inwestycyjne vs porozumienie podatkowe

Ustawą nowelizującą dodano do rozdziału o cenach transferowych definicje porozumienia inwestycyjnego oraz porozumienia podatkowego w rozumieniu ordynacji podatkowej. Porozumienie inwestycyjne, o którym mowa w znowelizowanym art. 20zs par. 1 ordynacji podatkowej, do tej pory nie funkcjonowało w porządku prawnym. Jest to swoiste novum zapowiadane od dawna przez Ministerstwo Finansów. Nowy mechanizm ma umożliwić podatnikom prowadzącym inwestycje określenie w sposób kompleksowy skutków podatkowych prowadzonego przedsięwzięcia jeszcze przed jego rozpoczęciem. Porozumienie inwestycyjne ma przyjąć formę umowy zawieranej pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem będącym inwestorem, który planuje lub rozpoczął inwestycję na terytorium Polski o wartości co najmniej 100 mln zł (50 mln zł od 2025 r.). Zawarcie tego porozumienia ma zatem zapewnić moc ochronną w zakresie skutków podatkowych planowanej/prowadzonej inwestycji, objętej zawartym porozumieniem.

Z kolei porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 ordynacji podatkowej, jest mechanizmem już funkcjonującym w polskim porządku prawnym. Od 1 stycznia 2022 r. ww. porozumienie inwestycyjne i porozumienie podatkowe będą - obok uprzedniego porozumienia cenowego - instrumentem wyłączającym określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego (wysokości straty) za okres objęty takim porozumieniem - w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z jego treścią.

korekta cen transferowych

Ustawa nowelizująca wprowadza też zmiany w zasadach dokumentowania korekty cen transferowych. Do 31 grudnia 2021 r. podatnicy musieli spełnić szereg warunków formalnych, aby dokonaną korektę ująć dla potrzeb rozliczenia podatkowego jako korektę cen transferowych ze skutkiem w okresie, którego korekta dotyczyła. Odnosiły się one bezwzględnie do takich korekt, których efektem było zmniejszenie przychodu podatkowego albo zwiększenie kosztów uzyskania przychodu (korekty in minus), natomiast ich wypełnienie nie było konieczne w sytuacji, gdy korekta była korektą in plus (czyli polegającą na zwiększeniu przychodów podatkowych albo zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodu). Podatnik musiał wykazać, że:

w momencie dokonania korekty posiadał oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
podmiot powiązany (druga strona transakcji) ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo w państwie lub na terytorium, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
ujął dokonaną korektę cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Wymogi te były komentowane przez ministra finansów w ramach objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT). Minister zajął w nich stanowisko, że w przypadku gdy podmiot powiązany wystawia dokument księgowy stanowiący podstawę do dokonania korekty i przekazuje go podatnikowi, otrzymanie tego dokumentu wypełnia warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, o ile spełnia on jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym, zgodnie z zasadami przyjętymi przez obowiązujące przepisy o rachunkowości.

Wskutek ustawy nowelizującej dopuszczone zostało posiadanie w momencie dokonania korekty: oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego. Przy czym dowodem księgowym jest każdy dokument stanowiący podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Dowodem księgowym może być w szczególności:

nota księgowa (debetowa albo kredytowa) korygująca przychody lub koszty podmiotu powiązanego w odniesieniu do danej transakcji kontrolowanej;
faktura korygująca zbiorcza;
faktura korygująca konkretną fakturę/pozycję z faktury z okresu rozliczeniowego.

Przy czym to podatnik powinien każdorazowo dokonywać indywidualnie wyboru rodzaju dokumentu księgowego na podstawie stanu faktycznego i z uwzględnieniem przepisów wynikających z innych aktów prawnych, w szczególności ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o VAT). Warto w tym miejscu zaznaczyć, że uwagę na to zwrócił minister finansów w ww. objaśnieniach, wskazując, że: „w sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT”.

Przykład 4

Nota księgowa

Spółka należy do grupy kapitałowej. W ramach działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyprodukowanych towarów na rzecz innych podmiotów z grupy, które spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z polityką cen transferowych obowiązujący w grupie poziom marż stosowany w trakcie roku w transakcjach między spółką a podmiotami powiązanymi ustalano zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Zaszła jednak istotna zmiana okoliczności (ze względu na stan pandemiczny), a w wyniku weryfikacji ex post stwierdzono, że poziom marżowości odbiega od poziomu rynkowego ustalonego ex ante, tj. jest zbyt niski, dlatego spółka jest zobowiązana do przeprowadzenia korekty dochodowości (in plus). Dostosowanie dochodowości do poziomu rynkowego nie powoduje zmiany cen towarów dostarczonych na rzecz podmiotów powiązanych (i w efekcie - wysokości otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia). W takim przypadku po zakończeniu roku podatkowego należy wystawić dokument księgowy (notę) dotyczący korekty cen transferowych zgodnie z art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT). Ponieważ korekta nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług - czynność ta pozostaje neutralna z punktu widzenia opodatkowania VAT. W takiej sytuacji nie wystawia się faktury korygującej. Nota księgowa dokumentująca korektę cen transferowych - taka jak w omawianym stanie faktycznym - nie jest ujmowana w ewidencji VAT.

Nowelizacja wprowadza zatem uproszczenie wcześniej obowiązujących wymogów, ponieważ otrzymanie dokumentu stanowiącego dowód księgowy (np. faktury korygującej) będzie wystarczające dla potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych przez drugą stronę transakcji. Tak więc po 1 stycznia 2022 r. w takiej sytuacji nie trzeba będzie już uzyskiwać żadnych dodatkowych dokumentów (np. oświadczenia kontrahenta powiązanego). Dodatkowo powiązany podmiot będący stroną korekty, który nie jest podmiotem polskim, będzie musiał mieć rezydencję w kraju, w przypadku którego istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych. Polska nie musi mieć natomiast z takim krajem zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to zatem kolejna liberalizacja w stosunku do poprzedniego stanu prawnego. Jak tłumaczył bowiem minister finansów w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, istniejąca podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych jest wystarczająca dla zapewnienia możliwości weryfikacji przez organy podatkowe dokonania przez podmiot powiązany korekty w tej samej wysokości co podatnik.

Zostaje także usunięty wymóg potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. Uproszczenie to wynika najprawdopodobniej z faktu, że korekta cen transferowych powinna być odnotowana m.in. w informacji o cenach transferowych TPR. Nie ma zatem konieczności dodatkowego powiadamiania organu podatkowego o fakcie jej dokonania w zeznaniu rocznym. Także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - podobnie jak w poprzednio obowiązujących przepisach - ustawodawca różnicuje wymogi dotyczące korekt cen transferowych w zależności od tego, czy jest to korekta in plus czy korekta in minus. W przypadku korekt in minus ustawy o podatkach dochodowych przewidują konieczność kumulatywnego spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w art. 11e ustawy o CIT (w art. 23q ustawy o PIT), aby korekta była uznana za prawidłową i pozwalała na obniżenie dochodu w okresie, którego dotyczy. W przypadku korekty in plus, zachowanie znowelizowanych warunków formalnych nie jest wiążące dla możliwości retrospektywnego rozliczenia korekty. tabela 1

Tabela 1. Porównanie wymogów dotyczących korekty cen transferowych ©℗

Rodzaj korekty	in minus	in plus
Wymogi	1. W transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.2. Nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.3. W momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik.4. Istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.	1. W transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.2. Nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Zastrzec jednocześnie należy, że art. 31z1 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2269; dalej: ustawa antycovidowa) zwolnił podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym mowa w art. 23q pkt 3 ustawy o PIT i art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Polski obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Ustęp 1 tego artykułu stosuje się odpowiednio do ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z dokonaną korektą cen transferowych. W wyniku wskazanej regulacji warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego został czasowo zawieszony. W związku z modyfikacją od 1 stycznia 2022 r. wymogów w zakresie dokumentowania korekty cen transferowych (oświadczeniem lub dowodem księgowym) ustawodawca nie wprowadził żadnych zmian w art. 31z1 ust. 1 ustawy antycovidowej. Niewątpliwie zatem nadal nie trzeba posiadać oświadczenia kontrahenta o dokonaniu korekty w tej samej wysokości co podatnik, aby korektę skutecznie przeprowadzić. Natomiast, jak należy sądzić, nie dotyczy to posiadania dowodu księgowego, którego art. 31z1 ust. 1 ustawy antycovidowej nie obejmuje.

usługi o niskiej wartości dodanej

Należący do uproszczonych rozwiązań (tzw. safe harbours) model ukształtowania współpracy między podmiotami powiązanymi w zakresie usług o niskiej wartości dodanej i ich dokumentowania zostanie także zmodyfikowany 1 stycznia 2022 r. Jeśli chodzi o same założenia - dotyczące tego, kiedy świadczone usługi mają charakter usług o niskiej wartości dodanej - nie ulegają one istotnej zmianie. W szczególności aktualność zachowuje dotychczasowe brzmienie załącznika nr 6 do ustawy o CIT (odpowiednio załącznika nr 4 do ustawy o PIT) określającego zakres przedmiotowy takich usług. schemat 1

Schemat 1

Kategorie usług objętych safe harbours ©℗

Dodatkowo świadczenia powinny być usługami wspomagającymi działalność gospodarczą usługobiorcy i nie mogą stanowić głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych. Mają być wykonywane zasadniczo wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych (wartość tych usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych nie może przekraczać 2 proc. wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych).

Od 1 stycznia 2022 r. zmianie ulega również wymóg dotyczący braku dalszej sprzedaży zakupionych usług przez usługobiorcę. Do końca 2021 r. nie dotyczy on sytuacji, gdy dochodzi do odprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie). Natomiast znowelizowane brzmienie art. 11f ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23r ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT) zakłada, że usługi nie mają być przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem transakcji polegających wyłącznie na dokonaniu rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi wydatków poniesionych na rzecz podmiotu niepowiązanego (przepis odsyła do transakcji spełniających warunki sprecyzowane w art. 11n pkt 10 ustawy o CIT, odpowiednio art. 23z pkt 10 ustawy o PIT). Transakcje te polegają na tzw. czystym refakturowaniu i stanowią nową (począwszy od 2022 r.) kategorię transakcji zwolnionych z obowiązku dokumentacyjnego. schemat 2

Schemat 2

Warunki zastosowania preferencji ©℗

Niestety nie jest jasne, w jaki dokładnie sposób ustawodawca rozumie odesłanie do zwolnienia dla transakcji refaktur, zastosowane w art. 11f ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, odpowiednio art. 23r ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Należy przyjąć, że w ramach świadczenia usług o niskiej wartości dodanej mogą pojawić się usługi zakupione (usługa zakupiona) przez usługodawcę od podmiotu niepowiązanego i następnie odsprzedane usługobiorcy, który z kolei dokonuje ich dalszej odprzedaży na rzecz innego podmiotu, z którym pozostaje w relacji powiązania. Nie pozbawia to współpracy na linii usługodawca-usługobiorca waloru uproszczonego rozwiązania. schemat 3

Schemat 3

Sytuacja, w której dokonana przez usługobiorcę odsprzedaż nie powoduje utraty prawa do traktowania usługi jako usługi o niskiej wartości dodanej ©℗

Nie budzi wątpliwości, że od podmiotu niepowiązanego powinna być nabywana usługa (usługi) mieszcząca się w katalogu wskazanym w załączniku nr 6 do ustawy o CIT (odpowiednio załączniku nr 4 do ustawy o PIT). Jednocześnie zarówno usługodawca świadczący usługi o niskiej wartości dodanej, jak i usługobiorca dokonujący ich refaktury na rzecz podmiotu powiązanego nie powinni być podmiotami mającymi rezydencję w raju podatkowym (co wynika tak z warunków uproszczonego rozwiązania, pozostających w mocy także po 31 grudnia 2021 r., jak i wymogów dla zwolnienia dla transakcji refaktur).

Sposób sformułowania art. 11f ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23r ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT) w stanie prawnym obowiązującym od 2022 r. generuje jednak też wiele problemów interpretacyjnych, spośród których przedstawiamy trzy kluczowe.

▶Problem 1. Brak zwłoki w dokonaniu refaktury po zapłacie na rzecz podmiotu zewnętrznego

Rozliczenie z tytułu refaktury w modelu warunkującym zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego ma nastąpić niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego. W przypadku usługobiorcy nabywającego w ramach usług o niskiej wartości dodanej świadczenie podlegające dalszej odprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego nie dochodzi jednak do rozliczenia z podmiotem niepowiązanym. Usługa od podmiotu niezależnego została bowiem uprzednio nabyta przez powiązanego usługodawcę. Powstaje pytanie, jak rozumieć wskazany w przepisie brak zwłoki w dokonaniu refaktury po zapłacie na rzecz podmiotu zewnętrznego, skoro usługobiorca nie musi mieć wiedzy, kiedy taka zapłata nastąpiła (a nawet teoretycznie wiedzy o tym, że usługa została zakupiona od podmiotu niepowiązanego). Pozyskanie takiej wiedzy okazuje się kluczowe w przypadku usługobiorców planujących dalszą odprzedaż nabytych usług na rzecz podmiotu powiązanego.

▶Problem 2. Brak związku rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi bezpośrednio z inną transakcją kontrolowaną

Warunkiem zwolnienia transakcji refaktur z obowiązku dokumentacyjnego jest brak związku rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi bezpośrednio z inną transakcją kontrolowaną. Tymczasem opcja, jaką dopuszcza prawodawca dla usług o niskiej wartości dodanej, to dalsza odprzedaż przez usługobiorcę nabytej usługi wyłącznie celem rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi wydatków poniesionych na rzecz podmiotu niepowiązanego. Zatem muszą mieć miejsce kolejno co najmniej trzy transakcje, w tym dwie kontrolowane. Pierwsza polega na zakupie danej usługi od podmiotu niepowiązanego przez usługodawcę usług o niskiej wartości dodanej, druga jest odsprzedażą na rzecz powiązanego usługobiorcy tej usługi w ramach świadczenia usług o niskiej wartości dodanej, a trzecia stanowi odprzedaż tej usługi na rzecz innego podmiotu powiązanego przez usługobiorcę. schemat 4

Schemat 4

Przebieg transakcji ©℗

Mając na względzie sytuację zobrazowaną w schemacie 4, trudno twierdzić, że dalsza odprzedaż usługi X przez podmiot C na rzecz podmiotu powiązanego D nie pozostaje w związku z inną transakcją kontrolowaną, jaką jest odprzedaż usługi X przez podmiot B na rzecz podmiotu C w ramach usług o niskiej wartości dodanej. Z drugiej strony ustawodawca zakłada odprzedaż nabytej usługi przez usługobiorcę (czyli kolejną transakcję kontrolowaną). Artykuł 11f ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, odpowiednio art. 23r ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT oraz regulacja, do której odsyła (art. 11n pkt 10 ustawy o CIT/art. 23z pkt 10 ustawy o PIT), pozostają zatem w tym względzie w sprzeczności. W tej sytuacji należałoby przyjąć, że warunek dotyczący refaktury, jakim jest „rozliczenie nie jest związane bezpośrednio z inną transakcją kontrolowaną”, nie dotyczy innej transakcji kontrolowanej, jaką są usługi o niskiej wartości dodanej, choć wykładnia ta wybiega poza literalne brzmienie przepisu.

▶Problem 3. Konieczność powiększania kosztów wykonania usług o narzut

Założeniem dla zwolnienia transakcji kontrolowanych polegających na refakturze z obowiązku dokumentacyjnego jest, aby nie powstawała wartość dodana i rozliczenie następowało bez uwzględniania marży lub narzutu zysku. Nie można tego pogodzić z warunkiem uproszczonego rozwiązania dla usług o niskiej wartości dodanej, jakim jest narzucony przepisami sposób ich rozliczenia. Narzut na kosztach tych usług ma bowiem zostać ustalony przy wykorzystaniu metody koszt plus albo metody marży transakcyjnej netto i wynosić:

nie więcej niż 5 proc. kosztów - w przypadku nabycia usług,
nie mniej niż 5 proc. kosztów - w przypadku świadczenia usług.

W uproszczeniu oznacza to konieczność powiększania kosztów wykonania usług o narzut, którego wysokość co do zasady powinna wynosić 5 proc. Zasady te pozostają bez zmian w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Powstaje zatem pytanie, czy ustawodawca dopuszcza, że jakaś część kosztów usługodawcy nie zostanie jednak powiększona o 5-proc. marżę (tj. koszty usług nabytych od podmiotu niepowiązanego celem ich odprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego w ramach usług o niskiej wartości dodanej). Być może jednak intencją prawodawcy było, aby zakaz powiększania kosztów o jakąkolwiek marżę dotyczył wyłącznie odprzedaży usługi przez usługobiorcę na rzecz innego podmiotu powiązanego. schemat 5

Schemat 5

Odsprzedaż usługi z narzutem i bez niego ©℗

Przyjmując taką interpretację, nie można jednak wykluczyć zarzutu, że usługa już została powiększona o narzut na wcześniejszym etapie przez usługodawcę świadczącego usługi o niskiej wartości dodanej (nie stanowi więc „czystej” refaktury usługi nabytej od podmiotu niepowiązanego). W Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, w części poświęconej usługom o niskiej wartości dodanej, wskazano na możliwą sytuację, gdy do części usług nie zostanie zastosowany narzut. Obejmuje ona usługi nabyte od podmiotów niepowiązanych, gdy powiązany usługodawca działa wyłącznie jako pośrednik lub agent (tzw. pass-through costs, Rozdział VII Wytycznych, pkt 7.61). Mając na względzie tę wskazówkę, należy założyć dopuszczalność przypadku, w którym do usługi nabytej od podmiotu niepowiązanego nie jest doliczany żaden narzut także przez usługodawcę świadczącego usługi o niskiej wartości dodanej.

Dla zastosowania uproszczonego rozwiązania w obszarze usług o niskiej wartości dodanej niezbędne jest także posiadanie przez usługobiorcę kalkulacji obejmującej następujące informacje:

rodzaj i wysokość kosztów uwzględnionych w kalkulacji,
sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług.

Wymóg ten pozostaje bez zmian w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się natomiast, począwszy od tej daty, na dodanie kolejnego warunku, a mianowicie posiadania przez usługobiorcę kalkulacji obejmującej opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów. Jak należy sądzić, pozostaje on w związku ze zwolnieniem z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji korzystających z safe harbour, również datującego się od 2022 r.

Uwaga! Likwidacja konieczności sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla usług o niskiej wartości dodanej w ramach uproszczonego rozwiązania to niewątpliwie korzystna zmiana, wprowadzona ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2022 r. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. taka powinność była przewidziana, choć dokumentacja nie musiała zawierać analiz cen transferowych.

Ustawodawca zastrzega sobie jednak, że wiele elementów lokalnej dokumentacji cen transferowych i tak będzie musiało być przygotowanych przez usługobiorcę chcącego skorzystać z safe harbour w tym zakresie (kalkulacja zawierająca m.in. opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów). Dodatkowo w przypadku wystąpienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo niespełnienia warunków uproszczonego rozwiązania organ podatkowy może zwrócić się do podatnika niebędącego mikroprzedsiębiorcą z żądaniem sporządzenia i przedłożenia lokalnej dokumentacji cen transferowych niezawierającej analizy porównawczej lub analizy zgodności dla wskazanych przez organ podatkowy transakcji kontrolowanych w roku podatkowym w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania. Zatem nawet pomimo braku obowiązku sporządzania kompletnej dokumentacji cen transferowych przez usługobiorcę, posiadanie przez niego szeregu informacji potwierdzających spełnienie warunków uproszczonego rozwiązania jest niezbędne.

safe harbour w transakcjach finansowych

W przypadku transakcji finansowych, przede wszystkim pożyczek (ale także odpowiednio kredytów lub emisji obligacji), ustawodawca w ramach ustawy nowelizującej zdecydował o pewnej modyfikacji warunków skorzystania z uproszczonego rozwiązania. Istota safe harbour polega na tym, że organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania pożyczki, jeśli m.in. jej oprocentowanie w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy. Wymóg ten pozostaje bez zmian. Zgodnie jednak z doprecyzowaniem, obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., za dzień zawarcia umowy pożyczki uważa się również dzień zmiany umowy pożyczki w przypadku, gdy zmiana ta dotyczy oprocentowania. Każdorazowa zmiana umowy pożyczki w zakresie oprocentowania wymaga zatem skonfrontowania z aktualnie obowiązującym obwieszczeniem ministra finansów i dostosowania do wskazanego w nim mechanizmu naliczania odsetek.

Przykład 5

Aneks do umowy pożyczki

Podmioty powiązane zawarły 15 stycznia 2021 r. umowę pożyczki. Oprocentowanie tej pożyczki zostało ustalone zgodnie z obwieszczeniem ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. (czyli obowiązującym na dzień zawarcia umowy). 15 stycznia 2022 r. zawarto aneks do umowy pożyczki zmieniający oprocentowanie pożyczki. Ustalenia dokonane aneksem powinny nawiązywać do obwieszczenia ministra finansów aktualnego na dzień jego zawarcia, aby warunek uproszczonego rozwiązania został spełniony.

W przypadku transakcji finansowych, do których należą pożyczka, kredyt, emisja obligacji, w razie skorzystania z uproszczonego rozwiązania nie będzie konieczności tworzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (zgodnie z brzmieniem przepisów wchodzących w życie z 1 stycznia 2022 r.). Oznacza to korzystną zmianę w porównaniu z obecnym stanem prawnym, gdyż według przepisów obowiązujących do końca 2021 r. dokumentacja taka powinna być tworzona, natomiast nie musiała zawierać analizy cen transferowych. Pamiętać natomiast należy o jednocześnie wprowadzonym ustawą nowelizującą uprawnieniu organu podatkowego do wystąpienia z żądaniem sporządzenia i przedłożenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (niezawierającej analizy cen transferowych). Żądanie takie może pojawić się w razie przypuszczenia organu, że warunki safe harbour nie są spełnione. Ponadto ustawodawca konsekwentnie ujednolica, począwszy od 1 stycznia 2022 r., stosowane nazewnictwo także w odniesieniu do warunków uproszczonego rozwiązania. Zamiast określenia „rok obrotowy” w jednym z wymogów safe harbour pojawi się sformułowanie „rok podatkowy” (w trakcie roku podatkowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 mln zł lub równowartość tej kwoty).

transakcje rajowe w pgk

Ustawą nowelizującą doprecyzowano, że obowiązek dokumentowania tzw. transakcji rajowych, który wynika z art. 11o ust. 1-2 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej należy identyfikować z perspektywy każdego członka takiej grupy niezależnie. Obowiązek ten będzie się zatem materializował dla spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej, która jest stroną transakcji innej niż transakcja kontrolowana zawartej z podmiotem z raju podatkowego lub transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel jest podmiotem z raju podatkowego.

Również podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej muszą zatem pamiętać o dochowaniu należytej staranności podczas weryfikacji, czy w danym roku podatkowym ich kontrahenci dokonywali rozliczeń z podmiotami rajowymi. W tym celu podmiot taki może wykorzystać oświadczenie wiedzy kontrahenta, z którego wynikać będzie, że ten nie dokonał żadnego rozliczenia w roku podatkowym (co warto podkreślić, właściwym dla podatkowej grupy kapitałowej) z podmiotem rajowym. (Szerzej na ten temat można przeczytać w projekcie objaśnień podatkowych z 2 marca 2021 r.: Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych nr 4 - Domniemanie oraz należyta staranność, o których mowa w art. 11o ust. 1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1b ustawy o PIT).

transakcje, dla których nie trzeba sporządzać analizy cen transferowych

Zwolnienie jest aktualne dla transakcji realizowanych w roku podatkowym (obrotowym) rozpoczętym po 31 grudnia 2020 r.

Dla sektora MŚP

Podmioty powiązane będące mikro- i małymi przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162; dalej: prawo przedsiębiorców), sporządzając lokalną dokumentację cen transferowych, nie będą musiały załączać do niej analizy cen transferowych. Zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do przedsiębiorców, którzy w ostatnim roku podatkowym spełnili warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 prawa przedsiębiorców. Dopuszczona ustawą nowelizującą możliwość skorzystania z uproszczenia w zakresie obligatoryjnych elementów dokumentacji lokalnej podlega odrębnej ocenie z perspektywy każdej ze stron transakcji kontrolowanej. Jest to duży ukłon fiskusa w stronę podatników z sektora MŚP, którzy nie będą zmuszeni ponosić niemałych nakładów finansowych, chociażby na dostęp do komercyjnych baz danych, najczęściej konieczny do sporządzenia tego rodzaju analiz.

Przykład 6

Mały przedsiębiorca

Podatnik, który od lat ma status małego przedsiębiorcy w rozumieniu prawa przedsiębiorców, zawarł transakcję kontrolowaną z podmiotem niespełniającym warunków przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 prawa przedsiębiorców. Czy w odniesieniu do niniejszej transakcji podatnik, sporządzając lokalną dokumentacje cen transferowych, będzie musiał załączyć do niej również analizę porównawczą lub analizę zgodności?

Nie, gdyż podatnik będzie mógł skorzystać z uproszczenia i nie będzie zobowiązany do sporządzenia takiej analizy. Obowiązek taki w stosunku do niniejszej transakcji kontrolowanej będzie natomiast wiązał jego kontrahenta, który nie ma statusu mikro- lub małego przedsiębiorcy w rozumieniu prawa przedsiębiorców.

Przykład 7

Zmiana statusu

Podatnik, który w 2021 r. miał status małego przedsiębiorcy w rozumieniu prawa przedsiębiorców, utraci ten status w 2022 r. Czy z uwagi na zmianę statusu przedsiębiorcy, będzie on musiał załączyć analizę cen transferowych do dokumentacji sporządzanej w 2022 r. za 2021 r.?

Nie, podatnik ten sporządzając lokalną dokumentację cen transferowych 2021 r., nie będzie zobowiązany załączyć do niej analizy cen transferowych. Przywilej ten utraci dopiero, począwszy od 2022 r., w którym nastąpi faktyczna utrata statusu małego przedsiębiorcy. W konsekwencji sporządzając dokumentację lokalną za 2022 r., będzie musiał załączyć do niej analizę porównawczą lub analizę zgodności.

Dla transakcji rajowych

Ustawodawca dopuścił, by również lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana dla transakcji innych niż transakcje kontrolowane, o których mowa w art. 11o ust. 1 i 1a ustawy o CIT (art. 23za ust. 1 i 1a ustawy o PIT), nie zawierała analizy porównawczej lub analizy zgodności. Zmiana ta stanowi istotne uproszczenie dla podatników, którzy wkrótce mierzyć się będą ze sporządzeniem dokumentacji lokalnej dla transakcji z podmiotami niepowiązanymi na większą niż dotychczas skalę.

Przykład 8

Brak oświadczenia kontrahenta

Podatnik w 2021 r. nabył towary od niepowiązanego dostawcy krajowego na łączną wartość 600 000 zł. Mimo podjętych starań nie uzyskał on od kontrahenta oświadczenia, które pozwoliłoby mu obalić domniemanie, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem mającym swoją siedzibę w raju podatkowym. W konsekwencji podatnik sporządzi lokalną dokumentację cen transferowych do tej transakcji za 2021 r. Z uwagi na zmianę wprowadzoną ustawą nowelizującą nie będzie on jednak zobowiązany dołączyć do tej dokumentacji analizy porównawczej lub analizy zgodności. Te elementy jako fakultatywne będzie mógł, ale nie będzie musiał, ująć w treści sporządzonej dokumentacji.

Przykład 9

Rezydencja rzeczywistego właściciela

Podatnik w 2021 r. nabył towary od powiązanego dostawcy krajowego na łączną wartość 600 000 zł. Wartość jednorodnej transakcji kontrolowanej nie przekroczyła progu dokumentacyjnego przewidzianego dla transakcji towarowych (10 mln zł), niemniej jednak przekroczyła próg przewidziany dla pośrednich transakcji rajowych (0,5 mln zł). Dlatego podatnik podjął działania celem ustalenia rezydencji rzeczywistego właściciela. W związku z oświadczeniem otrzymanym od powiązanego dostawcy potwierdził, że rzeczywisty właściciel ma swoją siedzibę w raju podatkowym. W konsekwencji podatnik jest zobowiązany sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych do niniejszej transakcji kontrolowanej za 2021 r. i będzie musiał zamieścić w niej analizę cen transferowych. Zwolnienie z tego obowiązku, co wynika literalnie z dodanego do art. 11q ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT (do art. 23zc ust. 3a pkt 2 ustawy o PIT), należy bowiem odnieść wyłącznie do transakcji innych niż kontrolowane, o których mowa w art. 11o ust. 1 i 1a ustawy o CIT (art. 23za ust. 1 i 1a ustawy o PIT). Choć pojawia się pytanie, czy intencją ustawodawcy było takie zróżnicowanie preferencji.

Przykład 10

Nabycie usług od podmiotu powiązanego z raju podatkowego

Podatnik w 2021 r. nabył usługi od podmiotu powiązanego z rezydencją w raju podatkowym. Wartość jednorodnej transakcji kontrolowanej wyniosła 100 000 zł, a zatem przekroczyła próg dokumentacyjny przewidziany dla transakcji kontrolowanej zawartej z podmiotem z raju podatkowego (art. 11k ust. 2a ustawy o CIT/art. 23w ust. 2a ustawy o PIT). Dlatego podatnik jest zobowiązany sporządzić dokumentację lokalną do tej transakcji. Powziął on jednak wątpliwość, czy wiąże go również obowiązek załączenia do tej dokumentacji analizy porównawczej lub analizy zgodności - czy może on skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie nowelizującej.

Tak, podatnik zobowiązany jest uwzględnić w dokumentacji sporządzonej do tej transakcji analizę cen transferowych, która w tym przypadku jest elementem obligatoryjnym. Z uproszczenia mogą bowiem skorzystać wyłącznie inni podatnicy, którzy ciążące na nich obowiązki dokumentacyjne rozpoznają w związku z art. 11o ust. 1 i 1a ustawy o CIT (art. 23za ust. 1 i 1a ustawy o PIT).

W aktualnym stanie prawnym spod obowiązku załączania analizy porównawczej lub analizy zgodności wyłączone zostały transakcje kontrolowane spełniające kryteria dla zastosowania uproszczenia safe harbour. Ustawą nowelizującą transakcje tego rodzaju zwolniono z obowiązków dokumentacyjnych per se.

Uwaga! Ustawodawca zrezygnował ze zmiany przewidzianej w projekcie ustawy nowelizującej, w ramach której w stosunku do umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze wskazał na zasady dotyczące praw wspólników lub stron umowy do udziału w zysku lub majątku oraz uczestnictwa w stratach jako elementu analizy cen transferowych.

grupowa dokumentacja cen transferowych

Ustawą nowelizującą doprecyzowano, że nie tyle podmioty konsolidowane (aktualne brzmienie przepisu), ile podmioty, których sprawozdania finansowe są konsolidowane metodą pełną lub proporcjonalną, obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dołączają do tej dokumentacji grupową dokumentację cen transferowych, sporządzoną za rok obrotowy, w terminie do końca 12. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli należą do grupy podmiotów powiązanych. Przypomnimy, że w przypadku przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie ust. 2 ustawy antycovidowej termin do dołączenia grupowej dokumentacji cen transferowych został przedłużony do końca trzeciego miesiąca, licząc od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin do złożenia tego oświadczenia (art. 31z ust. 3 ustawy antycovidowej).

Uwaga! Ustawodawca odstąpił od rozwiązania przewidzianego w samym projekcie ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zniesiony miał być próg wartościowy (200 mln zł), obligujący do sporządzenia dokumentacji grupowej. W konsekwencji podatnicy wchodzący w skład mniejszych grup kapitałowych nadal mogą czuć się zwolnieni z dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych.

Penalizacji podlegać będzie niedołączenie dokumentacji grupowej do lokalnej dokumentacji cen transferowych - szerzej na temat sankcji piszemy w punkcie dotyczącym sankcji karnoskarbowych.

local file wyłącznie w wersji elektronicznej

W zmienionym od 1 stycznia 2022 r. stanie prawnym podatnik będzie zobowiązany sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych w postaci elektronicznej (art. 11k ust. 1 ustawy o CIT; art. 23w ust. 1 ustawy o PIT). W aktualnym stanie prawnym oczekiwana przez ustawodawcę forma, w jakiej podatnik powinien sporządzić taką dokumentację (a zatem i przedstawić ją na żądanie organu podatkowego), stanowi kwestię nierozstrzygniętą przepisami. W praktyce obie formy są akceptowane przez organy podatkowe. Sporządzając lokalną dokumentację cen transferowych do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2022 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., wiążąca dla podatnika będzie wyłącznie wersja elektroniczna.

Warto zauważyć, że doprecyzowanie oczekiwań przez ustawodawcę dotyczy wyłącznie lokalnej dokumentacji cen transferowych. Choć najprawdopodobniej względy praktyczne i zachowanie pewnej konsekwencji w podejściu do obowiązku dokumentacyjnego sprawią, że i w zakresie grupowej dokumentacji cen transferowych wykorzystana zostanie forma elektroniczna jej opracowania.

więcej czasu na sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych

Ustawą nowelizującą wydłużony został termin na sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych. Po zmianach trzeba będzie ją sporządzić do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Zmieniony termin ustawowy znajdzie zastosowanie do transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane, realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. Tym samym dla dokumentacji lokalnej sporządzanej za 2021 r. aktualny pozostaje termin dziewięciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Dla podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po 31 grudnia 2021 r., wiążący pozostaje termin ustawowy dziewięciu miesięcy od zakończenia przyjętego przez danego podatnika roku podatkowego.

Zmiana - jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej - podyktowana jest dostrzeżonym przez fiskusa ograniczeniem natury obiektywnej w dostępie do danych porównawczych, koniecznych do przygotowania analiz cen transferowych. Ma zatem umożliwić podatnikom wywiązanie się z nałożonych na nich obowiązków dokumentacyjnych. Przypomnimy, że w aktualnym stanie prawnym podatnik zobowiązany jest opracować lokalną dokumentację cen transferowych do końca 9. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. Niemniej, gdy termin ten upływa w okresie od 1 lipca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., ulega on przedłużeniu o trzy miesiące (art. 31z ust. 2 pkt 4 ustawy antycovidowej).

Przykład 11

Rok obrotowy kończący się we wrześniu…

Rok obrotowy podatnika obejmuje 12 miesięcy i zakończył się 30 września 2021 r. Kiedy podmiot ten jest zobowiązany sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych za ten rok?

Rok obrotowy, którego dotyczy wątpliwość, rozpoczął się 1 października 2020 r. Zatem podatnik jest zobowiązany sporządzić dokumentację lokalną w terminie do 30 czerwca 2022 r., czyli w terminie dziewięciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego.

Przykład 12

…i w grudniu

Rok obrotowy podatnika obejmuje 12 miesięcy i kończy się 31 grudnia 2021 r. W jakim terminie podmiot ten jest zobowiązany sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych za ten rok?

Podatnik jest zobowiązany sporządzić dokumentację lokalną w terminie do 30 września 2022 r., czyli w terminie dziewięciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego.

termin na sporządzenie master file bez zmian

W stanie prawnym aktualnym od 1 stycznia 2022 r. grupową dokumentację cen transferowych podatnik - podobnie jak w aktualnym stanie prawnym - będzie zobowiązany dołączyć do dokumentacji lokalnej w terminie do końca 12. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego (aktualnie obrotowego).

Przypomnimy, że w aktualnym stanie prawnym w przypadku przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych termin do dołączenia do niej grupowej dokumentacji cen transferowych został przedłużony do końca trzeciego miesiąca, licząc od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin do złożenia tego oświadczenia (art. 31z ust. 3 ustawy antycovidowej).

na żądanie organu podatkowego

W stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. wydłużeniu ulegnie termin na przedłożenie lokalnej dokumentacji cen transferowych w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego - z 7 dni do 14 dni. Przy czym organ podatkowy nadal będzie mógł wystąpić do podatnika z takim żądaniem nie wcześniej niż po upływie terminu ustawowego na sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych. Oznacza to, że podatnik (w związku ze zmianą terminów ustawowych na sporządzenie dokumentacji lokalnej) takie żądanie będzie mógł otrzymać nie wcześniej niż po upływie 10. miesiąca po zakończonym roku podatkowym.

Przykład 13

Przepisy intertemporalne

Podatnik, którego rok podatkowy (obrotowy) jest zgodny z rokiem kalendarzowym, otrzymuje 24 stycznia 2022 r. wezwanie organu podatkowego do przedłożenia lokalnej dokumentacji cen transferowych sporządzonej za rok 2020. Czy będzie on zobowiązany przedstawić dokumentację w terminie 7 czy też 14 dni od otrzymanego wezwania?

Z uwagi na przepisy intertemporalne zmiany wprowadzone w art. 11s ust. 1 ustawy o CIT (analogicznie w przypadku ustawy o PIT) obejmują transakcje, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji podatnik związany jest terminem 7 dni od otrzymanego wezwania. Mając w pamięci, że liczbę dni należy odnieść do dni kalendarzowych (a nie roboczych), termin na przedłożenie lokalnej dokumentacji cen transferowych upłynie 31 stycznia 2022 r.

Termin 14-dniowy, zgodnie z art. 11s ust. 4 ustawy o CIT (art. 23ze ust. 4 ustawy o PIT), pozostaje wiążący również dla tzw. bezpośrednich transakcji rajowych, tj. takich, których stroną transakcji jest podmiot niepowiązany mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, oraz tzw. pośrednich transakcji rajowych, czyli transakcji kontrolowanych lub transakcji innych niż transakcje kontrolowane, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową

Konsekwentnie wydłużeniu do 14 dni uległ również termin na przedłożenie grupowej dokumentacji cen transferowych na żądanie organu podatkowego. Podobnie jak w przypadku lokalnej dokumentacji cen transferowych organ podatkowy będzie mógł zażądać tej dokumentacji nie wcześniej niż po upływie terminu ustawowego na jej sporządzenie, a więc po upływie 12 miesięcy od zakończenia roku podatkowego.

Ponadto organ podatkowy nadal może zwrócić się do podatnika niebędącego mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 prawa przedsiębiorców z żądaniem sporządzenia i przedłożenia lokalnej dokumentacji cen transferowych do transakcji kontrolowanych, w stosunku do których obowiązek taki nie powstał lub w stosunku do których zastosowanie znalazło zwolnienie ustawowe. Ustawą nowelizującą rozszerzono jednak przesłanki uprawniające organ podatkowy do wystąpienia z takim żądaniem. W stanie prawnym aktualnym od 1 stycznia 2022 r. - obok prawdopodobieństwa zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej - podstawą dla takiego żądania będzie również powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych dla safe harbour, tak w zakresie usług o niskiej wartości dodanej, jak i usług finansowych. Podobnie jak w przypadku prawdopodobieństwa zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej organ podatkowy będzie musiał wskazać w takim żądaniu okoliczności świadczące o niespełnieniu warunków, o których mowa w art. 11f ust. 1 ustawy o CIT lub art. 11g ust. 1 ustawy o CIT (w art. 23r ust. 1 ustawy o PIT lub art. 23s ust. 1 ustawy o PIT). Sporządzając dokumentację dla transakcji kontrolowanych wskazanych przez organ podatkowy, podatnik nadal nie będzie zobowiązany do ujęcia w jej treści analizy porównawczej lub analizy zgodności.

Termin na sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tego rodzaju transakcji kontrolowanych, który aktualnie wynosi 30 dni od doręczenia żądania, nie ulegnie zmianie. Termin ten, zgodnie z art. 11s ust. 4 ustawy o CIT (art. 23ze ust. 4 ustawy o PIT), pozostaje wiążący również dla:

bezpośrednich transakcji rajowych, tj. takich, których stroną transakcji jest podmiot niepowiązany mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz
pośrednich transakcji rajowych, czyli transakcji kontrolowanych lub transakcji innych niż transakcje kontrolowane, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

wartość transakcji kontrolowanej

W art. 11l ust. 1 ustawy o CIT (art. 23x ust. 1 ustawy o PIT) doprecyzowano sposób ustalania wartości niektórych rodzajów transakcji kontrolowanych. W zmienionym stanie prawnym będzie ona odpowiadać:

wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu,
łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej - w przypadku umowy takiej spółki.

Poprzez dodanie umowy depozytu do transakcji finansowych usunięto wątpliwości interpretacyjne dotyczące progu dokumentacyjnego właściwego dla tego rodzaju transakcji kontrolowanych. Jednocześnie warto zauważyć, że ustawodawca zrezygnował z niektórych rodzajów transakcji kontrolowanych, które zostały ujęte w samym projekcie ustawy zmieniającej. Mianowicie w ustawie zmieniającej pominął umowy ubezpieczenia i umowy reasekuracji, w stosunku do których wartość - zgodnie z projektem ustawy zmieniającej - miała być ustalana w wysokości sumy ubezpieczenia. Dodatkowo dokonał modyfikacji w zakresie spółki, której dotyczyć ma umowa, bowiem pierwotnie była to umowa spółki niebędącej osobą prawną, tj. wyłącznie osób fizycznych czy partnerska.

Brutto czy netto

W ramach wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian dodano ust. 2a do art. 23x ustawy o PIT oraz ust. 2a do art. 11l ustawy o CIT. Zgodnie z tymi regulacjami wartość transakcji kontrolowanej pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczonego podatku od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Problem dla nabywców

Zasadą więc jest, że wartość transakcji kontrolowanej pomniejsza się o VAT. Uwzględnia się zatem wartość netto danej transakcji. Niemniej w wyniku nowelizacji wartość transakcji kontrolowanej będzie pomniejszana o ten podatek wyłącznie, jeśli jest on dla danego podatnika neutralny, tzn. gdy w związku z danym zakupem temu podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast w związku z wykazaną na fakturze kwotą podatku naliczonego nabywcy nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, to wartość transakcji kontrolowanej nie jest pomniejszana o tę wartość. Można wówczas przyjąć, że wartość transakcji kontrolowanej będzie określona w wartości brutto.

Przykład 14

Usługi opodatkowane i zwolnione z VAT

Przedsiębiorca z branży medycznej wykonuje usługi medyczne zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT. Ponadto podmiot ten wykonuje również działalność szkoleniową podlegającą opodatkowaniu według stawki 23 proc. W takiej sytuacji podmiotowi temu:

• przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością szkoleniową (tj. czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT);

• nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami służącymi wykonywaniu usług medycznych (tj. czynnościami korzystającymi ze zwolnienia z VAT);

• przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, których nie da się przypisać do jednej z ww. kategorii, a które służą wykonywaniu zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT.

Wówczas wartość transakcji kontrolowanej:

1) ulega pomniejszeniu o podatek naliczony w przypadku zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej (usługi szkoleniowe);

2) nie ulega pomniejszeniu o wartość podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności zwolnionej z VAT (tj. usługom medycznym);

3) nie ulega pomniejszeniu o kwotę podatku naliczonego w takiej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z danym wydatkiem (w podanym przykładzie są to zakupy powiązane zarówno z działalnością szkoleniową, jak i usługami medycznymi).

W ostatnim przypadku wskazanym w przykładzie kwota podatku naliczonego, która nie podlega odliczeniu (a tym samym również nie pomniejsza wartości transakcji kontrolowanej), zostanie obliczona z uwzględnieniem tzw. proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zasadnym wydaje się jednak przyjęcie, że wartość tę należy przyjąć na moment skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie na moment ustalenia wartości ostatecznego odliczenia. Tego typu podmioty korzystają bowiem z uprawnienia tzw. odliczenia natychmiastowego według wskaźnika wstępnego, który jest kolejno po zakończeniu roku kalendarzowego korygowany. Dopiero po zakończeniu roku (w którym miało miejsce odliczenie) dokonuje się ustalenia wskaźnika ostatecznego i ewentualnej korekty tego odliczenia, jeśli jego wartość (w porównaniu ze wskaźnikiem wstępnym) różni się przynajmniej o 1 pkt proc. Korekty tej dokonuje się w następnym roku kalendarzowym (w styczniu) albo - jeśli zakup ten dotyczy środka trwałego - nawet przez 5 lub 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. A zatem zasadne jest twierdzenie, że późniejsza korekta podatku naliczonego (z punktu widzenia samych przepisów ustawy o VAT) nie powinna już mieć wpływu na ustalenie wartości transakcji kontrolowanej, gdyż efektywne odliczenie podatku naliczonego może się po prostu zmieniać i często nie jest znane podatnikowi. Korekta podatku naliczonego jest co do zasady dokonywana w rozliczeniu za styczeń następnego roku kalendarzowego, w którym odliczenie miało miejsce, dodatkowo w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15000 zł, korekta trwa aż 5 lub 10 lat, czyli corocznie kwota faktycznego odliczenia może ulegać zmianie (podatnik uzyska taką informację już po wypełnieniu obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych za dany rok). W opinii autorów takie korekty nie powinny mieć wpływu na obowiązki z punktu widzenia cen transferowych, co może być oczywiście odmiennie interpretowane przez organy podatkowe. Duże wątpliwości mogą wywoływać w szczególności przypadki, gdy u danego podmiotu rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przykład 15

Wskaźnik proporcji

Załóżmy, że poprzedni przykład jest aktualny i przedsiębiorca dokonał dla transakcji kontrolowanej odliczenia podatku naliczonego według wskaźnika proporcji wynoszącego 75 proc., a zatem podatek naliczony tylko w 75 proc. został odliczony, co oznacza, że w 75 proc. pomniejszy wartość transakcji kontrolowanej. Jeśli po zakończeniu tego roku kalendarzowego ostateczny wskaźnik proporcji zwiększy się do 80 proc. albo zmniejszy do 70 proc. - nie powinien mieć już wpływu na ustalenie wartości transakcji kontrolowanej.

Problem może dotyczyć również podmiotów z sektora finansów publicznych (np. uczelni publicznych), które w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oprócz ww. wskaźnika proporcji (z art. 90 ustawy o VAT) stosują też tzw. prewskaźnik odliczenia określony w art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o VAT oraz rozporządzeniu ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999). Jeżeli dany zakup służy zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym z tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, to taki podatnik odlicza podatek naliczony przy zastosowaniu zarówno prewskaźnika ustalonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak i art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji wartość transakcji kontrolowanej pomniejsza wyłącznie tę część podatku naliczonego z faktury, która podlega odliczeniu po zastosowaniu ww. wskaźników. Również w tym przypadku zasadne jest twierdzenie, że do ustalenia wartości transakcji kontrolowanej kwotę odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć na moment skorzystania z tego prawa. Późniejsza zmiana tych wskaźników nie powinna już mieć wpływu na ustalenie wartości transakcji kontrolowanej.

Istotne wątpliwości mogą rodzić również transakcje nabycia towarów lub usług, dla których podatnikami są nabywcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ustawy o VAT. Dotyczą one zasadniczo przypadków, gdy nabywca jest polskim podatnikiem, a sprzedający podmiotem zagranicznym. Wówczas zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest nabywca usług (import usług) albo towarów (np. dostawa z montażem od podmiotu zagranicznego czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Co do zasady wykazana kwota podatku należnego stanowi dla niego jednocześnie kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Nie jest to jednak reguła. Jeżeli bowiem nabywcy w związku z danym nabyciem nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje mu ono jedynie w części, to odpowiednio całość lub część kwoty podatku należnego zostanie przez niego efektywnie zapłacona, przy jednoczesnym ograniczeniu odliczenia podatku naliczonego. Dotychczas przy tego typu transakcjach w wartości transakcji kontrolowanej uwzględniana była wyłącznie kwota netto. Pytanie, czy w związku z nową regulacją do wartości transakcji kontrolowanej (dotyczącej importu usług, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca) nie powinna zostać doliczona kwota podatku zapłacona przez nabywcę (tj. ta część kwoty podatku naliczonego, która nie podlega u niego odliczeniu). Niemniej przepis stanowi jedynie o pomniejszeniu wartości transakcji kontrolowanej o wartość VAT. Przepis nie wskazuje w jakikolwiek sposób o konieczności doliczania kwoty VAT. Z tego też względu (opierając się na wykładni literalnej) należy przyjąć, że w przypadku importu usług lub dostawy, dla której nabywcą jest podatnik, czy nabyciu wewnątrzwspólnotowym do wartości transakcji kontrolowanej konieczne będzie uwzględnianie wykazanej na fakturze należności (bez kwoty podatku, który rozlicza nabywca). Problem ten wydaje się zatem nadal nierozstrzygnięty i będzie prowadził do różnych interpretacji. Celowościowo nieodliczony podatek naliczony przy tego typu transakcjach powinien zasadniczo zwiększyć wartość transakcji kontrolowanej. Ustawodawca nie powinien bowiem różnicować transakcji kontrolowanej krajowej (opodatkowanej VAT przez sprzedawcę) od zagranicznej (dla której to nabywca zobowiązany jest do jej opodatkowania VAT).

Przykład 16

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Uczelnia medyczna dokonała transakcji kontrolowanej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (zakup środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15000 zł). Uczelnia dokonała odliczenia podatku naliczonego, stosując wskaźnik proporcji wynoszący 50 proc. oraz prewskaźnik wynoszący 30 proc. Zgodnie z literalną wykładnią nowych regulacji uczelnia powinna przyjąć jako wartość transakcji kontrolowanej jej wartość bez kwoty VAT (mimo że, jak wskazano wyżej, jest zobowiązana ją rozliczyć z punktu widzenia ustawy o VAT). Natomiast celowościowo skoro uczelnia w zakresie tej transakcji nie jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT, a obowiązek rozliczenia podatku należnego występuje po jej stronie (w pełnej wartości), zasadne byłoby przyjęcie, że mnożąc oba wskaźniki łącznie, uczelnia była uprawniona do odliczenia jedynie 15 proc. kwoty podatku naliczonego, co oznacza, że 85 proc. kwoty tego podatku nie była uprawniona odliczyć. Tym samym wartość transakcji kontrolowanej powinna zostać powiększona o nieodliczone 85 proc. kwoty podatku naliczonego, którego nie odliczyła.

Ciekawym problemem może być też interpretacja pierwszej części znowelizowanej regulacji, która wskazuje na to, że nie pomniejsza się wartości transakcji kontrolowanej o podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podatku naliczonego. Nasuwa się zatem wątpliwość, jaki VAT nie stanowi podatku naliczonego. Same przepisy ustawy o VAT wprost nie precyzują takiego przypadku, gdyż regulują jedynie to, co stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) i w jakich sytuacjach podatek nie podlega odliczeniu (art. 88 ustawy o VAT). Przyjmując jednak zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podatek naliczony podlega odliczeniu jedynie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, i pod warunkiem że zakup ten jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to zasadne jest twierdzenie, że w analizowanej regulacji ustawodawcy chodzi o zakup dokonany przez podmiot, który w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (mimo że spełnia definicję podatnika VAT). Może to dotyczyć nabycia towarów i usług przez podatnika, który korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 113 ustawy o VAT albo wykonuje jedynie czynności zwolnione z VAT, a także podmiotu, który rozlicza VAT według specjalnych procedur, np. VAT marża, rolnik ryczałtowy.

Przykład 17

Procedura VAT marża

Biuro podróży Alfa prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną VAT według marży przy świadczeniu usług turystyki dokonało transakcji kontrolowanej (nabycia), która została opodatkowana VAT. Skoro ww. podatnikowi na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia, to w jego przypadku wartość transakcji kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o VAT, gdyż zgodnie z przepisami o VAT, podatek ten nie uprawnia tego podmiotu do odliczenia.

zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych

Ustawodawca rozszerza od 1 stycznia 2022 r. katalog transakcji kontrolowanych zwolnionych z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. W myśl znowelizowanego art. 11n ustawy o CIT (poprzez dodanie pkt 1a lit. a oraz lit. b) oraz odpowiednio art. 23z ustawy o PIT (poprzez dodanie pkt 1a lit. a oraz lit. b) powinność ta nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych z udziałem zagranicznego zakładu. W zakresie stron transakcji kontrolowanej, jakie umożliwiają skorzystanie ze zwolnienia, mogą więc wystąpić różne konfiguracje. schematy 6, 7

Schemat 6

Transakcja kontrolowana zawierana wyłącznie pomiędzy dwoma zagranicznymi zakładami (art. 11n pkt 1a lit. a ustawy o CIT/art. 23z pkt 1a lit. a ustawy o PIT) ©℗

Schemat 7

Transakcja kontrolowana zawierana wyłącznie pomiędzy zagranicznym zakładem a podmiotem krajowym (art. 11n pkt 1a lit. b ustawy o CIT/art. 23z pkt 1a lit. b ustawy o PIT) ©℗

Dodatkowo zwolnienie ma zastosowanie w roku podatkowym, w którym przychody lub koszty uzyskania przychodów powstałe w wyniku transakcji kontrolowanych, rozpatrywanych pod kątem zwolnienia, zostały przypisane do zagranicznego zakładu, ale pod warunkiem że żaden z podmiotów powiązanych w zakresie tych przychodów lub kosztów przypisanych do zagranicznego zakładu nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT (odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o PIT) i nie poniósł straty podatkowej.

Uwaga! Przychody i koszty uzyskania przychodów, jakie wynikają z transakcji kontrolowanej, powinny być rozliczone dla celów podatkowych w Polsce. Chodzi zatem wyłącznie o transakcje rozliczane podatkowo na terytorium Polski.

Omawiany przepis stanowi zatem rozszerzenie istniejącego zwolnienia dla transakcji krajowych - w taki sposób, aby objąć nim rozliczenia z zagranicznym zakładem/pomiędzy zagranicznymi zakładami, jeśli ich sytuację można zrównać z sytuacją dwóch podmiotów krajowych, niekorzystających ze zwolnień oraz nieponoszących straty podatkowej.

Artykuł 11n ustawy o CIT (odpowiednio art. 23z ustawy o PIT) został przeredagowany także w zakresie obowiązującego już w stanie prawnym do końca 2021 r. zwolnienia dla transakcji kontrolowanych objętych uprzednim porozumieniem cenowym. Zmiana polega na rozszerzeniu zwolnienia o transakcje objęte porozumieniem inwestycyjnym albo porozumieniem podatkowym za okres, którego takie porozumienie dotyczy - stosownie do przewidzianych ordynacją podatkową instrumentów ograniczania ryzyka podatkowego - porozumień, jakie można zawrzeć z administracją skarbową.

Wśród zwolnień z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wprowadzonych ustawą nowelizującą znalazły się także zwolnienia dla transakcji kontrolowanych w ramach uproszczenia safe harbour (omówione w części poświęconej zmianom w zakresie uproszczonych rozwiązań).

Nowym zwolnieniem przewidzianym począwszy od 1 stycznia 2022 r. jest zwolnienie dla transakcji polegających wyłącznie na dokonaniu rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi wydatków poniesionych na rzecz podmiotu niepowiązanego (tzw. czyste refakturowanie). Warunki dla jego zastosowania są następujące:

nie powstaje wartość dodana i rozliczenie następuje bez uwzględniania marży lub narzutu zysku,
rozliczenie nie jest związane bezpośrednio z inną transakcją kontrolowaną,
rozliczenie nastąpiło niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego,
podmiot powiązany nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Przykład 18

Odsprzedaż materiału produkcyjnego

Spółka X zakupiła materiał produkcyjny A od podmiotu niepowiązanego celem wytworzenia produktu na zamówienie swojego odbiorcy (także podmiotu niepowiązanego). Materiał ten nie zostanie jednak użyty przez spółkę X z powodu anulowania zamówienia przez jej odbiorcę. Spółka Y, należąca do tej samej grupy podmiotów powiązanych co spółka X, używa materiału produkcyjnego A. Spółki X i Y porozumiały się w zakresie niezwłocznej odsprzedaży materiału produkcyjnego A na zasadach refaktury. W przypadku transakcji pomiędzy spółkami X oraz Y nie pojawia się element wartości dodanej (brak przyrostu wartości materiału produkcyjnego A w okresie pomiędzy jego zakupem przez spółkę X a sprzedażą do spółki Y). Transakcja ta nie pozostaje w związku z żadną inną transakcją pomiędzy stronami powiązanymi. Spółki X oraz Y nie mają siedziby w raju podatkowym. Zatem zasadnym jest skorzystanie ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych do przedmiotowej transakcji kontrolowanej.

Przykład 19

Refaktura

Spółka X kupiła materiał dla potrzeb prowadzonej działalności, jednocześnie składając zamówienie u dostawcy, uwzględniła zapotrzebowanie zgłoszone przez podmiot powiązany ze spółką X. Obciążając podmiot powiązany, dokonała refaktury poniesionego wydatku w części przypadającej na ten podmiot. Jednocześnie zastosowała narzut zysku w wysokości 1 proc. z tytułu pełnionych funkcji o charakterze administracyjnym. W rezultacie spółka nie możne skorzystać ze zwolnienia dokumentacyjnego, bo transakcje, w których stosowany jest narzut zysku (niezależnie od poziomu), nie mogą korzystać ze zwolnienia.

W przypadku zastosowania klucza alokacji dla dokonania rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi stosuje się odpowiednio zasady określone dla safe harbour w przypadku usług o niskiej wartości dodanej. Podmiot powiązany powinien dysponować kalkulacją obejmującą informacje w zakresie rodzaju i wysokości kosztów uwzględnionych w kalkulacji oraz sposobu zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych uczestniczących w transakcji.

Przykład 20

Zakup usługi informatycznej

Spółka X zakupiła usługę informatyczną związaną z oprogramowaniem A od podmiotu niepowiązanego, którą wykorzysta na własne potrzeby, ale skorzystają z niej także inne podmioty powiązane. Spółka X nie uczestniczy w świadczeniu usługi, jedynie dokonuje niezwłocznego rozliczenia wydatków poniesionych na rzecz podmiotu niepowiązanego w taki sposób, że rozdziela je na wszystkich korzystających z usługi informatycznej według klucza alokacji (proporcją liczby użytkowników oprogramowania A u danego podmiotu powiązanego w liczbie użytkowników oprogramowania A we wszystkich spółkach korzystających z usługi). Każda ze spółek dysponuje informacją o sposobie rozliczenia refaktury. W takiej sytuacji jest możliwe skorzystanie z uprawnienia do niesporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tej transakcji refaktury.

Uwaga! Zwolnienie obejmuje jedynie samodzielnie występujące transakcje tzw. czystego refakturowania. Zatem w przypadku np. transakcji najmu, gdy refaktura opłat z tytułu mediów jest elementem rozliczenia, obok czynszu najmu, nie można zastosować zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej.

informacja o cenach transferowych

Ustawodawca wyodrębnił „Informację o cenach transferowych” do nowego oddziału (nr 4) w rozdziale „Ceny transferowe”. Ustawa nowelizująca przewiduje także istotne zmiany w zakresie informacji o cenach transferowych (formularz TPR-C/TPR-P). tabela 2 s.B8

Zagadnienie	Składane za 2021 r.	Składane za 2022 r.
Adresat formularza	szef KAS	właściwy dla podmiotu powiązanego urząd skarbowy
Termin na złożenie formularza	9 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego	11 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego
Transakcje ujawniane w formularzu	objęte obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych albo zwolnione na podstawie zwolnienia dla transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi	objęte obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych albo zwolnione na podstawie zwolnienia dla transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi oraz nowo wprowadzonych zwolnień dla transakcji z udziałem zagranicznego zakładu, transakcji w ramach safe harbour, transakcji refaktur, ale także transakcji objętych uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym albo porozumieniem podatkowym
Oświadczenie, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane	brak	element formularza w zakresie transakcji niekorzystających ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych
Podpisanie formularza	osobiście przez podatnika będącego osobą fizyczną lub zgodnie z zasadami reprezentacji osoby prawnej albo przez pełnomocnika ogólnego lub szczególnego posiadającego pełnomocnictwo UPL-1	określony krąg osób uprawnionych do podpisania formularza

Zmiana adresata formularza

Zmianie ulega odbiorca formularza TPR-C/TPR-P. Począwszy od formularzy składanych za 2022 r. mają one być kierowane nie do szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ale do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika (także w przypadku podatkowej grupy kapitałowej będzie nim naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, jakim jest ta podatkowa grupa kapitałowa). Przy czym znowelizowane przepisy rozstrzygają właściwość organu w przypadku spółki niebędącej osobą prawną. Co do zasady należy się kierować właściwością według miejsca prowadzenia działalności, a jeśli działalność jest prowadzona w więcej niż jednym miejscu, to według miejsca siedziby, a gdy nie można ustalić właściwości ani według miejsca siedziby, ani według miejsca działalności, to decyduje miejsce zamieszkania lub siedziby jednego ze wspólników. W konsekwencji modyfikacji ulegnie więc - począwszy od informacji o cenach transferowych składanej za 2022 r. - zakres danych, jakie należy w niej zamieścić. Przede wszystkim konieczne będzie wskazanie organu, do którego jest ona składana (czyli urzędu skarbowego właściwego dla podatnika albo spółki niebędącej osobą prawną). Dodatkowo ustawodawca zrezygnował ze stosowanego w stanie prawnym do końca 2021 r. rozróżnienia pomiędzy podmiotem, który składa informację TPR-C/TPR-P, a podmiotem, dla którego jest składana informacja. Takie różnicowanie nie jest zasadne, jeśli weźmiemy pod uwagę, że informacja o cenach transferowych jest składana przez spółkę niebędącą osobą prawną, a nie jej wspólnika (jak to miało miejsce poprzednio).

Wiążąca pozostaje wersja elektroniczna

Doprecyzowano, że informacja o cenach transferowych jest składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. Informacja o cenach transferowych powinna być - podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. - sporządzona według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Wydłużony termin

Korzystną zmianą jest wydłużenie terminu na złożenie formularza do końca 11. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Wydłużono zatem czas o dwa miesiące w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, co zarazem oznacza dodatkowy miesiąc na wywiązanie się z obowiązku w stosunku do terminu przewidzianego na sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Przypomnimy, że termin na złożenie informacji TPR - jeśli upływa w okresie od 1 lipca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. - ulega przedłużeniu o trzy miesiące (art. 31z ust. 1 pkt 4 ustawy antycovidowej).

Jakie transakcje będzie trzeba raportować

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. w informacji o cenach transferowych należy wykazać transakcje:

objęte obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych;
kontrolowane objęte następującymi zwolnieniami z obowiązku dokumentacyjnego:

a) transakcje kontrolowane pomiędzy podmiotami krajowymi (zwolnienie określone w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT/art. 23z pkt 1 ustawy o PIT),

b) transakcje kontrolowane pomiędzy zagranicznymi zakładami albo zagranicznym zakładem a podmiotem krajowym (zwolnienia określone w art. 11n pkt 1a lit. a i lit. b ustawy o CIT/art. 23z pkt 1a lit. a i lit. b ustawy o PIT),

c) transakcje objęte uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym albo porozumieniem podatkowym za okres, którego takie porozumienie dotyczy (zwolnienie przewidziane w art. 11n pkt 2 ustawy o CIT/art. 23z pkt 2 ustawy o PIT),

d) transakcje korzystające z uproszczenia safe harbour (zwolnienia przewidziane w art. 11n pkt 11 i pkt 12 ustawy o CIT/art. 23z pkt 11 i pkt 12 ustawy o PIT),

e) transakcje tzw. czystego refakturowania (zwolnienie przewidziane w art. 11n pkt 10 ustawy o CIT/art. 23z pkt 10 ustawy o PIT).

Uwaga! Należy pamiętać o wykazaniu w formularzu TPR-C/TPR-P transakcji kontrolowanych lub transakcji innych niż kontrolowane w przypadku objęcia ich obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych, jeśli druga strona transakcji posiada rezydencję w tzw. raju podatkowym (rezydencji rzeczywistego właściciela w raju podatkowym).

Oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych

Jedną z kluczowych modyfikacji jest umieszczenie w treści informacji o cenach transferowych oświadczenia, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Nie będzie konieczności potwierdzania w ramach odrębnego od TPR dokumentu, że dokumentacja cen transferowych została sporządzona, ponieważ uchylony zostaje przepis dotyczący konieczności składania oświadczenia o cenach transferowych. Jest to niewątpliwie korzystna zmiana, gdyż w jej wyniku podmioty nie będą zobowiązane do składania dwóch różnych dokumentów, a tylko jednego zintegrowanego formularza.

Ustawa nowelizująca rozstrzyga także problem, jaki na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. dotyczy sytuacji, gdy podmiot powiązany otrzymał nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa albo inne świadczenia w naturze. W takiej sytuacji istnieje wątpliwość co do możliwości złożenia oświadczenia, że warunki transakcji odpowiadają warunkom, jakie zaakceptowałyby niezależne podmioty. Organy podatkowe odmawiały prawa do złożenia oświadczenia, jeśli miała miejsce transakcja nieodpłatna pomiędzy podmiotami powiązanymi, argumentując, że nie jest to transakcja na warunkach, które zaakceptowałyby niezależne podmioty (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.544.2019.1.BK). Przy czym warto zauważyć, że stanowisko wyrażone w tej interpretacji indywidualnej nie znalazło aprobaty wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 269/20), ale orzeczenie nie jest prawomocne.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. w przypadku nieodpłatnych nabyć stanowiących przychód ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli przychód ten został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Jeśli więc podmiot powiązany rozpoznał przychód z nieodpłatnego świadczenia w wartości rynkowej, to uznaje się, że cena transferowa została ustalona również na warunkach rynkowych.

Przykład 21

Nieodpłatne poręczenie kredytu bankowego

Spółka X Sp. z o.o. otrzymała w 2022 r. nieodpłatne poręczenie kredytu bankowego od podmiotu powiązanego Y. Wartość tej transakcji dla potrzeb lokalnej dokumentacji cen transferowych, ustalona jako suma gwarancyjna, wyniosła 11 mln zł, co oznacza konieczność przygotowania dla niej lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2022 r. W wyniku uzyskania nieodpłatnego świadczenia został rozpoznany przychód na zasadach określonych w art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Spółka X Sp. z o.o. jest uprawniona oświadczyć w formularzu TPR-C składanym za 2022 r., że ceny transferowe objęte lokalną dokumentacją cen transferowych za 2022 r. (także dotyczącą nieodpłatnego poręczenia) zostały ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nadal różnicuje zakres szczegółowości formularza TPR-C/TPR-P w zależności od tego, czy podmiot go składający korzysta ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (w odniesieniu do całości lub części transakcji kontrolowanych podlegających ujawnieniu w formularzu). Prezentacja transakcji zwolnionych nie musi zawierać: ogólnych informacji finansowych podmiotu, informacji dotyczących stosowanych cen transferowych oraz metod ich weryfikacji, a także dodatkowych informacji lub wyjaśnień, jakie mogą być wymagane w stosunku do transakcji niekorzystających ze zwolnienia. Dodatkowo nie jest w ich przypadku wymagane oświadczenie o rynkowości dokonanej transakcji.

Skąd brać dane

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca doprecyzowuje, jakie dane są podstawą sporządzenia informacji o cenach transferowych. Jeśli podmiot był obowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, TPR-C/TPR-P jest sporządzany na jej podstawie. Natomiast jeśli w formularzu są ujawniane transakcje kontrolowane zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, źródłem informacji jest sprawozdanie finansowe lub inne dokumenty.

Kto może podpisać TPR

Kolejną kwestią rozstrzygniętą ustawą nowelizującą jest podpisanie formularza TPR-C/TPR-P. W tym zakresie przewidziano następujące opcje:

1. W przypadku podmiotu powiązanego będącego osobą fizyczną podpis składa ta osoba fizyczna;

2. W przypadku podmiotu powiązanego będącego przedsiębiorcą zagranicznym posiadającego oddział działający na terytorium Polski - podpisuje osoba upoważniona przez przedsiębiorcę zagranicznego do reprezentowania go w oddziale;

3. W pozostałych przypadkach dokument podpisuje kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości (gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy - wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu).

Dopuszczono także w każdej z sytuacji wymienionych w pkt 1-3 podpisanie TPR-C/TPR-P przez pełnomocnika, ale wyłącznie będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub biegłym rewidentem.

Uwaga! Wyznaczenie osoby wchodzącej w skład organu wieloosobowego do podpisywania informacji o cenach transferowych nie zwalnia pozostałych osób wchodzących w skład tego organu z odpowiedzialności za niezłożenie tej informacji.

sankcje karnoskarbowe

W ramach działań ukierunkowanych na uszczelnienie systemu podatkowego ustawodawca przewidział dodatkowe sankcje karnoskarbowe. Dotyczą one podmiotów, które nie dopełnią obowiązków dokumentacyjnych lub informacyjnych. Modyfikacji uległo zarówno brzmienie art. 56c, jak i art. 80e ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Po zmianach penalizacją zostanie objęty szerszy niż dotychczas zakres czynności, za naruszenie których odpowiadają podatnicy.

Obecnie (tj. przed nowelizacją) karze grzywny do 720 stawek dziennych podlega podmiot, który:

wbrew obowiązkowi nie składa właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych (tzw. oświadczenie TP);
wprawdzie składa oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, ale dokonuje tego po terminie;
składa oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, ale podaje w nim informacje niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym.

Tej samej karze podlega podmiot, który:

wbrew obowiązkowi nie składa szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych za rok podatkowy (tzw. formularz TPR),
składa ww. informację po terminie, lub
składa ją nieprawdziwą.

W tzw. wypadku mniejszej wagi sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Jak już zasygnalizowano, w wyniku nowelizacji został rozszerzony katalog opisanych powyżej czynów penalizowanych. Dodatkowo ustawodawca rozróżnił wagę tych czynów i podzielił je na zagrożone (oczywiście w wersji podstawowej) karą grzywny do 720 oraz do 240 stawek dziennych.

Po zmianach karze grzywny do 720 stawek dziennych podlega podmiot:

który wbrew obowiązkowi nie sporządza lokalnej dokumentacji cen transferowych,
który wbrew obowiązkowi nie dołącza do lokalnej dokumentacji cen transferowych grupowej dokumentacji cen transferowych,
który wprawdzie sporządza lokalną dokumentację cen transferowych albo grupową dokumentację cen transferowych, ale robi to niezgodnie ze stanem rzeczywistym,
który nie składa właściwemu organowi podatkowemu informacji o cenach transferowych (czyli tzw. formularza TPR, który będzie zawierał oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych),
który wprawdzie składa informację o cenach transferowych, ale podaje w niej dane niezgodne z lokalną dokumentacją cen transferowych,
który wprawdzie składa ww. informację o cenach transferowych, ale podaje w niej dane niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Natomiast karze grzywny do 240 stawek dziennych podlega podmiot:

który lokalną dokumentację cen transferowych albo grupową dokumentację cen transferowych sporządza po terminie,
który po terminie składa informację o cenach transferowych.

Za najważniejszą zmianę można uznać wprowadzenie kary za brak dołączenia - do lokalnej dokumentacji cen transferowych - dokumentacji grupowej. Wprawdzie porównując literalnie zmiany, można odnieść wrażenie, że pierwszy raz wprowadzona jest także kara za brak sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Jednakże wrażenie to jest mylne, gdyż w oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych (wymaganym według stanu prawnego obowiązującego do końca 2021 r.) podatnicy podają, że taką dokumentację sporządzili. Podanie zaś informacji niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym podlega karze.

Oczywiście, identycznie jak obecnie, w wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego określonego powyżej będzie podlegał karze grzywny za wykroczenie skarbowe. W takiej sytuacji grzywna wynosi od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę. ©℗

Zmiany w rozporządzeniach na horyzoncie

Informacja o kraju lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu rzeczywistego właściciela oraz o wartości transakcji przypadającej na kraj lub terytorium rzeczywistego właściciela będą miały od 1 stycznia 2022 r. wymiar fakultatywny. Podatnik powinien je zamieścić w przypadku, gdy będzie posiadał wiedzę o tym kraju lub terytorium lub o wartości przypadającej na ten kraj lub terytorium. Przepis znajdzie zastosowanie do informacji o cenach transferowych za rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2020 r. (projekt rozporządzenia ministra finansów z 26 listopada 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych). ©℗

Tributis Group sp. z o.o.