Trudno natomiast przewidzieć, jak w praktyce szef Krajowej Administracji Skarbowej będzie korzystać z nowego uprawnienia do informowania podatnika o możliwym ryzyku uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Obawy może budzić choćby to, że przekazanie takiej informacji nie będzie obowiązkiem organu, a przedsiębiorcy nie będą mogli samodzielnie występować z wnioskiem o informację o podejrzanych kontrahentach.
Za krok w dobrym kierunku można natomiast uznać wprowadzenie możliwości zawarcia z ministrem porozumienia inwestycyjnego czy zniesienie obowiązku składania czynnego żalu w przypadku korekty części ewidencyjnej JPK_VAT. ©℗
Reklama
Marcin Mroziuk
Grafika dyżur z ekspertami ZUS. Polski Ład / Dziennik Gazeta Prawna

Reklama
W cyklu o Polskim Ładzie ukazały się poradniki:
Autorami publikacji są pracownicy MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy: Gniewomir Parzyjagła, radca prawny, starszy menedżer; Jakub Warnieło, doradca podatkowy, menedżer w zespole postępowań podatkowych; Wiktoria Prusak, starszy konsultant
W tekście przeczytasz o:

Urzędnik skarbowy może udawać klienta
Organ niekiedy poinformuje o możliwym udziale w karuzeli podatkowej
Fiskus zyskał prawo do tymczasowego zajęcia ruchomości
Nowy instrument zarządzania ryzykiem podatkowym dla dużych inwestorów
Nowości w stosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania
Korekta deklaracji nie zawsze uchroni przed karą
Czy czynny żal można nadal składać elektronicznie
Istotne modyfikacje dotyczące e-doręczeń
Czego należy spodziewać się w 2022 r. w obszarze kontroli i postępowań podatkowych







Urzędnik skarbowy może udawać klienta

Nabycie sprawdzające to nowe uprawnienie nadane Krajowej Administracji Skarbowej. Jego istotą jest zakup przez urzędników skarbowych lub funkcjonariuszy celno-skarbowych towarów lub usług od podatników. Celem zakupu będzie obserwacja ze strony urzędników, czy podatnik wywiązał się z obowiązków zaewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wydania nabywcy paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż.
„Sprawdzanym” podatnikiem w ramach nabycia sprawdzającego jest podatnik dokonujący sprzedaży towarów lub usług albo osoba dokonująca sprzedaży towarów lub usług w jego imieniu.
„Sprawdzającym” jest natomiast osoba zatrudniona w jednostce organizacyjnej Krajowej Administracji Skarbowej, wykonująca czynności służbowe w urzędzie skarbowym albo urzędzie celno-skarbowym.
Polski Ład. Logo / Dziennik Gazeta Prawna
Cel zmian wprowadzonych przez Polski Ład
Nabycie sprawdzające w zamyśle ustawodawców ma stanowić instytucję, która będzie przeciwdziałać negatywnym zjawiskom nieewidencjonowania przez sprzedawców rzeczywistego obrotu, a co za tym idzie, zaniżania opodatkowania. W ten sposób nabycie sprawdzające ma być również instytucją chroniącą uczciwą konkurencję i uderzającą w szarą strefę. W uzasadnieniu do projektu ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469; dalej: Polski Ład) szarą strefę w obszarze niewłaściwego ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących oszacowano na poziomie 2,4 mld zł. Fundacja Rozwoju Obrotu Bezgotówkowego szacuje natomiast szarą strefę na 10 mld zł. Nabycie sprawdzające ma więc stanowić kolejne narzędzie do walki z wyłudzeniami VAT, a także dla ochrony zasad sprawiedliwości podatkowej realizowanej przez powszechność i równość opodatkowania.
Chociaż do tej pory urzędnicy mieli możliwość dokonywania kontroli poprawności wystawiania paragonów, takie działania miały formę przeprowadzanych czasowo akcji. Nabycie sprawdzające usankcjonuje sprawdzanie paragonów jako odrębną instytucję, ze specjalnie w tym celu wyodrębnionym budżetem. O skali, na jaką przeprowadzane mają być nabycia sprawdzające, mogą świadczyć założenia przyjęte w odniesieniu do wydatków budżetowych przeznaczonych na nabycie sprawdzające. Szacuje się, że organy w skali roku mogą przeprowadzić ok. 170 tys. czynności sprawdzających, co oznacza średnio 35 kontroli przeprowadzanych przez jeden organ w miesiącu (przy 416 urzędach skarbowych oraz celno-skarbowych). Przewidziano, że w pierwszym roku wydatki na nabycie sprawdzające wyniosą 8,5 mln zł, w kolejnych latach zaś 1,7 mln zł rocznie. Z założenia większość środków przeznaczonych na zakup towarów i usług w ramach nabycia sprawdzającego ma jedynie rotować, a więc wracać do funduszu po zwrocie zakupionych towarów. W przypadku wielu z towarów bądź usług taki zwrot nie jest jednak możliwy – przewidziano więc, iż w tym celu każdego roku budżet będzie uzupełniany do stanu początkowego.
Przebieg nabycia sprawdzającego
W celu sprawdzenia, czy podatnicy odpowiednio ewidencjonują sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej, a następnie wydają paragon fiskalny nabywcy, urzędnicy będą dokonywać zakupów towarów oraz usług. W momencie zakupu sprawdzany nie będzie miał świadomości, że celem transakcji jest jedynie kontrola poprawności jego postępowania. Urzędnik dokonujący czynności kontrolnych jest zobowiązany do odpowiedniego wylegitymowania się podatnikowi, jednak obowiązek okazania legitymacji przez urzędnika aktualizuje się dopiero po nabyciu towaru lub usługi od sprawdzanego. Po dokonaniu nabycia towaru lub usługi sprawdzający:
  • okazuje sprawdzanemu legitymację służbową,
  • informuje sprawdzanego o dokonaniu nabycia sprawdzającego,
  • poucza sprawdzanego o jego prawach i obowiązkach.
Zgodnie z ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 422; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o KAS) nabycie sprawdzające jest dokonywane na podstawie nie tylko legitymacji służbowej, lecz także stałego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego. Sprawdzany ma prawo zażądać od sprawdzającego okazania stałego upoważnienia.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że urzędnik dysponować musi dwoma dokumentami – legitymacją służbową oraz stałym upoważnieniem udzielonym przez odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego bądź celno-skarbowego. Obowiązek okazania drugiego z dokumentów aktualizuje się jednak dopiero na żądanie sprawdzanego.
Zwrot towarów
Zakupione podczas nabycia sprawdzającego towary zostaną w większości przypadków zwrócone sprawdzanemu (podatnikowi) po kontroli prawidłowości wydania paragonu fiskalnego i zarejestrowaniu w kasie. Zgodnie z ustawą o KAS zwrot towaru (wraz z paragonem fiskalnym dokumentującym sprzedaż tego towaru, jeżeli paragon ten został wydany) powinien nastąpić niezwłocznie.
W przypadku niektórych towarów i usług może jednak być inaczej. Towar nie będzie podlegał zwrotowi, jeśli z uwagi na jego szczególne właściwości nie jest możliwa ponowna sprzedaż. Sprawdzany może wówczas (ale nie musi) zgodzić się na pozostawienie towaru w miejscu jego nabycia.
W przypadku usług znaczenie będzie mieć, czy dana usługa została wykonana przed zapłatą za nią przez funkcjonariusza dokonującego kontroli. Usługa wykonana nie podlega zwrotowi, w związku z czym sprawdzanemu nie zostanie oddany paragon fiskalny i nie będzie on zobligowany do zwrotu zapłaty. przykład 1 Natomiast gdy za usługę nabytą w toku nabycia sprawdzającego zapłacono z góry, sprawdzany będzie obowiązany do zwrotu zapłaty, gdy usługa ta nie została de facto wykonana. przykład 2

Przykład 1

Usługa wykonana przed wydaniem paragonu
Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT w Polsce posiada sieć restauracji, w których świadczy usługi gastronomiczne. Zgodnie z przyjętym modelem świadczenia usług klienci dokonują zapłaty za zamówione posiłki i napoje po konsumpcji. Po wydaniu przez kelnera paragonu fiskalnego do jednego z zamówień klient okazał posiadaną legitymację służbową funkcjonariusza urzędu skarbowego. Ponieważ nabycie sprawdzające dotyczyło świadczenia usług, urzędnik sporządził protokół z przeprowadzonego nabycia sprawdzającego mimo prawidłowego zaewidencjonowania sprzedaży przez kelnera. Usługa gastronomiczna została wykonana przed wydaniem paragonu, w związku z czym paragon fiskalny nie został oddany kelnerowi, a pracownik restauracji nie był zobligowany do zwrotu urzędnikowi zapłaty za zamówienie.

Przykład 2

Zamówienie opłacone z góry
W barze szybkiej obsługi najpierw przyjmowane jest zamówienie i zapłata za posiłek, który będzie przygotowany dopiero później. W takim przypadku sprawdzany będzie zobowiązany do przyjęcia wydanego przed wykonaniem usługi paragonu, chyba że odmówi zwrotu otrzymanej zapłaty za usługę.
Specjalne wytyczne przewidziano również dla usług, w ramach których dochodzi do wytworzenia towarów. W uzasadnieniu do wprowadzanych zmian w ustawie o KAS ustawodawca wskazał, że: „gdy w ramach usługi otrzymuje się również towar (np. gdy usługa obejmuje wykonanie mebla), to należy go traktować jako integralną część usługi niepodlegającą zwrotowi”. Powyższe ma istotne znaczenie w przypadku kontroli prawidłowości wystawiania paragonów fiskalnych w branżach, gdzie samo wykonanie usługi wiąże się z powstaniem konkretnego przedmiotu. Przedmiot traktowany jest wówczas jak część usługi, niezależnie od tego, że obiektywnie mógłby zostać sprzedany jako towar.
W przypadku gdy w toku nabycia sprawdzającego zostały wykryte nieprawidłowości, nie dochodzi do zwrotu towaru, który stanowi wówczas dowód popełnienia przestępstwa, przestępstwa skarbowego, wykroczenia lub wykroczenia skarbowego, podlegający zatrzymaniu lub dokonaniu zajęcia albo zabezpieczenia.
Notatka służbowa bądź protokół
Nabycie sprawdzające jest samoistną instytucją i kończy się notatką służbową w przypadku braku naruszenia przepisów. Jeśli wystąpią nieprawidłowości, to nabycie sprawdzające skończy się mandatem karnym i protokołem.
Sprawdzający sporządza notatkę w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje sprawdzany. W przypadku konieczności sporządzenia protokołu sprawdzany otrzymuje jego kopię oraz podpisuje się na protokole (w razie odmowy podpisania protokołu przez sprawdzanego wzmiankę o tym zamieszcza się w protokole).
Chociaż zgodnie z intencją ustawodawców nabycie sprawdzające ma być jak najmniej sformalizowane, protokół zostanie sporządzony obligatoryjnie (zgodnie z art. 94t ustawy o KAS) również w innych przypadkach, jeśli:
  • nabycie będzie dotyczyło usług,
  • zakupiony w ramach nabycia sprawdzającego towar nie może zostać zwrócony podatnikowi po zakończeniu nabycia sprawdzającego ze względu na jego właściwości,
  • sprawdzany odmówił przyjęcia zwracanego towaru bądź zwrotu otrzymanej zapłaty za zwracany towar,
  • sprawdzany odmówił przyjęcia paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż zwracanego towaru.
Po przeprowadzeniu nabycia sprawdzającego nie jest wykluczone wszczęcie kontroli bądź postępowania podatkowego, jeżeli organy KAS po analizie przekazanego materiału dowodowego uznają, że występują po temu przesłanki.
Dla celów nabycia sprawdzającego nie wprowadzono dodatkowych regulacji w zakresie postępowań. Zastosowanie znajdą więc istniejące już przepisy zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2328; dalej: ordynacja podatkowa) oraz w ustawie o KAS. W przypadku nabycia sprawdzającego wykluczone zostało zastosowanie przepisów rozdziału 5 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), który wprowadza ograniczenia kontroli działalności gospodarczej. Podatnicy nie mogą więc powołać się na zawarte tam przychylne dla przedsiębiorców przepisy w zakresie kontroli.
Ponadto warto wskazać, że Polski Ład nie wprowadza szczególnych środków zaskarżenia przysługujących podatnikom w związku z nabyciem sprawdzającym. Podatnikom przysługują możliwości zaskarżenia działań urzędników na podstawie obowiązujących już instytucji i przepisów, pozwalających na zwrócenie się do odpowiednich organów w przypadkach nadużyć.
Czy nowa instytucja będzie kłopotliwa dla podatników?
Istotne wątpliwości dotyczące nabycia sprawdzającego może budzić potencjalna wysokość mandatu karnego skarbowego, jakim może być ukarany podatnik. Urzędy skarbowe i celno-skarbowe mogą od 1 maja 2021 r. wystawiać za wykroczenia skarbowe mandaty na kwotę do 14 tys. zł. Grzywna powinna być adekwatna do wagi uchybienia, jednak istnieje tutaj duże pole dowolności dla urzędników.
Mimo zapewnień ustawodawcy o jak najmniejszym sformalizowaniu nabycia sprawdzającego, aby nie było ono uciążliwe dla podatników, procedura może okazać się niedogodna dla sprzedawców ze względu na swoją czasochłonność. Szczególnie mniejsi sprzedawcy, niedysponujący większym personelem, mogą być zmuszeni do chwilowego zaprzestania sprzedaży bądź świadczenia usług na rzecz innych klientów na czas dokonywanego nabycia. Po zakupie, dokonaniu zwrotu towaru, paragonu i zapłaty konieczne będzie bowiem sporządzenie odpowiednio notatki służbowej bądź protokołu. Wprowadzona regulacja nie zawiera przepisów nakazujących urzędnikom wzięcie pod uwagę okoliczności, które miałyby stanowić przesłankę do nieprzeprowadzania w danym momencie nabycia sprawdzającego jako zbyt uciążliwego dla podatnika, takich jak np. pora dnia czy liczba klientów w sklepie/punkcie usługowym. Dopiero praktyka jednak pokaże, jak często i w jaki sposób urzędnicy będą przeprowadzać nabycie sprawdzające. Wtedy się przekonamy, jak bardzo nowe uprawnienie organów będzie stanowić obciążenie dla podatników.
Wiktoria Prusak
Organ niekiedy poinformuje o możliwym udziale w karuzeli podatkowej
Polski Ład wprowadził nowe uprawnienie szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w wyniku działalności analitycznej może podejmować czynności informujące podatników o ryzyku występowania w obrocie towarami lub usługami dostarczanymi do podatnika lub kontrahenta tego podatnika co najmniej jednego dostawcy, który może pełnić rolę znikającego podatnika. Oznacza to, że w przypadku gdy szef KAS stwierdzi – w ramach podejmowanych przez niego czynności analitycznych – że pewien podmiot gospodarczy może być znikającym podatnikiem VAT, może powiadomić jego kontrahentów oraz inne firmy w łańcuchu dostaw, w których uczestniczy ten potencjalny znikający podatnik, o ryzyku uczestniczenia w karuzeli podatkowej.
Wprowadzone rozwiązanie ma na celu wdrożenie narzędzia umożliwiającego zwalczanie oszustw polegających na wyłudzeniu podatku od towarów i usług (oszustw karuzelowych). Rozwiązanie to wzorowane jest na mechanizmach przesyłania do podatników tzw. warning letters (informacji ostrzegających) stosowanych m.in. przez: Austrię, Czechy, Finlandię, Holandię, Litwę, Łotwę, Niemcy, Portugalię oraz Wielką Brytanię. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej Polski Ład, wdrożenie tego narzędzia informacyjnego jest zbieżne z zaleceniami Komisji Europejskiej. Zgodnie z nimi jedną z metod współpracy pomiędzy krajami członkowskimi a przedsiębiorcami są pisma skierowane do podmiotów prywatnych mające na celu podniesienie świadomości oraz ostrzegające podatników przed możliwością uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Jak wskazuje bowiem KE, szybki i skuteczny dialog oraz współpraca między administracjami podatkowymi i przedsiębiorstwami ma zasadnicze znaczenie dla zwalczania oszustw związanych z VAT.
Czy szef KAS ma obowiązek informowania o możliwym ryzyku uczestnictwa w oszustwie karuzelowym?
Narzędzie to będzie fakultatywne. Nawet jeśli takie ryzyko zostanie zauważone przez szefa KAS w ramach działalności analitycznej, to nie będzie on zobowiązany do informowania o tym kontrahentów podmiotu, który może zostać uznany za znikającego podatnika.
Projektodawcy nowych przepisów założyli, że działania informujące nie będą miały charakteru masowego. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej Polski Ład, występują sytuacje, w których podjęcie takiego działania informującego mogłoby być sprzeczne z interesami Skarbu Państwa lub wpływać niekorzystnie na podjęcie innych działań przez organy KAS lub inne służby.
Czy podatnik może występować do szefa KAS o informacje dotyczące kontrahentów?
Przepisy nie przewidują możliwości występowania o przekazanie informacji przez szefa KAS na indywidualny wniosek podatnika. Podjęcie decyzji o poinformowaniu podatnika o ryzyku jest wyłączną decyzją szefa KAS podejmowaną z urzędu. Nowe przepisy nie zawierają kryteriów, które muszą być spełnione, aby w konkretnej sprawie szef KAS przekazał taką informację podatnikowi. Oznacza to, że występowanie do szefa KAS o przedstawienie potwierdzenia rzetelności kontrahentów nie będzie narzędziem, które będzie mogło stanowić element procedury zachowania należytej staranności w ramach VAT.
Kim jest znikający podatnik według Polskiego Ładu?
Przez znikającego podatnika, o którym może informować szef KAS, rozumie się podmiot zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi lub symuluje ich nabywanie, i zbywa je jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie wpłacając podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego. Definicja ta nawiązuje do definicji „znikającego podatnika” (ang. missing trader) zawartej w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2004 r. L 331, s. 13; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2012 r. L 29, s. 13),uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 79/2012 z 31 stycznia 2012 r. (Dz.Urz. UE z 2012 r. L 29, s. 13; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2021 r. L 267, s. 12). Zgodnie z tym przepisem „niewywiązujący się podmiot gospodarczy” oznaczał „podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który, z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym”.
W jakiej formie będą przekazywane informacje?
Szef KAS będzie przekazywał informacje w formie listu, w którym wskazane będą dane podmiotu uznanego przez organy podatkowe za znikającego podatnika (może to być bezpośredni kontrahent przedsiębiorcy lub dalszy uczestnik łańcucha dostaw). Co warte podkreślenia, szef KAS – w ramach tego listu – będzie mógł wskazać wszystkie podmioty występujące w danym łańcuchu. Znikający podatnik może pojawić się na różnym etapie obrotu – niekoniecznie musi być bezpośrednim kontrahentem informowanego podatnika.
Zgodnie z Polskim Ładem ujawnianie danych kontrahentów lub podmiotów w łańcuchu dostaw nie będzie naruszało przepisów o tajemnicy skarbowej oraz przepisów o tajemnicy przedsiębiorstwa.
Czy brak listu oznacza, że nie ma ryzyka, iż podatnik może być uczestnikiem karuzeli podatkowej?
Pomimo wprowadzenia opisywanego narzędzia podatnicy nadal są zobowiązani do dochowania należytej staranności. Nieotrzymanie takiego listu przez podatnika nie zwalnia go z obowiązku dochowania należytej staranności. Tak więc brak otrzymania takiego listu od szefa KAS nie oznacza, że w łańcuchu dostaw, w którym znajduje się podatnik, nie występują podmioty podejrzanie o nierozliczanie podatków. Może zatem dojść do sytuacji, w której szef KAS nie ustali, że w danym łańcuchu jest znikający podatnik (ale mogą to później ustalić inne organy podatkowe), albo po prostu nie będzie on zainteresowany przekazaniem takich informacji podatnikowi (np. gdy gromadzone są jeszcze dowody lub trwa dochodzenie karne skarbowe). Wobec tego w toku kontroli lub postępowania podatkowego podatnik nie będzie mógł powoływać się na brak otrzymania takiego listu.
Co należy zrobić po otrzymaniu informacji od szefa KAS?
Przepisy nie regulują, w jaki sposób powinien postąpić podatnik po otrzymaniu listu ostrzegającego od szefa KAS, aby uchronić się przed potencjalnymi negatywnymi skutkami uczestnictwa w łańcuchu dostaw, w którym mógł znajdować się znikający podatnik. Przy czym wydaje się, że zawsze w takiej sytuacji podatnik powinien dokładnie przeanalizować okoliczności transakcji zawartej z podejrzanym podmiotem (jeśli jest to bezpośredni kontrahent). W tym celu konieczne może być przeprowadzenie wewnętrznego audytu lub kontroli, które powinny doprowadzić do wzmocnienia procedur należytej staranności, a w niektórych przypadkach do zerwania współpracy z podejrzanymi podmiotami lub kontrahentami tych podmiotów. Takie działanie z pewnością powinno świadczyć o należytej staranności podatnika, choć z pewnością nie spowoduje, że nie będzie istniało żadne ryzyko zakwestionowania przeszłych transakcji z podejrzanymi podmiotami.
Czy tylko szef KAS będzie informować o potencjalnym ryzyku?
Tak, szef KAS będzie jedynym organem, który będzie informował o potencjalnym uczestnictwie w karuzeli podatkowej. Niemożliwe będzie przekazywanie takich informacji przez naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych.
Nad zadaniami szefa KAS dotyczącymi omawianej działalności informacyjnej nadzór będzie pełnił minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to ułatwić nałożenie na szefa KAS obowiązku składania ministrowi do spraw finansów publicznych corocznej informacji (do 31 marca każdego roku).
Na czym polega procedura wnioskowania o przeprowadzenie kontroli podatkowej?
Polski Ład wprowadza możliwość wnioskowania przez podatników o przeprowadzenie przez organ podatkowy kontroli podatkowej (tzw. autokontrola). Podatnik, który otrzyma ostrzeżenie od szefa KAS, może zwrócić się do urzędu skarbowego o weryfikację, czy transakcje z podmiotem, który może być znikającym podatnikiem (lub w ramach łańcucha, w którym mógł wystąpić taki znikający podatnik), były wykonywane z zachowaniem należytej staranności. Innymi słowy, podatnik może sam doprowadzić do wszczęcia u siebie kontroli podatkowej dotyczącej transakcji, których dotyczyło ostrzeżenie szefa KAS.
Jak wynika z wyjaśnień przedstawionych przez Ministerstwo Finansów, autokontrola będzie dotyczyć badania rzetelności i prawidłowości konkretnych transakcji dokonanych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w informacji ostrzegającej, którą otrzyma podatnik od szefa KAS. W informacji ostrzegającej przedsiębiorców będą umieszczane dane kontrahentów (poza informacjami o cenach). Weryfikowane będą również indywidualnie okoliczności zachowania należytej staranności przez podatnika, który otrzymał ostrzeżenie. Co do zasady przebieg autokontroli będzie analogiczny jak w przypadku standardowych kontroli podatkowych.

Schemat 1

Informowanie o ryzyku występowania znikającego podatnika
Czynności analiatyczne szefa KAS
Indentyfikacja podmiotu będącego potencjalnie znikającym podatnikiem
Możliwość powiadomienia podatnika o potencjalnym udziale w karuzeli podatkowej
Możliwość złożenia przez podatnika wniosku o „autokontrolę”
Jakub Warnieło
Fiskus zyskał prawo do tymczasowego zajęcia ruchomości
Wprowadzone od 1 stycznia 2022 r. nowe narzędzie ma na celu zwiększenie skuteczności organów KAS w egzekwowaniu należności podatkowych. Tymczasowe zajęcie ruchomości będzie stosowane nie przez organ egzekucyjny, ale przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej wykonujących kontrolę celną skarbową. W przypadku gdy w trakcie kontroli (np. na drodze albo kontroli granicznej) okaże się, że kontrolowany ma zaległości podatkowe egzekwowane przez organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych, możliwe będzie tymczasowe zajęcie ujawnionych w toku tej kontroli ruchomości (np. samochodu lub komputera). Tymczasowe zajęcie ruchomości będzie mogło być zastosowane maksymalnie przez 96 godzin. W tym okresie konieczne będzie zatwierdzenie tego zajęcia przez organ egzekucyjny.
Ruchomościami są wszystkie rzeczy, które nie są nieruchomościami. Nieruchomościami są zaś części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tymczasowe zajęcie ruchomości będzie następowało z chwilą podpisania protokołu przez funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej.
Wobec kogo i czego można zastosować tymczasowe zajęcie ruchomości?
Tymczasowe zajęcie ruchomości może być zastosowane wobec dłużników podatkowych, wobec których zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące należności pieniężne, a kwota tych należności będzie przekraczała łącznie 10 tys. zł (bez odsetek z tytułu niezapłacenia ich w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych).
Przedmiotem tymczasowego zajęcia ruchomości mogą być ruchomości będące we władaniu zobowiązanego oraz będące we władaniu innych osób. Tymczasowe zajęcie ruchomości nie może być zastosowane do egzekucji z pieniędzy. Ponadto funkcjonariusze nie będą dokonywać zajęcia ruchomości podlegających łatwemu zepsuciu, jak również zwierząt. Tymczasowemu zajęciu ruchomości nie podlegają również ruchomości o wartości znacznie przewyższającej kwotę potrzebną do zaspokojenia egzekwowanej przez organ egzekucyjny należności pieniężnej. Takie rozwiązanie ma zapewnić ochronę interesów zobowiązanego (dłużnika) i stanowi gwarancję stosowania tymczasowego zajęcia ruchomości w sposób celowy, proporcjonalny oraz adekwatny.
Jakie są skutki tymczasowego zajęcia ruchomości?
Z chwilą podpisania protokołu zajęcia zobowiązany traci prawo do rozporządzania zajętymi ruchomościami. Oznacza to, że nie może ich zbyć. Przy czym w przypadku, gdyby nawet doszło do takiego zbycia po tymczasowym zajęciu, nie będzie to stanowić przeszkody do zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości – a w efekcie do bezskuteczności czynności zbycia. Również ewentualne działania zobowiązanego polegające na obciążeniu tymczasowo zajętych ruchomości przez zobowiązanego będą nieważne, a zabezpieczona wierzytelność nie będzie korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia dla należności pieniężnych zabezpieczonych zastawem.
Możliwe jest pozostawienie ruchomości w okresie tymczasowego zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub innej osoby. Przy czym w sytuacjach, gdy w konkretnej sprawie nie zostanie podjęta decyzja o pozostawieniu tymczasowo zajętej ruchomości u zobowiązanego albo pod dozorem innej osoby, pozostanie ona pod dozorem naczelnika urzędu celno-skarbowego, z upoważnienia którego działał funkcjonariusz dokonujący tymczasowego zajęcia ruchomości.
Kiedy zobowiązany może powstrzymać tymczasowe zajęcie?
Zobowiązany może uchronić ruchomości przed tymczasowym zajęciem, o ile okaże dowody stwierdzające wykonanie zobowiązania (kopię przelewu, wyciągu bankowego) albo wskazujące, że dochodzony obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony, wygasł z innego powodu lub nie istnieje (np. w związku z przedawnieniem, odroczeniem terminu wykonania obowiązku, rozłożeniem na raty spłaty należności pieniężnych na mocy stosownych rozstrzygnięć organów podatkowych). Dodatkowo kontrolujący powinien odstąpić od egzekucji, gdy ujawniona ruchomość podlega wyłączeniu lub zwolnieniu z egzekucji w okolicznościach wskazanych przepisami dotyczącymi postępowania egzekucyjnego w administracji.
Jeżeli w trakcie kontroli, w wyniku której zdecydowano o zastosowaniu tymczasowego zajęcia ruchomości, zobowiązany nie przedstawi dowodu wykonania zobowiązania (np. dowodu wpłaty), może przedstawić taki dowód organowi egzekucyjnemu, który otrzyma odwzorowanie cyfrowe protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości. Przedstawienie dowodu na tym etapie będzie powodowało konieczność wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o odmowie zatwierdzenia w całości tymczasowego zajęcia ruchomości.
Konieczność odstąpienia od tymczasowego zajęcia ruchomości może mieć miejsce także w razie wystąpienia sytuacji szczególnej, wynikającej z przepisów odrębnych, np. wstrzymania wykonania obowiązku przez sąd administracyjny.
Co musi się znaleźć w protokole?
Protokół tymczasowego zajęcia ruchomości powinien zawierać następujące elementy składowe istotne do dalszego postępowania egzekucyjnego:
1) oznaczenie zobowiązanego,
2) oznaczenie organu egzekucyjnego i numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do tymczasowego zajęcia,
3) kwotę należności pieniężnej, z wyłączeniem odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych,
4) wyszczególnienie tymczasowo zajętych ruchomości z podaniem ich liczby lub ilości, rodzaju jednostki miary oraz opis każdej tymczasowo zajętej ruchomości według cech jej właściwych,
5) pouczenie zobowiązanego o zakazie rozporządzania tymczasowo zajętymi ruchomościami oraz o skutkach tego zajęcia,
6) imię i nazwisko albo oznaczenie dozorcy,
7) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia tymczasowo zajętych ruchomości pod dozór,
8) imiona i nazwiska osób uczestniczących w tymczasowym zajęciu ruchomości,
9) wnioski i oświadczenia zgłoszone w trakcie tymczasowego zajęcia ruchomości,
10) zgłoszone przez obecnych wnioski i oświadczenia,
11) podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów,
12) miejsce, datę oraz oznaczenie godziny i minuty podpisania protokołu przez funkcjonariusza.
W jaki sposób tymczasowe zajęcie ruchomości jest przekształcane w zajęcie ruchomości?
Po dokonaniu tymczasowego zajęcia ruchomości przez funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej konieczne jest zatwierdzenie tego zajęcia przez organ egzekucyjny w ciągu 96 godzin od podpisania protokołu tymczasowego zajęcia. Niezwłocznie po dokonaniu tymczasowego zajęcia ruchomości funkcjonariusz przekazuje protokół do organu egzekucyjnego (z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej). Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej musi również przekazać informacje dotyczące miejsca przechowywania zajętej ruchomości, imienia i nazwiska lub nazwy dozorcy oraz faktycznie poniesionych kosztów związanych z tymczasowym zajęciem ruchomości.
Organ egzekucyjny w ciągu 96 godzin od podpisania protokołu jest zobowiązany do zweryfikowania zasadności i prawidłowości zastosowania tymczasowego zajęcia i zatwierdzenia tymczasowego zajęcia. Zatwierdzenie tymczasowego zajęcia następuje w formie postanowienia.
W przypadku gdy tymczasowe zajęcie zostanie zatwierdzone przez organ egzekucyjny (naczelnika urzędu skarbowego), dojdzie do przekształcenia tymczasowego zajęcia w standardowe zajęcie ruchomości, które jest szczegółowo uregulowane w obowiązujących przepisach dotyczących postępowania egzekucyjnego w administracji.
Zajęcie ruchomości stanowi pierwszy etap egzekucji z ruchomości. Drugim etapem egzekucji z ruchomości jest jej sprzedaż i zaspokojenie wierzyciela z uzyskanych w ten sposób pieniędzy. Egzekucja z ruchomości stanowi jeden z najbardziej dolegliwych środków egzekucyjnych, w wyniku jego zastosowania często bowiem dochodzi do uszczuplenia majątku, z którego zobowiązany korzysta w życiu codziennym lub do prowadzenia działalności gospodarczej.
Gdy nie wystąpią przesłanki do zatwierdzenia w całości albo w części tymczasowego zajęcia ruchomości, organ egzekucyjny wyda postanowienie o odmowie jego zatwierdzenia. Takie postanowienie zawiera informację o uchyleniu z mocy prawa tymczasowego zajęcia ruchomości.
W sytuacji, w której organ egzekucyjny odmówi zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości albo nie zostanie wydane postanowienie w sprawie zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości w terminie 96 godzin, tymczasowe zajęcie ruchomości upadnie z mocy prawa, a ruchomości podlegać będą niezwłocznie zwrotowi kontrolowanemu.
Czy jest możliwe zaskarżenie działań funkcjonariuszy służby celno-skarbowej lub organu egzekucyjnego?
Potencjalny dłużnik podatkowy nie ma możliwości zaskarżenia tymczasowego zajęcia ruchomości (dokonanej przez funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej). Środek odwoławczy przysługuje zobowiązanemu dopiero w przypadku wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zatwierdzenia tymczasowego zajęcia ruchomości. W takiej sytuacji będzie mógł on złożyć zażalenie w ciągu siedmiu dni od otrzymania postanowienia. Takie zażalenie jest sformalizowanym środkiem odwoławczym i konieczne będzie określenie w nim istoty i zakresu żądania oraz dowodów jego uzasadniających. Zażalenie jest pierwszą okazją dla zobowiązanego do kwestionowania rozstrzygnięcia organu podjętego w związku z dokonanym tymczasowym zajęciem.
Jakub Warnieło
Nowy instrument zarządzania ryzykiem podatkowym dla dużych inwestorów
Nie da się powiedzieć, że polski system podatkowy jest przejrzysty, a podejmowane przez urzędników skarbowych decyzje są przewidywalne. Nie bez powodu w rankingu „International Tax Competitiveness Index”, sporządzanym przez Tax Foundation, polski system podatkowy, jeśli chodzi o jego skomplikowanie, zajmuje przedostatnią pozycję (36. wśród 37) systemów podatkowych państw Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Co warto również zaznaczyć, indeks nie uwzględnia przy tym częstych zmian przepisów podatkowych dokonywanych pod szyldem łatania luk.
Jednym z istotnych czynników ryzyka związanego z podejmowaniem nowych inwestycji w naszym kraju jest określenie prawidłowych skutków podatkowych podejmowanych działań, co może być szczególnie dotkliwe w sytuacji inwestowania większego kapitału. W tym kontekście krokiem w dobrym kierunku wydaje się wprowadzenie w ramach Polskiego Ładu nowego instrumentu, który z założenia pozwolić ma na lepsze zarządzanie ryzykiem podatkowym w przypadku inwestycji przekraczających określony w przepisach znaczny próg kwotowy.
Porozumienie inwestycyjne, bo o nim tu mowa, ma być umową zawieraną pomiędzy ministrem właściwym do spraw finansów publicznych i inwestorem. Podstawowym celem jej zawarcia jest realizacja zasady pewności prawa podatkowego oraz zapewnienie jednolitej i spójnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Dotychczas – chcąc poznać skutki podejmowanych lub planowanych działań – inwestorzy mogli występować z wnioskami o indywidualne interpretacje podatkowe dla poszczególnych zdarzeń gospodarczych, niekiedy z wnioskami o opinię zabezpieczającą w zakresie możliwości zastosowania przepisów antyabuzywnych dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania czy z wnioskami dotyczącymi informacji stawkowej w VAT, czy wiążącej informacji akcyzowej. Takie sytuacje – przynajmniej z założenia – mają być wyeliminowane przez wprowadzone z 1 stycznia 2022 r. do ordynacji podatkowej regulacje dotyczące porozumienia inwestycyjnego (nazywanego również interpretacją 590). schemat 2

Schemat 2

Interpretacja 590 zastępuje pięć innych dokumentów
Interpretacja indywidualna prawa podatkowego
Wiążąca informacja stawkowa
Wiążąca informacja akcyzowa
POROZUMIENIE INWESTYCYJNE
Opinia zabezpieczająca
Uprzednie porozumienia cenowe
Kto może złożyć wniosek
Zawarcie porozumienia inicjowane jest przez inwestora albo grupę inwestorów (w szczególności działających w formie konsorcjum powołanego do realizacji konkretnej inwestycji). Co istotne, nowe przepisy to ukłon nie tylko w kierunku rodzimych, lecz także zagranicznych inwestorów – przepisy nie ograniczają bowiem w tym zakresie kręgu podmiotów, które mogą wystąpić z wnioskiem o zawarcie takiego porozumienia. schemat 3

Schemat 3

Warunki skorzystania z porozumienia inwestycyjnego
Kto
Podmiot zagraniczny oraz rezydent RP
+
jaka wartość
Nowa inwestycja na terytorium RP o wartości co najmniej 100 mln zł (od 2025 r. 50 mln zł)
+
rodzaj inwestycji
1) zakup rzeczowych aktywów trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (zwiększenie zdolności, nowy produkt);
2) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty
Czynnikiem różnicującym będzie natomiast wartość podejmowanej/planowanej inwestycji. Przepisy dające podatnikom możliwość uzgodnienia z ministrem skutków podatkowych podejmowanych inwestycji odnoszą się do inwestorów, którzy planują zainwestować co najmniej 100 mln zł, a od 2025 r. minimalna kwota inwestycji wynosić będzie 50 mln zł.
W zakresie definicji inwestycji znowelizowane przepisy ordynacji podatkowej odsyłają do definicji z ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1752). Zgodnie z tymi regulacjami nową inwestycją jest:
  • inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu, lub
  • nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.
Istota i zakres
Porozumienie sprowadza się do wypracowania, uzgodnienia, a następnie zawiązania umowy pomiędzy inwestorem, planującym lub rozpoczynającym inwestycję a ministrem, która określi skutki podatkowe takiego przedsięwzięcia. Porozumienie wiąże inwestora i organy podatkowe za okresy objęte porozumieniem. Wyjątkiem od takiego związania jest sytuacja, w której okazałoby się, że przedmiot porozumienia jest częścią nadużycia prawa w VAT, które to nadużycie zostało stwierdzone decyzją organu.
Porozumienie może obejmować:
  • ocenę, że cena transferowa transakcji kontrolowanej jest ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane,
  • ocenę, że do korzyści podatkowej wskazanej we wniosku o zawarcie porozumienia inwestycyjnego nie ma zastosowania art. 119a par. 1 ordynacji podatkowej (klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania),
  • klasyfikację i rodzaj wyrobu akcyzowego lub klasyfikację samochodu osobowego,
  • opis i klasyfikację towaru lub usługi oraz właściwą stawkę podatku,
  • interpretację przepisów prawa podatkowego.
Porozumienie może obejmować wszystkie powyższe elementy lub tylko niektóre z nich. Zawarcie porozumienia inwestycyjnego ma stanowić kompletny mechanizm gwarancyjny dla danej inwestycji, czego wyrazem jest właśnie związanie organów podatkowych treścią porozumienia.
Co do zasady porozumienie ma być zawierane na okres wskazany w porozumieniu, nie dłuższy jednak niż pięć lat. Może ono być sporządzone jednocześnie w języku polskim i angielskim (rozstrzygająca jest w takim przypadku treść polska). Również wniosek o zawarcie porozumienia może być sporządzony w języku angielskim.
Procedura zawierania
Sam proces zawierania porozumienia ma być odformalizowany i przybierać formę negocjacji pomiędzy inwestorem i organami. Wniosek powinien zawierać m.in. opis planowanej inwestycji, deklarowaną jej wartość oraz proponowany przedmiot porozumienia.
W trakcie ustalania treści porozumienia organ podatkowy może zwracać się o wyjaśnienie wątpliwości, uzupełnienie wniosku (w tym także przez dostarczenie próbek towaru) lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe. Oczywiście takich spotkań może być (i zapewne będzie to praktyką) więcej. Spotkanie uzgodnieniowe może być prowadzone po angielsku. Przebieg spotkania będzie utrwalany w formie protokołu (który również może być sporządzony po angielsku).
Organ może w określonych sytuacjach odmówić zawarcia porozumienia inwestycyjnego, gdy:
  • przedmiotem jest sprawa, która została uprzednio rozpoznana przez właściwy organ podatkowy, lub
  • w chwili złożenia wniosku o zawarcie porozumienia inwestycyjnego sprawa ta była w trakcie rozpatrywania przez taki organ.
Opłaty
Naturalnym pytaniem jest, ile kosztuje zawarcie takiego porozumienia inwestycyjnego. W procesie negocjowania i zawierania porozumienia prawodawca przewidział dwa typy opłat. Pierwszą z nich jest opłata wstępna za złożenie wniosku. Opłata ta wynosi 50 tys. zł od każdego inwestora składającego wniosek i powinna być uiszczona w terminie 30 dni od złożenia wniosku pod rygorem jego pozostawienia bez rozpatrzenia.
10 tys. zł to kwota zaległości w stosunku do fiskusa, powyżej której można zastosować wobec dłużnika tymczasowe zajęcie ruchomości
96 godzin na taki okres może być dokonane tymczasowe zajęcie ruchomości; do tego czasu musi być zaakceptowane przez organ egzekucyjny
7 dni tyle czasu ma podatnik na złożenie zażalenia od postanowienia o przekształceniu tymczasowego zajęcia w zajęcie egzekucyjne
Kolejna jest opłata od zawarcia porozumienia. Jej wysokość ustalana jest w porozumieniu, a zależy od jego złożoności. Wysokość tej opłaty wynosi pomiędzy 100 tys. a 500 tys.zł. Opłata ma charakter „wspólny”, czego przejawem jest solidarna odpowiedzialność wnioskujących inwestorów za jej wniesienie.
Wniosek o zmianę porozumienia nie będzie podlegać opłacie wstępnej ani opłacie głównej, jeśli zmiana wynika z wygaśnięcia porozumienia inwestycyjnego z mocy prawa z dniem wejścia w życie przepisów prawa podatkowego w zakresie, w jakim porozumienie stanie się niezgodne z tymi przepisami.
Prawo do wypowiedzenia
Porozumienie inwestycyjne może być zmienione lub wypowiedziane zarówno przez inwestorów, jak i przez organ. Zmiana porozumienia na wniosek inwestorów podlega opłacie wstępnej w wysokości 25 tys. zł od każdego inwestora oraz opłacie głównej określonej w zmianie porozumienia nie niższej niż 50 tys. zł i nie wyższej niż 250 tys. zł. Możliwe jest również przyłączenie się nowego inwestora do już zawartego porozumienia. W takim przypadku nowy inwestor uiszcza opłatę wstępną.
Inwestor może w każdym czasie wypowiedzieć porozumienie inwestycyjne ze skutkiem od pierwszego dnia następnego roku podatkowego. Z przepisów nie wynika natomiast, czy wypowiedzenie porozumienia przez jednego z inwestorów wywiera skutek również dla pozostałych inwestorów. Porozumienie może być również wypowiedziane przez organ ze skutkiem od pierwszego dnia jego obowiązywania, jeśli wyjdzie na jaw istotna dla porozumienia nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu zawarcia porozumienia, a nieznane organowi. W takim przypadku organ wzywa inwestora do złożenia wyjaśnień lub przedkłada propozycję zmiany porozumienia inwestycyjnego (ze skutkiem od pierwszego dnia jego obowiązywania lub ze skutkiem na inny dzień wskazany w takiej propozycji). Organ może również złożyć wniosek o zmianę lub wypowiedzenie porozumienia w przypadku stwierdzenia jego nieprawidłowości. Przesłanką może być zwłaszcza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości UE czy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zważywszy na stopień skomplikowania polskiego systemu podatkowego, a co za tym idzie niejednokrotnie niejednolitość i zmienność orzecznictwa sądowego w sprawach podatkowych, wydaje się, że ten właśnie punkt nowych regulacji będzie (zważywszy choćby na koszty) wiązać się dla podatników z ryzykiem.
Porozumienie inwestycyjne wygasa z mocy prawa z dniem wejścia w życie przepisów prawa podatkowego w zakresie, w jakim porozumienie to stało się niezgodne z tymi przepisami. Ministerstwo prowadzić będzie powszechnie dostępną ewidencję inwestorów i porozumień inwestycyjnych. W zeszłym roku przy Ministerstwie Finansów powołano Centrum Obsługi Podatkowej Inwestora (COPI), które z założenia ma umożliwić kompleksową obsługę wielkich podatników z zagranicy i z Polski. Zadaniem COPI ma być w szczególności obsługa inwestorów zainteresowanych porozumieniami inwestycyjnymi.
Ocena wprowadzonych rozwiązań
Cieszy, że organy skarbowe zaczynają postrzegać podatników jako partnerów do rozmów i ustaleń. Konstrukcja porozumienia ma zapewnić elastyczność adekwatną do potrzeb inwestora oraz kompletność i wszechstronność w ustaleniu skutków podatkowych inwestycji traktowanej jako pewna całość, na którą składać może się wiele różnych czynników, które muszą być brane pod uwagę. Porozumienie inwestycyjne wydaje się krokiem w dobrym kierunku i narzędziem, które pozwoli całościowo zarządzać ryzykiem podatkowym planowanej inwestycji.
Trudno jednak oprzeć się wrażeniu, że za niemałe pieniądze najwięksi inwestorzy będą mogli kupić bezpieczeństwo podatkowe, oczywiście do czasu zmiany przepisów lub linii orzeczniczej. Czy nie byłoby lepszym rozwiązaniem dążenie do większej przejrzystości i stabilności przepisów podatkowych oraz konstruowanie nowych norm czy instytucji prawa podatkowego w taki sposób, by nie naruszały one konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku, aby organy państwa nie zmieniały zasad gry w jej trakcie? Na to pytanie każdy podatnik i potencjalny inwestor musi odpowiedzieć sobie już sam.
Gniewomir Parzyjagła
Nowości w stosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania
Polski Ład wprowadza korekty do ordynacji podatkowej w zakresie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zmiany te jednak mają charakter raczej porządkowy i doprecyzowujący i nie wprowadzają przełomowych rozwiązań. Dla porządku warto się jednak z nimi zapoznać.
Oprocentowanie nadpłat
Z praktycznego punktu widzenia należy zwrócić uwagę na wprowadzenie nowego terminu w przypadku zwrotu nadpłaty, w sytuacji gdy w sprawie wniosku o jej stwierdzenie zastosowanie miał art. 119g ordynacji podatkowej, a więc przepis dotyczący wszczęcia postępowania, w którym może być wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zasadniczo normy ordynacji podatkowej mają dyscyplinować organ podatkowy do niezwłocznego wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub zwrotu nadpłaty bez wydania takiej decyzji na podstawie art. 75 par. 4 ordynacji podatkowej, pod rygorem zwrócenia kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia złożenia wniosku. Regulacje te jednak nie uwzględniały stopnia skomplikowania spraw, w których zastosowanie mogą mieć normy dotyczące klauzuli obejścia prawa. Dlatego prawodawca uznał za zasadne wprowadzenie w dodanym art. 77 par. 2a ordynacji podatkowej odmiennych zasad oprocentowania nadpłaty w sprawie wniosku o jej stwierdzenie, gdy zaszły przesłanki wskazane w art. 119g par. 1 ordynacji podatkowej, a do ich oceny nie był właściwy dany organ podatkowy. W takim przypadku nadpłata podlegać będzie zwrotowi w terminie:
  • sześciu miesięcy od dnia wszczęcia lub przejęcia postępowania,
  • trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku postępowań podatkowych, co do których złożono wniosek o ich przejęcie zgodnie z art. 119g par. 1 ordynacji podatkowej.
Brak zwrotu nadpłaty we wskazanych wyżej terminach będzie skutkował ich oprocentowaniem.
Zmiany związane z wprowadzeniem porozumień inwestycyjnych
Porządkująco-dostosowawczą zmianą jest wprowadzenie regulacji, w myśl której decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie wydaje się w odniesieniu do podmiotu, który jest stroną zawartego z ministrem porozumienia inwestycyjnego – w zakresie objętym tym porozumieniem. To oczywiście wynika z funkcji tego porozumienia, które ma kompleksowo określać konsekwencje podatkowe planowanej lub przeprowadzanej inwestycji.
Również w związku z wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego instytucji porozumienia inwestycyjnego, do regulacji w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania dodano normę, zgodnie z którą szef KAS będzie mógł zasięgnąć opinii organu właściwego do zawarcia takiego porozumienia, w sytuacji gdy wnioskodawca wniosku o opinię zabezpieczającą jest jednocześnie stroną postępowania o zawarcie porozumienia inwestycyjnego w tym samym zakresie lub okoliczności sprawy wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej może mieć zastosowanie zawarte porozumienie inwestycyjne albo w zakresie korzyści organ odmówił zawarcia porozumienia inwestycyjnego. Po zasięgnięciu takiej opinii szef KAS będzie miał możliwość odmowy wydania opinii zabezpieczającej.
Wycofanie wniosku a zwrot opłaty
Ustawodawca ograniczył do sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej możliwość wycofania takiego wniosku za zwrotem połowy uiszczonej opłaty. Dotychczasowe przepisy nie zakreślały granicy czasowej, przy której wycofanie wniosku pozwalało na odzyskanie części opłaty.
Analogicznie w procedurze wydawania decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania ustawodawca skrócił termin, w którym zainteresowani mogą uzyskać zwrot połowy uiszczonej opłaty przy cofnięciu wniosku. Zgodnie ze znowelizowaną normą będzie to możliwe, jeśli takie wycofanie wniosku nastąpi w terminie do dwóch miesięcy od jego złożenia.
Kara administracyjna
Nowe regulacje przyznają również szefowi KAS możliwość nałożenia w drodze decyzji administracyjnej kary pieniężnej w wysokości do 10 tys. zł na podmiot, który w postępowaniu w sprawie cofnięcia skutków unikania opodatkowania, mimo prawidłowego wezwania w wyznaczonym terminie, nie przekazał posiadanych informacji albo danych, o których mowa w art. 49 ustawy o KAS, lub przekazał je w niepełnym zakresie.
Cofnięcie skutków unikania opodatkowania a powtarzająca się korzyść podatkowa
Kolejną zmianą jest uregulowanie przez ustawodawcę sytuacji podmiotów zainteresowanych procedurą cofnięcia skutków unikania opodatkowania w przypadku korzyści podatkowych osiąganych przez wiele okresów rozliczeniowych na podstawie tej samej, dokonanej w przeszłości czynności. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. w przypadku osiągnięcia korzyści podatkowej przez wiele okresów rozliczeniowych zainteresowany podmiot zobligowany byłby do każdorazowego złożenia wniosku o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania po uzyskaniu tej korzyści i zakończeniu konkretnego okresu rozliczeniowego. Taka sytuacja miałaby miejsce np. w przypadku amortyzacji środka trwałego, która nie byłaby możliwa, gdyby nie czynność objęta zakresem zastosowania klauzuli obejścia prawa. Znowelizowane regulacje dopuszczają możliwość zwrócenia się z wnioskiem o określenie w decyzji sposobu cofnięcia skutków unikania opodatkowania w zakresie korzyści podatkowych, które mogą zostać osiągnięte w okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła decyzja.
Gniewomir Parzyjagła
Korekta deklaracji nie zawsze uchroni przed karą
Najpierw należy wyjaśnić, że do końca 2021 r. ustawa z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej: k.k.s.) przewidywała, że nie podlegał karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji, jeżeli po jego popełnieniu złożył korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie (art. 16a k.k.s.). Przepis ten ustanawiał zatem klauzulę niekaralności dla tych sprawców, którzy złożyli prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i uiścili uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie należność publicznoprawną (o ile taka istniała).
Przy czym należy zwrócić uwagę, że od 1 października 2020 r. podatników VAT obowiązuje nowa elektroniczna struktura JPK_VAT (dotycząca składania deklaracji wraz z ewidencją). Oznacza to, że jeden plik JPK_VAT składany przez podatnika obejmuje dwie odrębne do tej pory struktury – deklarację oraz ewidencję. W efekcie w przypadku korekty pliku JPK_VAT składanej do urzędu skarbowego – możliwe było poprawienie:
  • części deklaracyjnej,
  • części ewidencyjnej, albo
  • obu części łącznie.
Skutki dokonania korekty poszczególnych części były bardzo odmienne. W pierwszym przypadku (dokonywania korekty JPK_VAT jedynie w części deklaracyjnej) nie było potrzeby składania dodatkowo czynnego żalu, na podstawie art. 16a k.k.s. podatnik nie podlegał bowiem odpowiedzialności karnej skarbowej (składając prawnie skuteczną korektę deklaracji dotyczącą obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony). Z kolei w drugim i trzecim przypadku (dokonywania korekty JPK_VAT w części ewidencyjnej lub jednoczesnej korekty deklaracji i ewidencji) konieczne było każdorazowe składanie dodatkowo czynnego żalu, stanowiącego dobrowolne przyznanie się do naruszenia przepisów podatkowych, dzięki któremu można uniknąć odpowiedzialności karnej skarbowej. W takiej sytuacji podatnik był zatem zobowiązany dodatkowo poinformować organ o popełnieniu błędu, który mógł stanowić czyn podlegający odpowiedzialności karnej skarbowej, i przedstawić wszystkie jego okoliczności. Korekta ewidencji nie podlegała bowiem uproszczonemu uwolnieniu się od potencjalnej odpowiedzialności (tak jak w przypadku korekty deklaracji).
Nieprawidłowości w wysyłanych plikach JPK_VAT mogły mieć daleko idące skutki. Stwierdzenie przez organ błędów przy prowadzeniu ewidencji mogło wiązać się z zastosowaniem art. 61a k.k.s., który reguluje sankcję za złożenie nierzetelnej lub wadliwej księgi (grozi za to grzywna – maksymalnie do 240 stawek dziennych).
Taki stan rzeczy był znaczącym utrudnieniem dla wielu podatników VAT. W sytuacji dokonywania korekt plików JPK_VAT – dla uwolnienia się od potencjalnej odpowiedzialności karnej skarbowej – byli oni bowiem zobowiązani dodatkowo do złożenia czynnego żalu dotyczącego nieprawidłowości w części ewidencyjnej JPK_VAT.
Co przyniósł Polski Ład
Od 1 stycznia 2022 r. art. 16a k.k.s. ma zastosowanie do korygowania obu części JPK_VAT (deklaracyjnej i ewidencyjnej). Zgodnie z nową treścią przepisu karze nie podlega „sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony”. Zgodnie zaś z art. 53 par. 21 k.k.s. poprzez księgę należy rozumieć również ewidencję JPK_VAT. Jeżeli błąd w części ewidencyjnej będzie wiązał się z uszczupleniem dla budżetu państwa, to sankcji karnoskarbowej będzie można uniknąć pod warunkiem dodatkowego uregulowania zaległości (art. 16a ust. 2 k.k.s.).
Zmiana w k.k.s. eliminuje zatem dotychczasowy problem związany z korektą JPK i wyrównuje skutki niekaralności wobec korekty deklaracji i ewidencji VAT. Wprowadzony na mocy Polskiego Ładu przepis sprawia, że dla uchronienia się przed potencjalną odpowiedzialnością karną skarbową dotyczącą pierwotnie złożonej ewidencji nie będzie potrzeby składania wraz z korektą JPK_VAT czynnego żalu dotyczącego wcześniejszych nieprawidłowości.
Ograniczenie możliwości uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej
Polski Ład przewiduje również znaczne ograniczenie możliwości uchronienia się przed potencjalną odpowiedzialnością za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w przypadku dokonywania korekty deklaracji lub księgi. Zgodnie bowiem z par. 3 dodanym do art. 16a k.k.s. przed odpowiedzialnością karną skarbową nie będzie chroniło złożenie przez podatnika korekty deklaracji lub księgi, jeżeli przed złożeniem tej korekty wszczęte zostało postępowanie (śledztwo lub dochodzenie) przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Podatnik nie uniknie również kary w sytuacji, gdy przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zostanie ujawnione w toku postępowania przygotowawczego toczącego się w innej sprawie.
Oznacza to, że poprawiając deklarację lub JPK, podatnik nie będzie miał pewności, czy takie działanie rzeczywiście nie doprowadzi do uniknięcia potencjalnej odpowiedzialności za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli bowiem – przed złożeniem korekty deklaracji – organ podatkowy rozpoczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące tej nieprawidłowej deklaracji lub księgi, to złożona przez podatnika korekta nie uchroni go przed konsekwencjami karnymi. Jest to o tyle istotne, że podatnicy najczęściej nie są nawet informowani przez organy, że toczy się początkowa faza śledztwa lub dochodzenia dotyczącego ich rozliczeń. W efekcie – składając poprawioną deklarację lub księgę – nie będzie pewności co do tego, że podatnik zwalnia się z potencjalnej odpowiedzialności dotyczącej nieprawidłowej deklaracji lub księgi. Co więcej, zgodnie z nowymi przepisami organy podatkowe nie mają obowiązku informowania o zastosowaniu art. 16a par. 3 k.k.s.
Warto zauważyć, że do tej pory często dochodziło do sytuacji, w której podatnicy dokonywali korekty deklaracji po zakończonej kontroli podatkowej i w ten sposób byli chronieni przed potencjalną odpowiedzialnością karną skarbową (na podstawie art. 16a k.k.s.). Obecnie jednak może zaistnieć sytuacja, w której pokontrolna korekta i wpłata zaległości nie uchronią podatnika od odpowiedzialności na gruncie k.k.s. Może bowiem dojść do sytuacji, w której w trakcie kontroli zostanie wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące podania nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji, zgodnie z nowym art. 16a par. 3 k.k.s., dokonanie korekty pokontrolnej nie doprowadzi do uchronienia się od odpowiedzialności karnej skarbowej.
Jakie będą skutki nowych przepisów?
Wprowadzenie niekorzystnych zmian w k.k.s. dotyczących odpowiedzialności karnej skarbowej w przypadku złożenia korekty deklaracji lub księgi będzie miało bardzo istotne skutki dla podatników. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z jednej strony doprowadzi do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (którego dotyczy to postępowanie k.k.s.) ulegnie zawieszeniu, a z drugiej strony podatnik nie uchroni się od odpowiedzialności karnej skarbowej, nawet jeżeli złoży korektę deklaracji lub JPK.
Skutkiem tych zmian może być również jeszcze większa skłonność organów do wszczynania postępowań karnych skarbowych przed zakończeniem kontroli podatkowej. W efekcie nabiorą znaczenia procedury zapewniające bezpieczeństwo podatkowe, podatnicy będą zaś musieli okazać jeszcze większą staranność przy składaniu do organów podatkowych deklaracji oraz ksiąg.
Jakub Warnieło
Czy czynny żal można nadal składać elektronicznie
Poprzez złożenie zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego podatnicy mogą uniknąć odpowiedzialności za popełnione wykroczenia lub przestępstwa skarbowe. Złożenie czynnego żalu jest więc istotną formą komunikacji z organem, w przypadku gdy podatnik nie dopełnił ciążących na nim obowiązków. Niedawne zmiany w brzmieniu przepisów spowodowały jednak wątpliwości na temat formy, w jakiej należy złożyć czynny żal.
Czynny żal został uregulowany w art. 16 par. 1 k.k.s. Zgodnie z tym przepisem nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Z czynnego żalu mogą więc skorzystać osoby fizyczne, które popełniły wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, np. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub reprezentujące spółki będące podatnikami.
Co istotne, aby uniknąć odpowiedzialności za popełnione przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podatnicy muszą złożyć zawiadomienie, zanim organy ścigania podejmą czynności zmierzające do ujawnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Nieskuteczny będzie również czynny żal złożony w czasie, kiedy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Skuteczność złożenia czynnego żalu jest także zależna od wpłacenia należności do organów podatkowych, jeżeli czyn zabroniony polega na uszczupleniu należności publicznoprawnych.
Dotychczasowe brzmienie przepisu
Możliwość złożenia czynnego żalu w formie elektronicznej została wprowadzona w art. 26 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2549). Zgodnie ze zmianą dokonaną wówczas w art. 16 par. 4 k.k.s. zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego wnosiło się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej albo ustnie do protokołu.
Dopuszczalna forma pisma w rozumieniu art. 16 par. 4 k.k.s. mogła mieć więc postać zarówno papierową, jak i elektroniczną. Jak dalej wskazywał przepis, pisma utrwalone w postaci elektronicznej powinny zostać opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i wniesione za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym przez portal podatkowy, o którym mowa w ordynacji podatkowej. Przepisy potwierdziły więc, że czynny żal w postaci elektronicznej można złożyć np. przez portal e-PUAP.
Powyższe zmiany zostały pozytywnie odebranie przez podatników i stanowiły wyczekiwane potwierdzenie możliwości przesłania czynnego żalu w formie elektronicznej. Złożenie czynnego żalu w postaci elektronicznej stanowi znaczne ułatwienie dla podatników i zapobiega sytuacjom, w których czynny żal zostałby wysłany papierowo (ponieważ nie jest możliwe złożenie zawiadomienia w formie elektronicznej), a deklaracja podatkowa, której dotyczy składane zawiadomienie, jest przesyłana odrębnie do organu podatkowego w formie elektronicznej. Zdecydowana większość deklaracji jest bowiem składana obecnie w formie elektronicznej, a w wielu przypadkach wręcz niemożliwe jest złożenie deklaracji w formie papierowej (chociażby w przypadku JPK_VAT).
Kontrowersyjna zmiana
Wraz z wejściem w życie 5 października 2021 r. ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. poz. 2320; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1598; dalej: ustawa o doręczeniach elektronicznych) zmieniło się brzmienie art. 16 par. 4 k.k.s., regulującego sposób wniesienia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego. Obecnie przepis brzmi: „zawiadomienie wnosi się na piśmie albo ustnie do protokołu”. Na gruncie powyższej zmiany powstała wątpliwość, czy poprzez nowelizację k.k.s. nie zlikwidowano możliwości składania czynnego żalu w formie elektronicznej. Wyrażenie „na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej” zastąpiono bowiem samym wyrażeniem „na piśmie”.
W k.k.s. ustawodawca nie odniósł się do tego, jak należy rozumieć pojęcie „na piśmie” i czy obejmuje ono zarówno formę papierową, jak i elektroniczną. Natomiast poprzez odesłanie w art. 113 par. 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 534; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2447; dalej: k.p.k.), o ile przepisy k.k.s. nie stanowią inaczej.
Ustawa o doręczeniach elektronicznych przewiduje nowe brzmienie art. 116 par. 1 k.p.k., zgodnie z którym za oświadczenie złożone na piśmie uważa się również oświadczenie złożone elektroniczne. Powyższy przepis zrównuje więc papierową formę dokumentu z formą elektroniczną, dzięki czemu poprzez odwołanie do k.p.k. pod pojęciem „na piśmie” użytym w art. 16 par. 4 k.k.s. rozumiemy zarówno pismo utrwalone w postaci papierowej, jak i elektronicznej. Zmiana brzmienia art. 16 par. 4 k.k.s. jest więc spójna z terminologią wskazaną w k.p.k. Problem z implementacją powyższych przepisów pojawia się jednak w momencie weryfikacji, kiedy art. 116 par. 1 k.p.k. w podanym wyżej brzmieniu wejdzie w życie. Otóż planowana nowelizacja art. 116 par. 1 k.p.k. wejdzie bowiem w życie dopiero 1 października 2029 r. Do tego czasu więc zarówno w k.k.s., jak i k.p.k. nie znajdziemy regulacji, zgodnie z którą pod pojęciem „na piśmie” rozumiemy zarówno formę papierową, jak i elektroniczną.
Stanowisko Ministerstwa Finansów
Wątpliwości podatników starało się rozwiać Ministerstwo Finansów. W komunikacie z 13 października 2021 r. opublikowanym na stronie gov.pl wskazano, że złożenie czynnego żalu w formie elektronicznej po 5 października 2021 r. jest dalej możliwe. Wolą ustawodawcy było bowiem, aby określenie „na piśmie” dotyczyło zarówno formy papierowej, jak i elektronicznej, a zmiany w art. 16 par. 4 k.k.s. mają jedynie charakter dostosowawczy, bez jakiejkolwiek modyfikacji treści merytorycznej. W związku z powyższym złożenie czynnego żalu drogą elektroniczną (np. poprzez platformę e-PUAP bądź e-Urząd Skarbowy) od 5 października 2021 r. powinno być dalej skuteczne. Ministerstwo Finansów wskazało również, iż zmiana dokonana w k.k.s. jest spójna z dokonywanymi zmianami w licznych aktach prawnych w zakresie stosowanej w przepisach prawa terminologii i polega m.in. na zamianie wyrazu „pisemnie” na wyrażenie „na piśmie”.
Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy o doręczeniach elektronicznych: „zmiana w zakresie stosowanej w przepisach prawa terminologii odbywa się w pierwszej kolejności w odniesieniu do zamiany wyrazu «pisemne» na wyrażenie «sporządzone na piśmie», wyrażenia «w formie pisemnej» na wyrażenie «na piśmie», wyrazu «pisemnie» na wyrażenie «na piśmie» lub «przedstawione na piśmie» (w zależności od kontekstu zdania)”. Uzasadnienie wskazuje dalej, że celem zmiany jest zrównoważenie postaci papierowej z postacią elektroniczną. Zwrot „na piśmie” odnosi się bowiem do sposobu utrwalenia informacji w postaci znaków pisma, w przeciwieństwie do zwrotu „pisemnie”, który sugeruje konieczność opatrzenia dokumentu w postaci papierowej podpisem własnoręcznym.
Czy jest się czego obawiać?
Biorąc pod uwagę, że pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym, z góry wykluczone jest zastosowanie do nich zwrotu „pisemnie”. Równocześnie wyrażenie „na piśmie”, ponieważ nie sugeruje konieczności zastosowania podpisu własnoręcznego, jest pojęciem szerszym. Można by więc argumentować, że obejmuje ono również formę elektroniczną (na co zwraca uwagę Ministerstwo Finansów).
Niewątpliwie dla rozwiania wszelkich wątpliwości podatników właściwym rozwiązaniem byłoby, aby do czasu wejścia w życie nowego brzmienia art. 116 par. 1 k.p.k. utrzymano poprzednie brzmienie art. 16 par. 4 k.k.s. i wskazano wprost, że „na piśmie” oznacza również formę elektroniczną. Niestety, nie wprowadzono takiej zmiany, chociaż k.k.s został znowelizowany przez Polski Ład. Nie wydaje się jednak, aby złożenie czynnego żalu w formie elektronicznej było obecnie obarczone ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe, zwłaszcza biorąc pod uwagę reakcję Ministerstwa Finansów na powstałe wątpliwości. przykład 3

Przykład 3

Skorzystanie z platformy ePUAP dla wyrażenia czynnego żalu
Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT w Polsce dokonywała sprzedaży towarów. W wyniku przeprowadzonego przeglądu podatkowego okazało się, że do niektórych towarów stosowana była nieprawidłowa, zaniżona stawka VAT. W rezultacie doszło do zaniżenia należności z tytułu VAT. Spółka, poza skorygowaniem deklaracji VAT za odpowiednie okresy i wpłaceniem zaległości podatkowej, postanowiła złożyć czynny żal w związku ze stosowaniem nieprawidłowej stawki VAT. W dniu dokonania korekt deklaracji osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw gospodarczych w spółce przesłały czynny żal do właściwego urzędu skarbowego. Został on przesłany w postaci elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUAP i podpisany za pomocą podpisów kwalifikowanych.
Wiktoria Prusak
Istotne modyfikacje dotyczące e-doręczeń
Choć nowa ustawa o doręczeniach elektronicznych nie stanowi elementu Polskiego Ładu, to jednak wprowadza bardzo znaczące zmiany w ramach procedury podatkowej, które obowiązują już w 2022 r. Całkowicie zmienią się zasady prowadzenia korespondencji z organami podatkowymi, a wszyscy podatnicy powinni być gotowi na rewolucję w przyszłych kontaktach z administracją.
Jaki jest cel rozwiązań wprowadzanych przez nową ustawę?
Głównym celem wejścia w życie ustawy o doręczeniach elektronicznych jest wprowadzenie obowiązku nadawania korespondencji w formie elektronicznej przez podmioty publiczne i niepubliczne. Ta rewolucyjna zmiana ma doprowadzić do stanu, zgodnie z którym domyślny sposób wymiany korespondencji z podmiotami publicznymi w relacji z innymi podmiotami publicznymi oraz podmiotami niepublicznymi (w tym z osobami fizycznymi) będzie odbywać się w postaci elektronicznej. Docelowo więc cała korespondencja podmiotów publicznych nadawana będzie w postaci elektronicznej:
  • przy pomocy publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, lub
  • publicznej usługi hybrydowej (zapewniającej podmiotom publicznym wysyłkę korespondencji w domyślnej postaci elektronicznej również w kontaktach z osobami wykluczonymi cyfrowo lub osobami, które na wymianę korespondencji w postaci elektronicznej z różnych przyczyn nie są jeszcze gotowe).
Kiedy wejdą w życie nowe przepisy?
Wprowadzenie obowiązkowych doręczeń w formie elektronicznej odbywać się będzie stopniowo.
Organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od 5 lipca 2022 r. Jednostki samorządu terytorialnego i ich związki oraz związki metropolitalne oraz samorządowe zakłady budżetowe są zobowiązane stosować doręczenia elektroniczne od 1 stycznia 2024 r., a hybrydowe od 1 października 2029 r. Od 1 października 2029 r. doręczenia elektroniczne lub hybrydowe będą stosować: sądy i trybunały, prokuratura, organy ścigania.
Większość podmiotów publicznych innych niż wymienione powyżej będzie stosować doręczenia elektroniczne lub hybrydowe od 1 stycznia 2025 r.
Tabela. Kalendarium wdrożenia e-doręczeń
Data Kogo i czego dotyczy
Od 5 lipca 2022 r. Doręczenie elektroniczne stosowane przez organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy
Od 5 lipca 2022 r. Obowiązek posiadania skrzynki do elektronicznych doręczeń podmiotów wpisanych do KRS oraz członków korporacji prawniczych, doradców podatkowych, rzeczników patentowych
Od 1 stycznia 2024 r. Doręczenie elektroniczne stosowane przez jednostki samorządu terytorialnego i ich związki oraz związki metropolitalne oraz samorządowe zakłady budżetowe
Od 1 stycznia 2025 r. Doręczenie elektroniczne stosowane przez większość pozostałych podmiotów publicznych
Od 1 października 2026 r. Obowiązek posiadania skrzynki do elektronicznych doręczeń podmiotów wpisanych do CEIDG
Od 1 października 2029 r. Doręczenie elektroniczne stosowane przez, sądy i trybunały, prokuraturę, organy ścigania
Jakie są najważniejsze nowości?
Podmioty publiczne będą doręczać korespondencję na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Skrzynkę będzie mógł otworzyć każdy obywatel oraz wszystkie osoby prawne. Data powstania obowiązku posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy różni się w zależności od rodzaju podmiotu. Obowiązek posiadania skrzynki do elektronicznych doręczeń będzie np. dotyczył podmiotów wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) oraz członków korporacji prawniczych, doradców podatkowych, rzeczników patentowych od 5 lipca 2022 r. Z kolei podmiot niepubliczny wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) powinien uzyskać wpis do bazy do 30 września 2026 r.
Skrzynki elektroniczne prowadzi tzw. operator wyznaczony, którym do 2025 r. jest Poczta Polska. Podmioty publiczne prowadzą skrzynki u dostawcy wyznaczonego. Podmioty niepubliczne będą mogły prowadzić swoją skrzynkę u operatora innego niż Poczta Polska. Utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych będzie następowało na podstawie wniosku lub automatycznie (po uzyskaniu danych przekazanych w związku z wnioskiem o wpis do KRS lub CEIDG). Wniosek będzie składany z wykorzystaniem formularza internetowego do ministra właściwego ds. informatyzacji. Przy czym na ten moment taki formularz nie został jeszcze udostępniony. W przypadku podmiotów z KRS i CEIDG wniosek składa się do ministra właściwego ds. gospodarki. Podmiot niepubliczny niebędący osobą fizyczną obowiązany jest do wyznaczenia administratora skrzynki doręczeń. Administrator jest uprawniony do aktywacji adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego oraz zarządzania skrzynką doręczeń.
Nowa ustawa wprowadza zasadę domyślnego doręczenia elektronicznego: jeśli adresat pisma posiada elektroniczną skrzynkę doręczeniową, to podmiot publiczny jest zobowiązany wysyłać pisma na tę skrzynkę.
Skrzynki ePUAP będą do 2029 r. prowadzone równolegle ze skrzynkami do elektronicznych doręczeń prowadzonymi przez Pocztę Polską na platformie utworzonej na podstawie ustawy o doręczeniach elektronicznych.
Jak określić moment elektronicznego doręczenia pisma?
W przypadku pism adresowanych do podmiotu publicznego pismo będzie doręczone w momencie, w którym wpłynęło na skrzynkę podmiotu publicznego. W przypadku pism adresowanych do podmiotu niepublicznego (np. podatnika) pismo będzie uznawało się za doręczone w momencie jego odebrania.
Na podstawie nowych przepisów będzie obowiązywała fikcja doręczenia do podmiotu niepublicznego. Jeżeli adresat nie odebrał korespondencji, to pismo wysłane przez podmiot publiczny uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji.
Jakie zmiany dotyczą procedury podatkowej?
Ustawa o doręczeniach elektronicznych wprowadza zrównoważenie postaci papierowej z postacią elektroniczną. Zastosowany obecnie w ordynacji podatkowej zwrot „na piśmie” odnosi się do sposobu utrwalenia informacji w postaci znaków pisma (fizycznie lub elektronicznie). Zatem każdorazowo dokumentem jest nie tylko dokument papierowy, lecz także dokument elektroniczny.
Od 5 października 2021 r. „sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej”. Ogólnie przyjętą zasadą jest opatrywanie pism utrwalonych w postaci papierowej podpisem własnoręcznym, a pism utrwalonych w postaci elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym. Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych. Jedynym wyjątkiem od konieczności przyjęcia tego trybu realizacji korespondencji jest sytuacja, kiedy organ podatkowy ma możliwość doręczenia bezpośrednio do rąk własnych adresata w siedzibie organu podatkowego. W sytuacji gdy nie ma możliwości doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych i doręczenie nie zostało zrealizowane w trybie „do rąk własnych”, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej.
Możliwość realizacji korespondencji przy wykorzystaniu przesyłki rejestrowanej pozostawia się jako ostateczność, kiedy nie zaszła możliwość spełnienia obowiązku korzystania z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (chyba że doręczenie zostało zrealizowane do rąk własnych) ani publicznej usługi hybrydowej.
W związku z równoważnym traktowaniem postaci elektronicznej i papierowej nie ma potrzeby utrzymywania obowiązku zwracania się przez organ podatkowy do podatnika, płatnika lub inkasenta o wyrażenie zgody na doręczanie pism w formie dokumentu elektronicznego. W przypadku wpisania adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych pisma będą tam dostarczane, a w przypadku osób nieposiadających takich adresów organ z uwagi na wprowadzenie publicznej usługi hybrydowej będzie generował pisma w postaci elektronicznej, a następnie będą one przekształcane na postać papierową i doręczane przez operatora wyznaczonego. Z punktu widzenia organów podatkowych korespondencja ta będzie miała zawsze postać elektroniczną.
W jaki sposób będzie działał nowy system teleinformatyczny?
Nowy system teleinformatyczny do obsługi doręczeń elektronicznych będzie pozwalał korzystającym na posiadanie adresu do doręczeń elektronicznych. Jest to adres elektroniczny, pod którym możliwa będzie jednoznaczna identyfikacja nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej. Adres elektroniczny będzie wykorzystywany również w ramach kwalifikowanych usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego, a więc także usługi umożliwiającej przesłanie danych między stronami trzecimi drogą elektroniczną.
Adresy elektroniczne przechowywane będą w specjalnej bazie adresów elektronicznych, która umożliwi wyszukiwanie podmiotów i ich adresów. Podmiot publiczny doręczając korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, będzie dokonywał wysyłki na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Dzięki powyższemu rozwiązaniu możliwa będzie identyfikacja nadawcy przed wysłaniem danych oraz adresata przed dostarczeniem danych zarówno przez podmiot publiczny, jak i podmiot niepubliczny (w tym osoby fizyczne).
Jakub Warnieło, Wiktoria Prusak
Czego należy spodziewać się w 2022 r. w obszarze kontroli i postępowań podatkowych
Zwiększone potrzeby budżetowe, większe uprawnienia organów podatkowych i bardziej skuteczne metody sprawdzania rozliczeń podatników – 2022 r. zapowiada się jako czas zwiększonej liczby kontroli i postępowań podatkowych.
Nowy Ład a bezpieczeństwo podatkowe
Wprowadzenie Polskiego Ładu powoduje, że podatnicy od 1 stycznia 2022 r. znaleźli się w zupełnie innym otoczeniu prawnopodatkowym. Niepewność dotycząca możliwości stosowania przez podatników określonych rozwiązań oraz ulg podatkowych, wprowadzenie wielu nowych obowiązków, zwiększone uprawnienia kontrolne organów podatkowych – to wszystko powoduje, że jednym z głównych zagadnień w ramach zarządzania firmą stanie się kwestia zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. schemat 4 s. b8

Schemat 4

Powody podjęcia działań mających zwiększyć bezpieczeństwo podatkowe
Zwiększone potrzeby budżetu państwa
Wątpliwości dotyczące stosowania Polskiego Ładu
Nowe wymogi wynikające z przepisów podatkowych
Większa liczba kontroli i postępowań podatkowych
Konieczność podjęcia przez podatników działań mających na celu zwiększenie bezpieczeństwa podatkowego
Obecna sytuacja budżetowa może prowadzić do tego, że liczba kontroli i postępowań podatkowych w 2022 r. będzie zdecydowanie rosła. Skutki nieprawidłowości w rozliczeniach mogą być bardzo daleko idące i prowadzić do powstania zaległości podatkowych, odpowiedzialności karnej skarbowej lub utraty możliwości korzystania z preferencyjnych rozwiązań (np. grupy VAT).
Do tej pory takie działania jak przygotowywanie odpowiednich procedur oraz wewnętrznych audytów wielu podatnikom wydawały się niepotrzebne. W obecnej sytuacji wdrożenie wewnętrznych działań mających na celu zwiększenie bezpieczeństwa podatkowego zdaje się wręcz koniecznością. Nie chodzi tylko o takie działania jak przygotowanie standardów należytej staranności czy też szkolenie pracowników. Konieczne może być wprowadzenie wewnętrznych procedur i rozwiązań zapewniających prawidłowe rozliczanie i spełnianie obowiązków podatkowych (często z wykorzystaniem odpowiednich cyfrowych narzędzi) oraz podjęcie działań przygotowujących do potencjalnych kontroli i postępowań podatkowych. Większe znaczenie niż zwykle mogą mieć również konsensualne formy współpracy z organami podatkowymi.
Co będzie na topie w przypadku VAT
Zgodnie z zapowiedziami fiskusa karuzele podatkowe nadal będą stanowiły jeden z głównych obszarów zainteresowania w ramach kontroli prowadzonych przez organy podatkowe. Organom trudno dotrzeć do organizatorów przestępczych praktyk, które miały miejsce kilka lat temu, dlatego należy się spodziewać, że będą wszczynały kontrole u podatników, którzy nadal prowadzą działalność gospodarczą. Kontrole dotyczące oszustw karuzelowych nie będą ograniczały się jedynie do branż szczególnie narażonych na wyłudzenia (np. elektronika, paliwa), ale będą obejmować obecnie niemal wszystkie sektory handlu. Równie często mogą być nadal kontrolowane transakcje łańcuchowe oraz prawo podatnika do zastosowania 0-proc. stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Kolejnym zagadnieniem, które może być często badane w 2022 r., jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe coraz częściej stwierdzają, że działalność zagranicznych podmiotów w Polsce jest prowadzona za pośrednictwem stałego zaplecza personalnego i infrastrukturalnego, wobec czego usługi świadczone na rzecz tych podmiotów powinny być opodatkowane VAT w Polsce. Z uwagi na coraz większe umiędzynarodowienie handlu można się spodziewać, że kwestia ta będzie wzbudzać coraz większe zainteresowanie kontrolujących w Polsce. Przepisy w tym zakresie są niedookreślone, co daje fiskusowi szerokie pole do popisu.
Należy się spodziewać, że organy podatkowe coraz częściej będą stosowały również regulacje dotyczące klauzuli nadużycia prawa w VAT. Klauzula ta znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy zostanie uznane, że przeprowadzone przez podatników czynności miały przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw. W takim przypadku organy są uprawnione do reklasyfikacji dokonanej czynności i określenia skutków podatkowych, jakie wystąpiłyby przy podjęciu „odpowiedniej” czynności. Klauzula ta stosunkowo niedawno znalazła swój wyraz w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427), dlatego wydaje się, że liczba kontroli z zastosowaniem tych przepisów będzie wzrastać.
Niezmiennie najbardziej narażeni na kontrole podatkowe są podatnicy, którzy wykazują nadwyżki podatku naliczonego i występują o zwrot VAT na rachunek bankowy. Organy podatkowe prowadzą bardzo szczegółowe czynności sprawdzające dotyczące zasadności dokonania zwrotu VAT i wielokrotnie przedłużają ustawowe terminy na dokonanie zwrotu. Wiele z tych czynności sprawdzających skutkuje następnie wszczęciem kontroli i postępowań podatkowych.
Co fiskus skontroluje w CIT i PIT
W ostatnich latach coraz większe zainteresowanie fiskusa budzą rozliczenia cen transferowych. Należy się spodziewać, że ten trend w 2022 r. się utrzyma. Organy podatkowe dysponują obecnie ogromną ilością informacji o podatnikach, co wynika z wprowadzenia takich narzędzi, jak informacja TPR o cenach transferowych składana przez podatnika, informacja CbC, ale również z centralizacji dostępnych baz danych oraz ulepszonych systemów typowania ryzyka.
Bez wątpienia kontrole dotyczące cen transferowych w dalszym ciągu będą skupiać się na kwestii rynkowości transakcji i kwestionowaniu analiz porównawczych (np. poprzez zmianę próby badawczej lub poprzez weryfikację przyjętych przez podatnika kryteriów porównywalności). Do najczęściej kontrolowanych obszarów w ramach cen transferowych mogą należeć: reorganizacje w ramach grupy kapitałowej (transfery funkcji i aktywów), płatności za usługi niematerialne, wartości niematerialne i prawne, transakcje pożyczki, gwarancje i poręczenia oraz długotrwałe straty podatkowe. Organy podatkowe będą również szczegółowo analizować informacje wskazywane w TPR oraz oświadczeniach zarządu w sprawie cen transferowych. Podatnicy powinni się spodziewać, że kwestia cen transferowych będzie mogła stanowić pewnego rodzaju dodatek do przeprowadzanej kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych lub od osób fizycznych.
Istotnym zagadnieniem w ramach kontroli i postępowań prowadzonych w 2022 r. może być również podatek u źródła. Dotychczasowe postępowania i kontrole dotyczyły przede wszystkim płatności pasywnych (dywidend, należności licencyjnych oraz odsetek) i odmowy skorzystania ze zwolnienia podatkowego w CIT. Osią sporu między podatnikami oraz organami podatkowymi mogą być nadal zagadnienia dotyczące rzeczywistego beneficjenta, braku substancji ekonomicznej oraz nadużycia prawa podatkowego. Należy się również spodziewać, że organy podatkowe mogą kwestionować stosowanie stawek opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, to należy spodziewać się dalszego zwiększenia zainteresowania organów podatkowych stosowaniem klauzuli nadużycia prawa podatkowego (GAAR) w odniesieniu do dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w przeszłości.
Inne trendy mogące wystąpić w bieżącym roku
Zauważamy, że organy podatkowe coraz częściej wszczynają postępowania dotyczące odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. W 2022 r. liczba tych postępowań może jeszcze znacząco wzrosnąć. Zgodnie z przepisami – w przypadku gdy egzekucja z majątku spółki kapitałowej okazała się bezskuteczna – za zaległości podatkowe tej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter subsydiarny. To oznacza, że żądanie zapłaty zaległości może wystąpić dopiero w przypadku, gdy organy stwierdzą, że spółka nie dysponuje odpowiednim majątkiem do spłaty zobowiązania podatkowego.
Warto mieć na uwadze, że przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności podatkowej oraz ich wykładnia prezentowana w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych są bardzo restrykcyjne, co powoduje, że członkowie zarządu stoją przed bardzo trudnym zadaniem obrony przed ewentualną odpowiedzialnością za długi podatkowe spółki. Niezwykle trudne jest również wykazanie, że członek zarządu spółki nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (brak zgłoszenia takiego wniosku świadczy o konieczności pociągnięcia członka zarządu do solidarnej odpowiedzialności). Dlatego tak ważne jest, aby odpowiednio wcześnie reagować w trakcie toczących się postępowań w tym zakresie i przyjąć odpowiednią linię obrony. W innym przypadku może dojść do sytuacji, w której członkowie zarządu będą musieli odpowiadać za zaległości całym swoim majątkiem.
Jakub Warnieło
MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy