Dodatkowe obciążenia i nowe możliwości dla podatników [Pakiet zmian podatkowych w Polskim Ładzie cz. 2.]

Kontynuując cykl poświęcony zmianom wprowadzonym przez Polski Ład, tym razem skupiamy się na nowościach w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie w CIT nie będzie takiej rewolucji jak w PIT, ale liczba i zakres zmian i tak są ogromne. Obawy firm budzą przede wszystkim rozwiązania, które wpływają na zwiększenie ich obciążeń podatkowych (m.in. nowy podatek minimalny, kolejne ograniczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów, opodatkowanie przerzucanych dochodów). Co gorsza, jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów pojawiają się wątpliwości dotyczące ich prawidłowego stosowania, dlatego staramy się przynajmniej częściowo je wyjaśnić.

Zwracamy także uwagę na zmiany korzystne dla podatników. I tak od przyszłego roku m.in. zniknie limit przychodowy, który ograniczał krąg podmiotów mogących skorzystać z estońskiego CIT, a także wprowadzono zwolnienia podatkowe dla spółek holdingowych. Przy czym uznaliśmy, że na bardziej szczegółowe omówienie zasługują nowe ulgi dla przedsiębiorców, dlatego poświęcimy im odrębny poradnik, który ukaże się za dwa tygodnie.

W cyklu o Polskim Ładzie ukazały się poradniki:

• „Rewolucja w PIT i składce zdrowotnej” (DGP nr 224/2021)

• „Zmiany w ryczałcie od najmu i od działalności gospodarczej” (DGP nr 234/2021)

• „Nowe ulgi dla firm planujących rozwój” (DGP nr 239/2021)

• „Kluczowe zmiany w cenach transferowych” (DGP nr 244/2021)

• "Większe uprawnienia dla fiskusa i nowe możliwości dla podatników" (DGP nr 9/2022)

Co znajduje się w poradniku?

estoński cit stanie się atrakcyjniejszy

reorganizacje spółekz nowymi obostrzeniami.

nowy podatek minimalny zapłacą nie tylko duże korporacje

przerzucone dochody zostaną opodatkowane nową daniną

tworzenie podatkowych grupkapitałowych będzie łatwiejsze

spółki holdingowe skorzystają z preferencji podatkowych

sposób kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnegobędzie mniej korzystny

Rewolucja w PIT i składce zdrowotnej [Pakiet zmian podatkowych w Polskim Ładzie cz. 1]

Po zmianach więcej podmiotów powinno być zainteresowanych estońskim CIT

Ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; dalej: nowelizacja) będąca częścią Polskiego Ładu stanowi jedną z największych zmian prawa podatkowego w Polsce od wielu lat. A być może jest największą taką zmianą w ogóle, w szczególności w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Nowe regulacje są często słusznie krytykowane z powodu umiarkowanej (nazywając dyplomatycznie) jakości legislacji i tempa prac nad tą nowelizacją. Warto jednak zauważyć, że wśród wprowadzanych zmian są i takie, które niewątpliwie należy ocenić pozytywnie – jak choćby te w przepisach dotyczących tzw. estońskiego CIT (zwanego również ryczałtem). ramka

Alternatywa, którą trzeba było poprawić

Regulacja dotycząca estońskiego CIT została wprowadzona do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: ustawa o CIT) z początkiem bieżącego roku. Głównym założeniem tego rozwiązania było umożliwienie podatnikom spełniającym określone warunki odprowadzania podatku dochodowego dopiero w momencie wypłaty zysków na rzecz wspólników. Wedle założeń Ministerstwa Finansów nowy model opodatkowania miał być alternatywą dla dziesiątek tysięcy podatników. Niestety, stopień skomplikowania tej regulacji oraz dość restrykcyjne wymogi, jakie musiały być spełnione, aby uzyskać proponowaną w tym modelu korzyść, spowodowały, że w rzeczywistości z tej formy opodatkowania skorzystało zaledwie kilkaset podmiotów. Niewątpliwie skłoniło to resort finansów do zaproponowania daleko idących zmian (stanowiących element Polskiego Ładu), które mogą pomóc rozpowszechnić tę formę opodatkowania.

•Dla kogo jest ryczałt?

Zakres podmiotowy stosowania estońskiego CIT został zakreślony dość szeroko – choć nie oznacza to, że jest to model opodatkowania dostępny dla każdego. Warto podkreślić, że nie ma zasadniczo znaczenia branża, w jakiej działa podatnik. Innymi słowy: niezależnie od przedmiotu prowadzonej działalności estoński CIT jest dostępny dla podatników działających w niemal każdej branży (z jednym wyjątkiem – wskazanym poniżej). Dotyczy to więc nie tylko działalności handlowej, usługowej czy produkcyjnej, lecz również np. deweloperskiej – co jest niewątpliwie rozwiązaniem tym bardziej korzystnym, że wiele zmian podatkowych w ostatnich latach sprowadzało się do ciągłego i istotnego zwiększenia opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników prowadzących taką działalność.

Warto też zwrócić uwagę na bardzo pozytywnie oceniane zmiany, jakie wprowadza w tym zakresie Polski Ład. Otóż w aktualnym stanie prawnym estoński CIT jest dostępny wyłącznie dla tych podatników, którzy osiągają przychody nie wyższe niż 100 mln zł brutto łącznie z należnym VAT w skali jednego roku. Taka regulacja w oczywisty sposób wyłączała z grona podatników estońskiego CIT podmioty prowadzące działalność w większej skali niekoniecznie o wysokiej dochodowości. Po zmianach od 1 stycznia 2022 r. wymóg ten zniknie, co należy ocenić niewątpliwie pozytywnie. Równie korzystna jest rezygnacja z innego wymogu – dotyczącego nakładów inwestycyjnych. Warunek ten był bowiem nie tylko tym wymogiem, który umożliwiał stosowanie estońskiego CIT w ogóle, lecz od wielkości nakładów inwestycyjnych zależała również możliwość zastosowania niższej stawki podatku. Przepisy dotyczące obowiązku ponoszenia nakładów budziły też zresztą wątpliwości interpretacyjne, m.in. w zakresie tego, jak liczyć wymagany wzrost nakładów. Wreszcie, jako oczywiście pozytywne i zasadne, należy ocenić rozszerzenie katalogu form prawnych, jakie pozwalają skorzystać z tego modelu opodatkowania – do obecnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych Polski Ład dodaje spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne oraz proste spółki akcyjne. Wszystkie te zmiany powinny niewątpliwie zachęcić większe grono podatników do stosowania ryczałtu.

•Czy nie trzeba już będzie spełniać dodatkowych warunków, by skorzystać z ryczałtu?

Niezależnie od powyższego, aby skorzystać z estońskiego CIT, wciąż konieczne będzie spełnienie kilku innych warunków (na szczęście mniej restrykcyjnych). I tak, aby stosować ten model opodatkowania, podatnik musi:

być polskim rezydentem podatkowym, a więc podatnikiem podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (warto przy tym zauważyć, że nie ma wymogu, by wspólnik takiej spółki był polskim rezydentem podatkowym);
prowadzić działalność niefinansową, tj. mniej niż 50 proc. przychodów musi pochodzić:

– z wierzytelności,

– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

– z części odsetkowej raty leasingowej,

– z poręczeń i gwarancji,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

– z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

spełniać warunek dotyczący minimalnego zatrudnienia;
być spółką o prostej strukturze kapitałowej;
sporządzać sprawozdanie finansowe w oparciu na przepisach polskiej ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106) – a nie zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem.

O ile większość ze wskazanych powyżej warunków jest dość jednoznaczna i zrozumiała, o tyle dwa z nich wymagają nieco bliższego omówienia – są to: warunek dotyczący minimalnego zatrudnienia oraz warunek dotyczący prostej struktury udziałowej.

▶Warunek dotyczący minimalnego zatrudnienia oznacza, że podatnik musi zatrudniać na podstawie umowy o pracę na pełny etat minimum trzech pracowników przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym (w przypadku gdy rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych) albo 82 proc. dni przypadających w roku podatkowym (w przypadku roku podatkowego innego niż wskazany powyżej). Zatrudnieni nie mogą być wspólnikami (udziałowcami/akcjonariuszami) tego podatnika. Pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy uwzględnia się po przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

Alternatywnie – jeśli podatnik nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę – warunek minimalnego zatrudnienia uznaje się za spełniony, jeśli podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz co najmniej trzech osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek na ubezpieczenie społeczne. Wystarczające jest więc np. zlecenie pracy w oparciu na umowie zlecenia (obowiązek pobrania PIT i składek ZUS ciąży bowiem w takiej sytuacji na spółce); nie będzie natomiast wystarczająca współpraca w modelu B2B (w takiej sytuacji od wypłacanego wynagrodzenia spółka/usługobiorca nie pobiera bowiem podatku ani składek ZUS).

Co ważne, dla podatników rozpoczynających działalność oraz tzw. małych podatników (tj. tych, których przychody brutto w poprzednim roku obrotowym nie przekroczyły równowartości 2 mln euro) warunek minimalnego zatrudnienia jest istotnie złagodzony. W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność warunek ten nie dotyczy bowiem roku rozpoczęcia tej działalności i dwóch kolejnych lat podatkowych – z tym, że począwszy od drugiego roku podatkowego taki podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy (aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie – co powinno nastąpić najpóźniej w czwartym roku podatkowym). Z kolei w przypadku małych podatników w pierwszym roku podatkowym opodatkowania estońskim CIT warunek minimalnego zatrudnienia uznaje się za spełniony, jeżeli taki podatnik w przeliczeniu na pełne etaty przez wymagany okres (tj. 300 dni albo 82 proc. przyjętego roku podatkowego) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej jedną osobę niebędącą udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika. Alternatywnie możliwe jest zatrudnienie tej osoby na podstawie innej niż umowa o pracę umowy cywilnoprawnej, o ile w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu tej umowy spółka będzie płatnikiem PIT oraz składek ZUS.

▶Warunek dotyczący prostej struktury kapitałowej oznacza w rzeczywistości dwa odrębne wymagania:

po pierwsze wspólnikami (udziałowcami albo akcjonariuszami) spółki rozliczającej się w modelu estońskiego CIT mogą być wyłącznie osoby fizyczne; co więcej – osoby te nie mogą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
po drugie spółka rozliczająca się w modelu estońskiego CIT nie może posiadać żadnych podmiotów zależnych (spółek kapitałowych, osobowych, funduszy inwestycyjnych, fundacji, trustu i innych).

Wymóg dotyczący osób fizycznych jako wyłącznych wspólników spółki rozliczającej się ryczałtem może być jeszcze zrozumiały, gdyż estoński CIT był promowany jako model rozliczenia podatku dedykowany w szczególności spółkom, których właścicielami są osoby fizyczne, a sam model obliczenia podatku współgra z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o PIT). Trudniej natomiast zrozumieć, dlaczego spółka rozliczająca się ryczałtem nie może posiadać żadnych praw udziałowych w podmiotach zależnych. W rzeczywistości biznesowej często się bowiem zdarza, że spółki, w których udziałowcami są osoby fizyczne, posiadają udziały w podmiotach zależnych – i niestety takie spółki nie będą mogły skorzystać z opodatkowania estońskim CIT (o ile nie dokonają niezbędnych zmian w strukturze kapitałowej).

Co ciekawe, nie ma przeszkód, aby spółka, która większość swoich przychodów/dochodów uzyskuje z transakcji wewnątrzgrupowych (z podmiotami powiązanymi), rozliczała się w modelu estońskiego CIT (potwierdzają to zresztą już wydane interpretacje indywidualne). Istotne jest jednak w takiej sytuacji, by w związku z tymi transakcjami była wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym oraz by wartość ta nie była znikoma. Kryteria odwołujące się do „wartości dodanej” lub pojęcia „znikomej wartości” niewątpliwie mogą, ze względu na swój ogólny charakter, nastręczać trudności interpretacyjnych – dlatego też w takiej sytuacji warto przeprowadzić odpowiednie analizy w celu ustalenia, czy warunek ten jest spełniony.

•Czy jakieś kategorie podmiotów są wyłączone z estońskiego CIT?

Nawet spełnienie wszystkich powyższych warunków nie oznacza, że estoński CIT będzie możliwy do zastosowania przez danego podatnika. Przepisy bowiem przewidują, że z tego modelu opodatkowania nie mogą skorzystać:

przedsiębiorstwa finansowe i instytucje pożyczkowe;
podatnicy uzyskujących dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub w Polskiej Strefie Inwestycji (PSI), oraz
podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji.

Dodatkowo pewne restrykcje – ale już o charakterze czasowym, a nie trwałym – mają zastosowanie do podmiotów, które brały udział w określonych czynnościach reorganizacyjnych. Dotyczy to podmiotów utworzonych w wyniku połączenia lub podziału oraz w wyniku wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podatnik uczestniczący w takich czynnościach nie jest uprawniony do wyboru opcji opodatkowania estońskim CIT w roku, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym – nie krócej jednak niż 24 miesiące.

•Co trzeba zrobić, aby rozliczać się ryczałtem?

Wybór stosowania estońskiego CIT wiąże się – niezależnie od konieczności spełnienia warunków opisanych powyżej – z kilkoma dodatkowymi obowiązkami o charakterze informacyjnym i ewidencyjnym. Przede wszystkim konieczne jest złożenie przez samego podatnika zawiadomienia o wyborze takiej formy opodatkowania do właściwego organu podatkowego. Obowiązkowe jest również składanie co roku – przez cały okres stosowania ryczałtu – przez wspólników spółki rozliczającej się ryczałtem specjalnego oświadczenia o podmiotach, w których wspólnicy ci posiadają co najmniej 5 proc. udziałów w kapitale. Dodatkowo sama spółka, która wybrała rozliczanie się ryczałtem, musi sporządzić na dzień poprzedzający rozpoczęcie stosowania tego modelu opodatkowania specjalną informację zawierającą dane m.in. o zyskach niepodzielonych, zyskach przekazanych na inne kapitały oraz niepokrytych stratach za lata ubiegłe.

Niewykluczone, że dotychczas do skorzystania z estońskiego CIT zniechęcały obowiązki przygotowania tzw. korekty wstępnej oraz opodatkowania dochodu na przekształceniu. Przypomnijmy: obowiązek korekty wstępnej sprowadza się do przygotowania zestawienia różnic rachunkowo-podatkowych – z czym może wiązać się zapłata podatku (w sytuacji gdy różnice takie okażą się dodatnie). Na szczęście Polski Ład w tym zakresie wprowadza pewne złagodzenie. Co prawda podatnicy wciąż będą zobligowani do przygotowania korekty, niemniej jednak nowe przepisy przewidują, że obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu wygaśnie, jeśli korzystający z estońskiego CIT podmiot będzie stosować opodatkowanie ryczałtem przez okres przekraczający cztery lata. Wydane przez Ministerstwo Finansów wstępne objaśnienia do nowych przepisów sugerują też, że również obowiązek opodatkowania w związku z przekształceniem może nie być tak dokuczliwy, jak wydawał się dotychczas (opodatkowanie to dotyczy tych spółek, których pierwszy rok po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania ryczałtu) – choć same przepisy pozostawiają dużo do życzenia, jeśli chodzi o precyzję.

W tym miejscu należy podkreślić, że okres stosowania ryczałtu to co do zasady cztery lata, z tym że w trakcie tego okresu możliwa jest rezygnacja z tej formy opodatkowania. W niektórych przypadkach (gdy spółka przestanie spełniać wymagane warunki) możliwa jest również utrata prawa do rozliczania ryczałtem.

•Co podlega opodatkowaniu?

Założeniem estońskiego CIT jest zbliżenie (czy wręcz ujednolicenie) rozliczeń księgowych i podatkowych. Oznacza to zasadniczo, że również przedmiot opodatkowania w tym modelu opiera się na wyniku księgowym (rachunkowym), a nie podatkowym. Jednym z głównych tego przejawów jest to, że podatek jest naliczany od zysku w momencie jego podziału (wypłaty) pomiędzy wspólnikami. Niestety, to proste i logiczne założenie zostało niezwykle skomplikowane przez kolejne regulacje dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania – wystarczy bowiem wskazać, że przedmiot opodatkowania stanowi sześć różnych kategorii (przy czym wiele z nich obejmuje kolejne liczne podkategorie), natomiast podstawa opodatkowania odwołuje się do czterech różnych kategorii (a od 2022 r. będzie ich pięć – to akurat mniej korzystna zmiana wprowadzona w ramach Polskiego Ładu). Nie wchodząc w szczegóły tych zawiłych regulacji, warto jednak pamiętać, że rozliczanie się w modelu estońskiego CIT wiąże się z licznymi restrykcjami i ograniczeniami dotyczącymi wypłaty jakichkolwiek świadczeń przez spółkę na rzecz wspólników w sposób inny niż zwykła wypłata zysku (w ramach jego podziału). Wszelkie więc wydatki objęte kategorią „ukrytych zysków” (obejmujących np. takie świadczenia na rzecz udziałowców jak pożyczki czy darowizny, lecz też wydatki na reprezentację czy nadwyżka wartości rynkowej ponad ustaloną cenę w przypadku transakcji z podmiotem powiązanym), jak również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą nie będą podlegać opodatkowaniu na preferencyjnych zasadach (a więc z istotnym odroczeniem terminu zapłaty podatku), lecz będą opodatkowane jako odrębna kategoria na bieżąco. Co więcej, wyższa też będzie w takiej sytuacji efektywna stawka podatku obciążająca wspólnika takiej spółki (CIT i PIT). Jest to jedna z kwestii, którą podatnicy rozważający możliwość rozliczania się ryczałtem powinni szczegółowo przenalizować przed podjęciem decyzji o jego wyborze. Regulacje w tym zakresie nie są niestety proste ani precyzyjne, a ich naruszenie może spowodować negatywne konsekwencje podatkowe, niweczące oczekiwane korzyści.

•Jakie korzyści daje opodatkowanie estońskim CIT?

Jak wcześniej wskazano, warunki i wymogi, które trzeba spełnić, aby rozliczać się w modelu estońskiego CIT, są dość liczne i niekiedy skomplikowane. Jeśli jednak podatnik przebrnie przez ten swoisty bieg z przeszkodami (wymogami), nagroda może być wymierna – jest nią odroczony termin podatku, a także preferencyjna stawka podatku.

Termin zapłaty podatku jest uregulowany w sposób różny w zależności od tego, jaki jest przedmiot opodatkowania. Zasadniczo jednak – zakładając, że podatnik wypłaca zyski w formie dywidendy i nie dokonuje innych czynności powodujących obowiązek zapłaty podatku (takich jak np. ponoszenia wydatków/świadczeń kwalifikowanych jako „ukryte zyski”) – termin zapłaty podatku przypada na 20. dzień siódmego miesiąca w roku, w którym dokonano takiej wypłaty (podziału) zysku. Jeśli więc podatnik zdecyduje się na opodatkowanie ryczałtem od 2022 r. i na początku 2023 r. dokona podziału zysku osiągniętego w 2022 r., to termin zapłaty podatku przypadnie dopiero na 20 lipca 2023 r. – nie będzie przy tym żadnego obowiązku zapłaty podatku (ani zaliczek na podatek) w trakcie 2022 r. Taka regulacja oznacza też, że jeśli podatnik nie dokona wypłaty zysku przez cały okres opodatkowania ryczałtem (a więc przez okres czterech lat), to podatek nie będzie należny nawet przez ponad 4,5 roku. Już samo odroczenie na tak długi okres może się więc okazać bardzo dużą zachętą do wybrania tej formy opodatkowania – pozwala to bowiem wykorzystać środki stanowiące równowartość należnego podatku, na inne cele (np. inwestycje, zatrudnienie).

Równie istotną zachętą może być wysokość podatku – i w tym zakresie regulacje Polskiego Ładu przynoszą bardzo korzystne zmiany. Dotychczasowe zasady przewidują, że przy estońskim CIT stawka podatku wynosi 15 proc. lub 25 proc. (zależy to od rodzaju podatnika oraz od tego, czy spełniony jest warunek ponoszenia nakładów inwestycyjnych). Nowelizacja obniża jednak te stawki i od 2022 r. nominalne stawki podatku to 10 proc. (dla podatników rozpoczynających działalność oraz małych podatników) oraz 20 proc. (dla pozostałych podatników). Należy przy tym pamiętać, że jest to jednak stawka samego podatku od osób prawnych, podczas gdy na efektywną stawkę opodatkowania środków wypłacanych do wspólników wpływa również PIT, którego stawka w przypadku wypłat dywidend wynosi 19 proc. Przy czym nie oznacza to, że efektywne opodatkowanie wyniesie ok. 30–40 proc., jako że ustawa o PIT przewiduje specjalny mechanizm odliczenia od PIT części należnego estońskiego CIT (90 proc. w przypadku podatników rozpoczynających działalność i małych podatników oraz 70 proc. w przypadku pozostałych podatników). W praktyce daje to efektywną stawkę PIT i estońskiego CIT na poziomie 18,1 proc. (w przypadku podatników rozpoczynających działalność oraz małych podatników) oraz 21,2 proc. – w przypadku pozostałych). Reasumując, obciążenie CIT i PIT w przypadku spółki rozliczającej się na zasadach ogólnych jest zdecydowanie wyższe niż w przypadku spółki rozliczającej się w modelu CIT estońskiego. tabela 1

Tabela 1. Porównanie opodatkowania CIT i PIT dochodu uzyskanego i wypłaconego przez spółkę w formie dywidendy

Sposób rozliczania się przez spółkę	Zasady ogólne	Estoński CIT
Przychód	100 000 000 zł	100 000 000 zł
Koszt uzyskania przychodu	85 000 000 zł	85 000 000 zł
Dochód (zysk)	15 000 000 zł	15 000 000 zł
Stawka CIT	19 proc.	20 proc.
Wysokość CIT	2 850 000 zł	3 000 000 zł
Dywidenda	12 150 000 zł	12 000 000 zł
Stawka PIT	19 proc.	19 proc.
Wysokość PIT	2 308 500 zł	2 280 000 zł
Odliczenie od PIT w proc.	-	70 proc.
Odliczenie od PIT w zł	-	2 100 000 zł
Łączne opodatkowanie	5 158 500 zł	3 180 000 zł

Warto zauważyć, że już teraz istnieją spory i rozbieżności interpretacyjne co do tego, ile wynosi łączne opodatkowanie w modelu estońskiego CIT. Ministerstwo Finansów na swojej oficjalnej stronie internetowej przedstawia bowiem informację wskazującą, że łączne efektywne opodatkowanie wynosi 20 proc. (dla podatników rozpoczynających działalność i małych podatników) i 25 proc. (dla pozostałych podatników), a nie – jak wskazuje większość ekspertów – odpowiednio 18,1 proc. i 21,2 proc. Rozbieżności sprowadzają się do tego, czy należny PIT należy kalkulować od zysku brutto (a więc przed opodatkowaniem ryczałtem – wówczas za właściwą należałoby uznać interpretację prezentowaną przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którą łączne opodatkowanie estońskim CIT i PIT wyniesie 20 proc. lub 25 proc.), czy też od zysku pomniejszonego o należny ryczałt (wówczas mogłoby się okazać, że zastosowanie mają niższe stawki podatku, tj. 18,1 proc. i 21,2 proc.). Różnice w stawce podatku – nawet jeśli nie są ogromne – są jednak na tyle istotną kwestią, że zastosowanie niższej stawki bez uprzedniego potwierdzenia w drodze interpretacji indywidualnej może skutkować negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Z wyjaśnień ministerstwa przedstawionych na łamach DGP w artykule „Estoński CIT. MF objaśnia, jak liczyć podatek” (DGP z 22 listopada 2021 r. nr 225) wynika, że resort finansów zasadniczo zgadza się z interpretacją pozwalającą na zastosowanie niższych stawek podatku – z tym, że dotyczy to drugiego i kolejnych lat podatkowych opodatkowania ryczałtem. Natomiast w przypadku obliczania podatku za pierwszy rok podatkowy (w którym nie mogło jeszcze dojść do faktycznej wypłaty zysku wypracowanego w okresie stosowania ryczałtu), podatek byłby wyższy.

Niezależnie od tych wątpliwości poziom łącznego opodatkowania CIT i PIT w modelu estońskim będzie i tak wysoce atrakcyjny w porównaniu z poziomem opodatkowania w przypadku innych form prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Mając na uwadze, że obciążenie w podatku dochodowym w przypadku prowadzenia działalności poprzez najbardziej popularną spółkę z o.o. (czy atrakcyjną przez wiele lat spółkę komandytową – m.in. ze względu na przejrzyste i proste zasady, sprowadzające się do jednokrotnego opodatkowania) może sięgać prawie 35 proc., estoński CIT może okazać się świetną alternatywą dla dotychczasowej formy prowadzenia działalności. Alternatywą pozwalającą na zapłatę należnego podatku w niższej wysokości, i to w dodatku z odroczonym (nawet do 4,5 roku) terminem płatności. Równie istotne może okazać się bezpieczeństwo ewentualnego przejścia z zasad ogólnych na estoński CIT – wydaje się, że wybór ryczałtu nie powinien być traktowany przez organy podatkowe jako niedozwolona optymalizacja podatkowa, szczególnie że Ministerstwo Finansów samo aktywnie promuje tę formę opodatkowania.

Przewidywane zmiany wprowadzane w ramach Polskiego Ładu mogą zresztą sprawić, że estoński CIT będzie atrakcyjnym rozwiązaniem również dla osób fizycznych prowadzących dotychczas jednoosobową działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane przez takich podatników będą bowiem od 2022 r. opodatkowane wyższą stawką (tak bowiem należy traktować zmiany w zakresie naliczenia składki zdrowotnej); stawka obciążeń publicznoprawnych z obecnych 19 proc. wzrośnie do prawie 24 proc. Dodatkowo dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej przekraczające kwotę 1 mln zł podlegają również opodatkowaniu daniną solidarnościową (dodatkowe 4 proc.). Efektywne opodatkowanie takich dochodów może więc sięgać nawet 28 proc. Jednak przechodząc na estoński CIT, tacy podatnicy muszą pamiętać, że konieczne jest spełnienie m.in. warunku dotyczącego minimalnego zatrudnienia (który jednak dla spółek rozpoczynających działalność jest dość łagodny – przynajmniej w pierwszych latach działalności). Dla takich podatników dodatkową zaletą i argumentem przemawiającym za wyborem estońskiego CIT może być również możliwość zapewnienia wyższego bezpieczeństwa prawnego – prowadzenie działalności np. w formie spółki z o.o. automatycznie zapewnia bowiem wyższe bezpieczeństwo prawne w zakresie odpowiedzialności majątkiem prywatnym wspólnika za zobowiązania zaciągnięte w związku z prowadzoną działalnością.

Niezależnie od korzyści opisanych powyżej, są jeszcze inne. Rozliczanie się w modelu estońskiego CIT to niewątpliwie mniejsze obciążenia w zakresie ewidencji podatkowej, a więc brak konieczności uzgadniania wyniku podatkowego z wynikiem księgowym, brak obowiązku obliczania i zapłaty zaliczek na podatek, brak obowiązku składania deklaracji podatkowych. Trzeba jednak mieć na uwadze, że sam wybór i stosowanie estońskiego CIT może wiązać się z pewnymi innymi, dodatkowymi obowiązkami ewidencyjnymi i informacyjnymi.

Dodatkowo warto jeszcze wspomnieć, że od 2022 r. podatnicy estońskiego CIT będą mieć możliwość rozliczania VAT kwartalnie (o ile ich przychody brutto nie przekroczą równowartości 4 mln euro rocznie).

Łukasz Kosonowski,

doradca podatkowy, radca prawny i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Minimalny podatek dochodowy będzie wyzwaniem dla wielu firm

Polski Ład przewiduje m.in. wprowadzenie minimalnego podatku dochodowego. Warto zauważyć, że art. 24ca ustawy o CIT został dodany do projektu nowelizacji już po przeprowadzeniu konsultacji społecznych, na etapie prac sejmowych, nie był więc przedmiotem szerszej dyskusji i uzgodnień ze środowiskiem biznesowym, a budzi on wiele wątpliwości i jest to jedna z najbardziej krytycznie ocenianych zmian wprowadzonych w omawianej nowelizacji.

•Czy to jest nowy podatek?

I tak, i nie. Minimalny podatek dochodowy to nowe pojęcie wprowadzone do ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu. Technicznie jest to podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) naliczany w specyficzny sposób i możliwy do odliczenia od CIT rozliczanego na zasadach ogólnych. Nie jest to więc nowy podatek, ale trzeba będzie go zapłacić w okolicznościach, w których dotychczas CIT nie był należny.

•Kto zapłaci?

Minimalny podatek dochodowy zapłaci podatnik CIT będący spółką lub podatkową grupą kapitałową, a także zakład zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce, jeżeli wykaże stratę podatkową ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych lub wykaże udział dochodów w przychodach z tego źródła nie większy niż 1 proc. Przepisy przewidują specyficzne zasady kalkulacji udziału dochodu w przychodach i straty – dla celów podatku minimalnego nie uwzględnia się m.in. kosztów związanych z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych (takich jak amortyzacja). Oznacza to, że jeśli spółka wykazuje wysokie podatkowe odpisy amortyzacyjne, to nawet w przypadku wykazania straty może nie spełnić kryterium podlegania podatkowi minimalnemu. Nie ma jednakże możliwości dodania do wyniku innych uzasadnionych gospodarczo wydatków, takich jak np. wydatki na wynagrodzenia pracowników, leasing maszyn lub urządzeń służących produkcji czy też na nabycie towarów, które są następnie odsprzedawane w sklepach.

Na stronach Ministerstwa Finansów minimalny podatek dochodowy jest nazywany podatkiem od dużych korporacji (https://www.podatki.gov.pl/wyjasnienia/podatkowy-pakiet-polskiego-ladu-po-konsultacjach/). Znajduje się tam też informacja, że obciąży on najwyżej kilka procent takich podmiotów, głównie największych korporacji, które unikają płacenia podatku w Polsce. Jednocześnie ustawa o CIT nie przewiduje żadnych progów kwotowych (np. zapowiadanego medialnie progu co najmniej 50 mln euro przychodów). Może go więc zapłacić każdy, nawet najmniejszy podatnik, jeśli nie wykaże odpowiedniej, założonej przez rząd rentowności i nie zmieści się w żadnym z wąsko zakrojonych wyjątków. przykład 1

przykład 1

Spółka z branży fryzjersko-kosmetycznej

Pani Martyna jest założycielką spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność w branży fryzjersko-kosmetycznej. W 2020 r. spółka ta popadła w tarapaty finansowe z uwagi na lockdown związany z epidemią COVID-19 i przez wiele miesięcy nie mogła prowadzić działalności, po czym stanęła na skraju bankructwa. Na szczęście znalazło się rozwiązanie – pomoc pani Martynie zaoferował zaprzyjaźniony klient – pan Marek, który był bardzo zadowolony z usług firmy i zdecydował się w nią zainwestować za pośrednictwem swojej spółki holdingowej, w ramach której inwestował w różne obiecujące i przyszłościowe biznesy. Spółka holdingowa pana Marka wniosła wkład pieniężny do spółki pani Martyny, w zamian za co uzyskała udziały w tej spółce.

Dzięki inwestycji spółka pani Martyny przetrwała lata 2020 i 2021, a w 2022 r. jej sytuacja zaczęła się poprawiać. Przedsiębiorczyni zdecydowała, że chce jak najszybciej zapomnieć o epidemicznym kryzysie i rozwinąć biznes. Dlatego postanowiła zainwestować. Do swojego gabinetu zatrudniła dodatkowych specjalistów z dziedziny kosmetologicznej, nawiązała też współpracę z producentem kosmetyków wysokiej jakości. Aby zwiększyć grono klientów (a w konsekwencji przychody), pani Martyna zatrudniła także specjalistów z zakresu marketingu, szczególnie internetowego, którym poleciła przeprowadzenie profesjonalnych kampanii i opracowanie materiałów reklamowych.

Przyjmijmy, że na koniec 2022 r. spółka pani Martyny odnotowała następujące wyniki podatkowe:

• przychody ze świadczenia usług kosmetyczno-fryzjerskich: 100 000 zł (wzrost w porównaniu do 2020 r. i 2021 r.)

• koszty działalności: 104 000 zł, w tym:

– wynagrodzenia stylistek: 50 000 zł

– najem lokalu: 20 000 zł

– koszty marketingu: 4000 zł

– koszty wykorzystywanych w działalności produktów: 20 000 zł

– odsetki od zaciągniętego kredytu: 10 000 zł

• wynik: strata podatkowa: -4000 zł

• podatek minimalny: 0,4 proc. przychodów = 400 zł

• CIT liczony na zasadach ogólnych = 0 zł.

Przykład pokazuje, że niewielka spółka pani Martyny – mimo poniesienia ekonomicznej straty uzasadnionej gospodarczo – będzie musiała zapłacić podatek minimalny.

•Czy są jakieś wyjątki?

Tak, ustawa o CIT przewiduje kilka kategorii wyłączeń. Ponoszenie strat lub niewykazywanie „właściwej” rentowności jest dopuszczalne na początku działalności – w pierwszych trzech latach. Wówczas minimalnego podatku dochodowego można nie zapłacić (wyjątek nie dotyczy jednak spółek powstałych w toku wskazanych w ustawie procesów reorganizacyjnych).

Wybaczalne jest również ponoszenie strat lub niskich zarobków w sytuacji nadzwyczajnego spadku przychodów – o minimum 30 proc. w porównaniu do poprzedniego roku. Ten wyjątek jest tłumaczony chęcią ochrony podatników, którzy ucierpieli w związku z pandemią, ale jeśli komuś przychody spadły nie o 30 proc., lecz o np. 28 proc., to minimalny podatek dochodowy go nie ominie.

Ponadto wyjątkowo potraktowano również przedsiębiorców działających w kilku wybranych branżach – finansowej (tutaj ustawa o CIT przewiduje listę typów działalności wyłączonych z opodatkowania), a także zajmujących się eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych albo wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1420), których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach. Dobór branż potraktowanych wyjątkowo jest zastanawiający, szczególnie mając na uwadze, że na liście zabrakło branży handlowej, która od 1 stycznia br. opłaca już podatek od sprzedaży detalicznej (obniżający zresztą dochód do opodatkowania CIT), a niskie marże są po prostu jedną z charakterystycznych cech tego rodzaju działalności. Nie uwzględniono także specyfiki podmiotów sprzedających towary, od których naliczana jest akcyza uwzględniana w cenie, a więc zwiększająca przychody do opodatkowania.

Uprzywilejowane będą także firmy o najprostszej strukturze – tzn. takie, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i nieposiadające udziałów w innych spółkach lub innych podmiotach. Ten wyjątek miał w założeniu wyłączać z opodatkowania polskie firmy rodzinne. W naszej ocenie nie będzie jednak takiego prostego przełożenia, ponieważ wiele takich podmiotów działa w strukturze holdingowej lub co najmniej posiada korporacyjnego wspólnika (jak np. spółki komandytowe).

Ostatni wyjątek dotyczy grup spółek, które spełnią opisane w ustawie o CIT kryteria. W uproszczeniu chodzi o grupy, w ramach których spółka dominująca posiada bezpośrednio minimum 75 proc. w kapitale spółki zależnej przez cały rok podatkowy, jeśli rok podatkowy tych spółek jest taki sam i spółki te łącznie osiągają udział dochodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach z tego źródła na poziomie przekraczającym 1 proc. Innymi słowy: ustawodawca daje tutaj prawo grupom kapitałowym do kalkulowania poziomu rentowności na podstawie skonsolidowanych wyników grupy. Sformułowanie przepisu budzi jednakże zasadnicze wątpliwości. Nie rozstrzyga on kilku kluczowych zagadnień, m.in. czy w wyniku grupy kalkulowanym na potrzeby minimalnego podatku dochodowego należy uwzględnić wyniki wszystkich spółek zależnych od spółki dominującej w danej grupie, w których posiada ona minimum 75 proc. udziałów, czy wystarczy uwzględnić np. spółkę ponoszącą stratę i jej spółkę matkę. Lub – jeśli to spółka matka wykazuje stratę – czy może skonsolidować swój wynik z tylko jedną (najbardziej rentowną) spółką zależną, czy też musi uwzględnić wszystkie spółki zależne. Niestety, wyniki w zależności od przyjętej opcji mogą być znacząco różne.

Ponadto ustawa o CIT nie rozstrzyga, jak ma postąpić spółka wykazująca stratę i posiadająca zarówno podmiot dominujący, jak i zależny (a więc literalnie spełni kryteria ustawowe w dwóch różnych konfiguracjach). Czy wówczas może wybrać, z którym podmiotem skonsolidować swój wynik? Literalne brzmienie ustawy na taką interpretację wskazuje.

Sformułowanie przepisów, jak również wrażenie pewnej przypadkowości wyjątków od opodatkowania, wskazują, że sama koncepcja podatku minimalnego nie została odpowiednio, tj. szczegółowo i precyzyjnie, przygotowana i wiele będzie zależało od praktyki interpretacyjnej.

•Od czego trzeba będzie zapłacić podatek?

Podatek minimalny jest czasem nazywany podatkiem przychodowym i w uproszczeniu jest opisywany jako podatek naliczany od przychodów. Jest to jednak istotne uproszczenie, podobnie jak w przypadku ograniczeń zakresu podmiotowego.

Podstawa opodatkowania składa się z czterech elementów. Chodzi o:

a) 4 proc. przychodów ze źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe;

b) wydatki z tytułu kosztów finansowania dłużnego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych w części przewyższającej kwotę 30 proc. wyniku odpowiadającego EBITDA obliczanej na podstawie danych (przychodów i kosztów) podatkowych (przychody opodatkowane ze wszystkich źródeł pomniejszone o przychody odsetkowe minus koszty uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z limitu kosztów finansowania dłużnego pomniejszone o koszty amortyzacji podatkowej oraz o koszty finansowania dłużnego również bez pomniejszeń z uwagi na limit wynikający z innych przepisów);

c) podatek odroczony, a dokładnie wartość odroczonego podatku dochodowego wynikająca z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych niepodlegającej dotychczas amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w zakresie, w jakim skutkuje ona zwiększeniem zysku brutto albo zmniejszeniem straty brutto – z praktycznego punktu widzenia trudno wyobrazić sobie sytuację, w której do takiego ujawnienia miałoby dojść i mogłoby ono mieć przełożenie na wynik podatkowy;

d) koszty usług niematerialnych oraz opłat licencyjnych i z tytułu przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z rajów podatkowych – w części, w jakiej kwota tych kosztów przekracza o 3 mln zł równowartość 5 proc. wskaźnika EBITDA liczonego na podstawie danych podatkowych (analogicznie jak w punkcie dotyczącym kosztów finansowania dłużnego). Na potrzeby identyfikacji kosztów poniesionych pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów rajowych obowiązuje tutaj test rzeczywistego właściciela.

Łatwo zauważyć, że ostatni element podstawy opodatkowania zawiera katalog kosztów limitowanych aktualnie na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Przepis ten zostanie uchylony na mocy omawianej nowelizacji, a nowo wprowadzony minimalny podatek dochodowy jest jednym z rozwiązań mających zastąpić dotychczasowy limit.

Jednakże aktualnie obowiązujące przepisy przewidują wyjątki od konieczności limitowania kosztów usług niematerialnych i opłat licencyjnych. I tak w praktyce najczęściej są stosowane:

a) wyłączenie konieczności stosowania limitu do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

b) wyłączenie limitu w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe (APA) obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za limitowane usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Niestety, powyższe okoliczności od 2022 r. nie uchronią już podatników przed koniecznością poniesienia negatywnych skutków postrzegania przez ustawodawcę określonych wydatków – jako wykorzystywane w celu unikania opodatkowania. Jest to o tyle zaskakujące, że w niektórych (patrząc na skalę wniosków o APA złożonych po wejściu w życie art. 15e ustawy o CIT – nawet dość licznych) przypadkach dojdzie do sytuacji, w której z jednej strony podatnik otrzyma od państwa potwierdzenie rynkowości rozliczeń z podmiotem powiązanym, a z drugiej będzie musiał od tych rozliczeń (kosztów!) zapłacić dodatkowy podatek uzasadniany koniecznością zwalczania ponoszenia nadmiernych, nieuzasadnionych kosztów na rzecz podmiotów z grupy, jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania w Polsce…

Ustawa przewiduje jedynie trzy wyłączenia z podstawy opodatkowania – w części dotyczącej usług niematerialnych i licencji – znane dotychczas z art. 15e ustawy o CIT. Dotyczą one:

1) kosztów usług refakturowanych przez podatnika;

2) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty profesjonalne, wymienione w ustawie o CIT;

3) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty profesjonalne wymienione w ustawie o CIT.

Analizując konstrukcję podstawy opodatkowania, nie sposób nie zauważyć, że w niektórych przypadkach za „nadmiarowe wydatki pasywne sztucznie obniżające podstawę opodatkowania” będzie trzeba uznać (i opodatkować) te koszty finansowania dłużnego, które – z uwagi na limit z art. 15c ustawy o CIT – nie będą dla spółki stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podatnik poniesie więc podwójną karę – po pierwsze z uwagi na (surowsze niż w większości unijnych państw) limity wydatków na koszty finansowania dłużnego finansowanie będzie go kosztowało więcej o 19 proc., a po drugie dodatkowo dopłaci do niego jeszcze minimalny podatek dochodowy.

Przy czym należy zaznaczyć, że specyficzne zasady dotyczące kalkulacji podstawy opodatkowania przewidziano dla podmiotów korzystających z niektórych odliczeń od podstawy opodatkowania i zwolnień strefowych.

•Ile wyniesie podatek?

Stawka podatku wynosi 10 proc. W praktyce spółki i podatkowe grupy kapitałowe zapłacą 0,4 proc. przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe i 10 proc. odpowiednio „nadmiarowych” kosztów finansowania dłużnego, „nadmiarowych” wydatków na usługi niematerialne, licencje i koszty przeniesienia niewypłacalności dłużnika oraz specyficznie określonej kwoty podatku odroczonego (najbardziej hipotetyczny element podstawy opodatkowania).

•Kiedy trzeba zapłacić podatek i czy można go pomniejszyć o CIT?

Podatek będziemy rozliczać w deklaracji rocznej. Będzie go można pomniejszyć o kwotę CIT należnego na zasadach ogólnych. Ponadto kwotę zapłaconego minimalnego podatku dochodowego można odliczyć od CIT w trzech kolejnych latach (oczywiście przy założeniu, że sytuacja ekonomiczna podatnika wystarczająco się poprawi).

•Czy wprowadzenie minimalnego podatku dochodowego jest właściwe i czy jego konstrukcja jest prawidłowa?

Wprowadzenie minimalnego podatku dochodowego, a także sam tryb procedowania nowelizacji należy ocenić zdecydowanie negatywnie. Pierwszy zarzut dotyczy trybu procedowania – regulacja została wprowadzona do projektu (i tak już bardzo obszernego) po zakończeniu konsultacji społecznych, na etapie przekazywania projektu do Sejmu. Sformułowanie przepisów, a także składane kolejne autopoprawki rządowe wskazują na brak wystarczającej ilości czasu na opracowanie i skonsultowanie zagadnienia.

Należy podkreślić, że wprowadzanie radykalnych, bardzo niekorzystnych zmian z tak krótkim czasem na dostosowanie negatywnie odbija się na pewności prawa, bezpieczeństwie podatkowym i komforcie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przedsiębiorcy wskazują na ryzyko konieczności podnoszenia cen – przy i tak już szalejącej inflacji – a także ograniczania zatrudnienia.

Rozwiązania przewidziane w ustawie nie uwzględniają wielu istotnych okoliczności ekonomicznych, w tym (poza wskazanymi już wcześniej):

zróżnicowania poziomu marż w różnych branżach;
ponoszenia przez niektóre branże podatków sektorowych (z wyjątkiem części branży finansowej, dla której przewidziano wyłączenie);
modelu rozliczeń specyficznego dla niektórych rodzajów działalności polegającego na wykazywaniu wysokich przychody przy niskiej marży – np. centrów usług wspólnych;
faktu, że w procesie inwestycyjnym podatnicy są finansowo obciążeni bardziej, niż wynikałoby to z odpisów amortyzacyjnych – często w początkowej fazie obniżonych;
podatników nabywających na potrzeby działalności gospodarczej wartości niematerialne i prawne – np. technologie; ustawa dyskryminuje więc biznes najnowocześniejszy, oparty np. na własności intelektualnej.

Istnieje więc poważna obawa, że minimalny podatek dochodowy zamiast doprowadzić do tzw. podatkowego fair play, pogorszy sytuację ekonomiczną wielu firm, a także doprowadzi do zwiększenia inflacji i ograniczenia zatrudnienia.

Agnieszka Wnuk,

doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Rozwiązania uszczelniające przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów

doprecyzowanie sposobu ustalenia limitu kosztów finansowania dłużnego

W ramach Polskiego Ładu ustawodawca postanowił doprecyzować wynikającą z art. 15c ustawy o CIT regułę związaną z ograniczeniem zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego, która budziła od 2018 r. wątpliwości wielu podatników. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na finansowanie dłużne – w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. podatkowej EBITDA. Przy czym do kosztów tych nie zalicza się jedynie zwykłych odsetek zapłaconych w związku z udzieloną pożyczką, lecz także wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na czyją rzecz zostały one poniesione.

Podatkowa EBITDA stanowi różnicę pomiędzy przychodami podatkowymi ze wszystkich źródeł, wyłączając przychody o charakterze odsetkowym (tj. przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego) oraz sumą wszystkich kosztów uzyskania przychodu z wyłączeniem amortyzacji podatkowej oraz kosztów finansowania dłużnego, tj.:

EBITDA = (PP – PO) – (KUP – A – KFD)

PP – przychody podatkowe

PO – przychody o charakterze odsetkowym

KUP – koszty podatkowe

A – amortyzacja podatkowa

KFD – koszty finansowania dłużnego

Jeśli koszty finansowania dłużnego w danym roku przekroczą 30 proc. EBITDA, obliczonej zgodnie z powyższym wzorem, to podatnik zobowiązany będzie do uznania za koszty niepodatkowe części przewyższającej ustalony limit. Przy czym podmioty, które nie stanowią przedsiębiorstw finansowych, nie stosują powyższych ograniczeń do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego – w części, w jakiej nadwyżka ta nie przekracza 3 000 000 zł w danym roku podatkowym. Przepis w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. budzi liczne wątpliwości w zakresie ustalenia relacji pomiędzy limitem stanowiącym 30 proc. EBITDA oraz 3 000 000 zł. Największą trudność stanowi ustalenie, czy limit należy rozumieć jako 30 proc. EBITDA + 3 000 000 zł czy też 30 proc. EBITDA lub 3 000 000 zł.

Powyższa niejasność skłoniła wielu podatników do występowania z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, w których stali na stanowisku, że do ustalenia limitu kosztów finansowania dłużnego w danym roku należy wziąć pod uwagę limit stanowiący sumę 30 proc. EBITDA oraz 3 000 000 zł. Fiskus jednak konsekwentnie nie zgadzał się z taką tezą, uznając, że limit powinien być określony jako 30 proc. podatkowej EBITDA lub wartość kosztów nieprzekraczająca progu 3 000 000 zł – w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Sądy administracyjne były jednak w tym przypadku w zdecydowanej większości przypadków przychylne podatnikom. Sprawa doczekała się także pozytywnego dla podatników rozstrzygnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W tej sytuacji ustawodawca postanowił doprecyzować brzmienie obecnie obowiązującego przepisu w taki sposób, że od 1 stycznia 2022 r. limit kosztów finansowania dłużnego już bez żadnych wątpliwości będzie stanowił 30 proc. EBITDA lub 3 000 000 zł.

Ustawodawca istotnie zmieniając treść regulacji, jednocześnie nie przewidział przepisu przejściowego, co oznacza, że po 31 grudnia 2021 r. nowy sposób ustalenia limitu kosztów finansowania dłużnego będzie dotyczyć wszystkich podatników bez wyjątku – nie będzie miał tutaj znaczenia tzw. łamany rok podatkowy czy też uzyskane pozytywne interpretacje indywidualne, czy orzeczenia sądów administracyjnych. Przykłady liczbowe obrazują, jak powyższa zmiana w praktyce wpłynie na podatników. przykłady 2, 3

przykład 2

Przed zmianą – zgodnie z podejściem sądów administracyjnych

1. Przychody podatkowe: 10 000 000 zł

2. Przychody o charakterze odsetkowym: 1000 zł

3. Koszty podatkowe: 7 000 000 zł

4. Amortyzacja podatkowa: 1 000 000 zł

5. Koszty finansowania dłużnego: 4 000 000 zł

6. EBITDA [(1 – 2) – (3 – 4 – 5)]: 7 999 000 zł

7. 30 proc. EBITDA: 2 399 700 zł

8. Próg ustawowy: 3 000 000 zł

9. Limit (7 + 8): 5 399 700 zł

Biorąc pod uwagę powyższe dane liczbowe, limit zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych wynosi 5 399 700 zł. W związku z tym koszty finansowania dłużnego w wysokości 4 000 000 zł mogą w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

przykład 3

Według brzmienia przepisów od 1 stycznia 2022 r.

1. Przychody podatkowe: 10 000 000 zł

2. Przychody o charakterze odsetkowym: 1000 zł

3. Koszty podatkowe: 7 000 000 zł

4. Amortyzacja podatkowa: 1 000 000 zł

5. Koszty finansowania dłużnego: 4 000 000 zł

6. EBITDA [(1 – 2) – (3 – 4 – 5)]: 7 999 000 zł

7. 30 proc. EBITDA: 2 399 700 zł

8. Próg ustawowy: 3 000 000 zł

9. Limit (wyższa z wartości 7 lub 8): 3 000 000 zł

10. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (5 – 2): 3 999 000 zł

11. NKUP (10-9): 999 000 zł

Przykład 3 zakłada te same kwoty przychodów i kosztów jak w przykładzie 2. Zgodnie z brzmieniem art. 15c ustawy o CIT po 31 grudnia 2021 r. nie będzie możliwe zsumowanie kwoty stanowiącej 30 proc. EBITDA oraz progu ustawowego w wysokości 3 000 000 zł w celu ustalenia limitu – można będzie jedynie wybrać wyższą z tych wartości.

W omawianym przypadku kwota stanowiąca 30 proc. EBITDA jest niższa niż próg ustawowy 3 000 000 zł, w związku z tym do kosztów podatkowych możliwe będzie zaliczenie kosztów finansowania dłużnego w kwocie 3 000 000 zł, natomiast pozostałe 999 000 zł będzie stanowiło w danym roku koszt niepodatkowy.

Co istotne, koszty finansowania dłużnego w wysokości 999 000 zł wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych pięciu latach podatkowych.

Doprecyzowanie brzmienia art. 15c ustawy o CIT – a tym samym zmianę sposobu ustalania limitu kosztów finansowania dłużnego – należy z całą pewnością ocenić negatywnie. Modyfikacja ta uderzy przede wszystkim w nowe biznesy, które w początkowej fazie inwestycji korzystają z finansowania zewnętrznego – co wynika ze specyfiki poszczególnych branż, np. nieruchomościowej.

ograniczenia w zaliczaniu do kosztów wydatków na transakcje kapitałowe

Od 1 stycznia 2022 r. do obecnie obowiązującego katalogu zostanie wprowadzone nowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, tj. całkowity zakaz rozliczania podatkowego kosztów finansowania dłużnego zaciągniętego od podmiotów powiązanych, przeznaczonego na uzyskiwanie przychodów z zysków kapitałowych (np. na nabycie udziałów/akcji). Realny wpływ tej zmiany na potencjalne opodatkowanie CIT pokazujemy na przykładzie liczbowym. przykład 4

przykład 4

Wpływ nowego wyłączenia z KUP na wysokość podatku

Według dotychczasowych zasad

1. Przychody podatkowe: 2 000 000 zł

2. Koszty podatkowe (inne niż odsetki): 1 400 000 zł

3. Odsetki zapłacone od pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego na nabycie udziałów w spółce celowej: 400 000 zł

4. Podstawa (1 – 2 – 3): 200 000 zł

5. Stawka: 19 proc.

6. Podatek do zapłaty 38 000 zł

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r.

1. Przychody podatkowe: 2 000 000 zł

2. Koszty podatkowe (inne niż odsetki): 1 400 000 zł

3. Odsetki zapłacone od pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego na nabycie udziałów w spółce celowej: 400 000 zł

4. Podstawa (1 – 2): 600 000 zł

5. Stawka: 19 proc.

6. Podatek do zapłaty 114 000 zł

Odsetki zapłacone od pożyczki otrzymanej na nabycie udziałów w spółce celowej będą uznane za koszty niepodatkowe i tym samym nie będą podlegały odliczeniu. W efekcie podatek do zapłaty będzie o 76 000 zł wyższy, czyli aż o 200 proc.

Zmiana ta z pewnością zmusi podatników do pozyskiwania z zewnątrz finansowania na tego rodzaju transakcje. Pod znakiem zapytania w niektórych branżach może także stanąć sens istnienia grupowych centrów finansowych, gdzie w danej grupie kapitałowej jeden wyznaczony podmiot zajmuje się pozyskiwaniem finansowania i udzielaniem go dalej poszczególnym spółkom. Podatnicy, w których najbardziej uderzy zapowiadana zmiana, powinni więc jak najszybciej zastanowić się nad zmianą lub przemodelowaniem polityki finansowania w grupie.

podatek od przerzucanych dochodów

Kolejnym rozwiązaniem uszczelniającym – zdaniem ustawodawcy – jest wprowadzenie podatku od przerzucanych dochodów. Zgodnie z nowym art. 24aa ustawy o CIT podatek od przerzucanych dochodów od spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) wynosi 19 proc. Za przerzucane dochody uznawać się będzie koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowiące należność takiego podmiotu powiązanego, pod warunkiem że:

faktycznie zapłacony podatek przez ten podmiot powiązany (w państwie „jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia”) za rok, w którym otrzymał on tę należność, jest niższy zasadniczo o co najmniej 25 proc. niż kwota podatku dochodowego, który byłby należny, gdyby dochody były opodatkowane podstawową stawką CIT (19 proc.) – przy czym w ustawie znalazły się rozwiązania łagodzące ten warunek w odniesieniu do podatników prowadzących działalność na terenie Unii Europejskiej /Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
koszty te podlegały m.in. zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (lub były np. wypłacane w formie dywidendy) i stanowiły co najmniej 50 proc. wartości uzyskanych przez ten podmiot powiązany przychodów (określonych zgodnie z przepisami o CIT lub zgodnie z przepisami o rachunkowości).

Powyższe oznacza, że nowa regulacja będzie również obejmowała polskie spółki będące podatnikami CIT, które korzystają z obniżonej stawki CIT w wysokości 9 proc. Co istotne, przerzucanych dochodów nie łączy się z innymi dochodami podatnika.

Do kosztów, które będą generowały podatek od przerzucanych dochodów, należą m.in.:

koszty usług niematerialnych (doradcze, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancje i poręczenia oraz usługi o podobnym charakterze)
opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z określonych wartości niematerialnych i prawnych,
przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika,
koszty finansowania dłużnego (w tym kary i opłaty za opóźnienia),
wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów i ryzyk

– jeżeli suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów (w tym niepowiązanych) stanowi co najmniej 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie.

Podatek w tym zakresie będzie płatny rocznie, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany rok. Na gruncie ustawy o CIT funkcjonują określone wyłączenia i obniżenia podatku od przerzucanych dochodów, z których najdonioślejsze wydaje się to związane z faktem prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmiot powiązany. W sytuacji, gdy taki podmiot prowadzi tzw. istotną rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa członkowskiego UE (lub państwie należącym do EOG), i jest tam opodatkowany od całości swoich dochodów, regulacje odnośnie do przerzucanych dochodów nie będą miały zastosowania. W praktyce więc konieczne będzie przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej, że dana spółka usługowa w grupie (gdyż tego rodzaju przypadki będą tu najczęściej występowały w praktyce) faktycznie prowadzi działalność i np. że podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz odpowiednie wyposażenie. Przesłanki w tym zakresie są tożsame z regulacjami dotyczącymi jednostek kontrolowanych czy też poboru podatku u źródła (co do możliwości stosowania preferencyjnych zasad w tym zakresie).

nowe zasady amortyzacji nieruchomości komercyjnych oraz mieszkalnych

Polski Ład zmienia też brzmienie art. 16c ustawy o CIT zawierającego katalog środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji. Przepis ten zostanie rozszerzony o budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Na etapie legislacyjnym zapowiedziano wprowadzenie przepisu przejściowego w tym zakresie – tak, aby amortyzacja tych składników majątku została wyłączona dopiero od początku 2023 r. Niestety ostatecznie przepis przejściowy w tym zakresie (art. 71 ust. 2 nowelizacji) wskazuje, że podatnicy mogą zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od takich składników nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. (jeżeli chodzi o składniki nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r.). A zatem nie wprowadzono możliwości amortyzowania m.in. budynków mieszkalnych, lecz jedynie dopuszczono uznawanie za koszty odpisów w tym zakresie. Powyższe w praktyce może oznaczać, że przepis przejściowy będzie martwy i nie znajdzie zastosowania.

Kolejną zmianą, która uderza w podmioty z branży nieruchomościowej, jest powiązanie wysokości odpisów amortyzacyjnych z wysokością odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków dokonywanymi zgodnie z przepisami o rachunkowości. Nowa treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nakłada to limitowanie na spółki nieruchomościowe (zgodnie z definicją wprowadzoną do ustawy o CIT w ramach jej poprzedniej nowelizacji). Ograniczenie znajdzie zastosowanie do środków trwałych zaliczanych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). O ile uzasadnienie do projektu zmian w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości, że przepisem tym powinny być objęte jedynie nieruchomości, które na gruncie rachunkowym traktowane są jako środki trwałe, o tyle sam przepis wydaje się być skonstruowany w nieprecyzyjny sposób. W aktualnym bowiem brzmieniu może rodzić się pytanie, czy od nieruchomości, które rachunkowo traktowane są w księgach jako inwestycje (w przypadku, których jeżeli wyceniane są według wartości godziwej, co zasadniczo jest standardowym podejściem, nie dokonuje się od nich rachunkowo odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych), w praktyce będzie możliwe uznawanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Chodzi o szeroką grupę nieruchomości – zasadniczo o te, które są wynajmowane, a nie wykorzystywane na potrzeby własne danego podmiotu. Skoro bowiem wartość odpisów rachunkowych będzie wynosić w takich przypadkach zero, to z perspektywy nieprecyzyjnie skonstruowanego ograniczenia może się okazać, że wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie może być wyższa od takiej właśnie wartości. Podatnicy mogą być w tym kontekście zainteresowani zmianami w swoich politykach rachunkowości i dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wcześniej uznawanych za inwestycje (opcję taką dopuszcza ustawa o rachunkowości).

podatek od ukrytej dywidendy dopiero od 2023 r.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (tzw. profit stripping/ukryte dywidendy) pierwotnie miały obowiązywać od 1 stycznia 2022 r. Ustawodawca jednak w końcowym etapie procesu legislacyjnego zdecydował się na odroczenie obowiązywania nowej regulacji – do 1 stycznia 2023 r. Przepisy te (art. 16 ust. 1 pkt 15b, art. 16 ust. 1d i 1e ustawy o CIT) dotyczą świadczeń wykonywanych na rzecz danego podatnika CIT (spółki) przez podmiot z nim powiązany lub powiązany ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki, w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Regulacja w obecnym brzmieniu zakłada także wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów świadczeń stanowiących ukrytą dywidendę w sytuacji gdy:

wysokość kosztów, termin ich poniesienia są uzależnione od osiągnięcia zysku/wysokości zysku podatnika;
racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów w przypadku wykonania świadczenia przez podmiot niepowiązany;
koszty obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów stanowiących własność/współwłasność wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego przed utworzeniem podatnika).

Mając powyższe na uwadze, nowy podatek od ukrytej dywidendy stawia pod znakiem zapytania celowość funkcjonowania grupowych centrów usługowych lub kosztowych od 1 stycznia 2023 r.

Piotr Paśko,

doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Daria Górka,

starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Reorganizacje pod lupą fiskusa

Polski Ład wprowadza nowe warunki neutralności podatkowej przy czynnościach reorganizacyjnych, w tym mających charakter transgraniczny. Kluczowe zmiany wiążą się z ograniczeniem neutralności podatkowej czynności reorganizacyjnych – czyli połączeń, podziałów czy aportów (wymiany udziałów) – wyłącznie do pierwszej czynności tego typu. Opodatkowanie zostanie wprowadzone także w przypadku braku kontynuacji wyceny dla celów podatkowych przejmowanych składników majątkowych lub obejmowanych udziałów. Wymiana udziałów będzie także wywoływać konsekwencje podatkowe, jeżeli nastąpią różnice w wartości rynkowej wnoszonego majątku oraz obejmowanych udziałów lub akcji. Ciężar dowodu zostanie przerzucony na podatnika. Zmiany wejdą w życie 1 stycznia 2022 r., a ustawodawca – oprócz zastrzeżenia dla spółek z innym rokiem podatkowym niż kalendarzowy – nie przewidział w ich zakresie przepisów przejściowych. W związku z tym czynności dokonane przed 2022 r. (nawet kilka lub kilkanaście lat temu) mogą mieć istotny skutek podatkowy dla reorganizacji kontynuowanych lub rozpoczętych w 2022 r. i latach następnych.

obecne regulacje

Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów połączenia, podziały, wymiana udziałów oraz wniesienie wkładu niepieniężnego zasadniczo są neutralne podatkowo, ale pod warunkiem, że zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz zostaną spełnione wymogi określone w przepisach, np. przy wymianie udziałów takim warunkiem jest uzyskanie przez spółkę nabywającą aport w postaci udziałów kwalifikowanej większości praw głosu w nabywanej spółce (lub zwiększenie tego limitu).

Zasada neutralności podatkowej połączeń i podziałów, wymiany udziałów oraz aportów wprowadzona została do polskiego porządku prawnego w związku z implementacją przepisów dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE z 2009 r. L 310, s. 34; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2013 r. L 141, s. 30; tzw. dyrektywa fuzji). Czynności reorganizacyjne ujęte w tej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (przy spełnieniu warunków neutralności) tak długo, jak długo nie skutkują powstaniem definitywnego przysporzenia danego podmiotu. Neutralność ta zasadniczo wiąże się zatem z przesunięciem obowiązku opodatkowania dochodów do momentu ich faktycznej realizacji.

wymiana udziałów

Zgodnie z przepisami Polskiego Ładu tylko pierwsza wymiana (aport) udziałów nie będzie wiązać się z koniecznością określenia przychodu i kosztu podatkowego, natomiast każdy następny aport udziałów uzyskanych w wyniku wymiany udziałów będzie opodatkowany bez względu na to, czy transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne czy też nie (art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT). Analogiczna zasada będzie dotyczyć aportu udziałów otrzymanych uprzednio w wyniku połączenia lub podziału spółki. Nie ma również znaczenia data, w której wnoszone aportem udziały zostały nabyte. przykład 5

przykład 5

Opodatkowanie kolejnej transakcji

Podatnik posiadał 100 proc. udziałów w spółce X. W latach 90. ubiegłego wieku spółka X została przejęta przez spółkę Y, w wyniku czego podatnik otrzymał 60 proc. udziałów spółki Y. Jeżeli podatnik ten w 2022 r. będzie wnosił aportem udziały w spółce Y do spółki Z, to mimo że zostaną spełnione pozostałe warunki ustawowe i będzie wskazane uzasadnienie ekonomiczne aportu do spółki Z, transakcja będzie opodatkowana dla tego wspólnika.

Dodatkowy drugi warunek dla neutralności wymiany udziałów, który będzie obowiązywać od przyszłego roku, przewiduje obowiązek kontynuacji wartości podatkowej udziałów objętych przez wspólnika w zamian za udziały wnoszone aportem przyjętej dla celów podatkowych, która w przyszłości będzie stanowić koszt podatkowy w przypadku zbycia obejmowanych udziałów (art. 12 ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT). Jednakże obowiązek taki wynika z aktualnych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, zgodnie z którymi kosztem przy zbyciu udziałów nabywanych w wyniku wymiany udziałów jest koszt historyczny, czyli koszt poniesiony na nabycie udziałów wymienianych (wnoszonych aportem). Dlatego też praktyka rozstrzygnie, jak powinien być interpretowany powyższy wymóg i czy rzeczywiście stanowi on nowy warunek neutralności wymiany udziałów, czy też jest powieleniem istniejącej już regulacji.

Nie można również pominąć istotnej zmiany wprowadzonej w art. 12 ust. 12 ustawy o CIT. Po jej wejściu w życie wymiana udziałów dokonywana w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym sześciu miesięcy od pierwszego nabycia będzie neutralna podatkowo wyłącznie wówczas, gdy otrzymująca aport spółka nabędzie je od tego samego wspólnika. Powyższa zmiana ograniczy neutralność wymiany udziałów do przypadków ich aportu przez wspólników większościowych. Na przykład, jeżeli wspólnik 1 oraz wspólnik 2 posiadają po 30 proc. udziałów w spółce X i będą chcieli je wnieść aportem do spółki Z w zamian za jej udziały, to pomimo tego, że spółka Z uzyska ponad 50 proc. praw głosu w spółce X, dla wspólnika 1 i wspólnika 2 aport udziałów będzie opodatkowany.

Do art. 12 w ust. 1 ustawy o CIT dodano także nowy pkt 8bb, który zakłada powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki obejmującej/nabywającej udziały w wysokości nadwyżki wartości rynkowej udziałów otrzymanych tytułem wkładu nad wartością rynkową udziałów wydanych wspólnikowi wnoszącemu aport. W praktyce więc spółka otrzymująca aport rozpozna przychód podatkowy w przypadku, gdy w zamian za aport wyda udziały (akcje) o zbyt niskiej wartości rynkowej. Z kolei przychodem wspólnika będzie wartość rynkowa udziałów wydanych/przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów – w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT). Wspólnik rozpozna więc przychód podatkowy, jeżeli wartość rynkowa udziałów objętych/otrzymanych w wyniku aportu będzie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów.

połączenia i podziały

Podobne kryteria neutralności podatkowej jak dotyczące wymiany udziałów zostały wprowadzone w przypadku transakcji połączeń i podziałów. Zgodnie ze nowelizowanym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT neutralność podatkowa ma zostać ograniczona do sytuacji, w której udziały w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów, oraz przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W konsekwencji neutralność podatkowa połączeń i podziałów wystąpi – jak przy wymianie udziałów – wyłącznie w przypadku pierwszej czynności reorganizacyjnej. Podobnie jak w przypadku wymiany udziałów drugi warunek można odczytywać jako konieczność kontynuacji wyceny udziałów przez wspólnika dla celów podatkowych, co jednak również wynika już z obecnie obowiązujących przepisów, zgodnie z którymi w przypadku zbycia udziałów w podmiocie przejmującym należy cofnąć się do kosztu historycznego, tj. kosztu nabycia udziałów w spółce przejętej lub podzielonej (w tym ostatnim przypadku w określonej proporcji). Aktualnie więc również i w tym zakresie należy zadać sobie pytanie o sens wprowadzenia oraz interpretację powyższego warunku.

Obowiązek kontynuacji wyceny przez spółkę przejmującą jako warunek neutralności

Zgodnie ze znowelizowanym art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem spółki przejmującej jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jeżeli jednak spółka przejmująca wykaże w swoich księgach składniki majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego w wartości dla celów podatkowych (wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu) wartość ta będzie podlegać wyłączeniu z przychodów podatkowych; art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Chociaż pierwszy z przepisów określający przychód posługuje się pojęciem „wartości rynkowej”, a drugi – stanowiący o wyłączeniu z przychodu – używa pojęcia „wartość”, należy założyć, że chodzi o tę samą wartość, tj. wartość rynkową. Wniosek więc jest taki, że spółka przejmująca, chcąc spełnić jeden z warunków umożliwiających brak opodatkowania przejętego przez nią majątku, powinna przede wszystkim odzwierciedlić zapisy ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (dzielonego).

Dodatkowym wymogiem wynikającym z ww. przepisu jest przypisanie tych składników do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również poprzez prowadzony w Polsce tzw. zakład. W sytuacji, kiedy spółka zagraniczna jest spółką przejmującą i składniki majątku spółki przejmowanej (dzielonej) nie pozostaną związane z terytorium Polski, możliwe będzie zastosowanie wyłączenia z przychodów dla spółki przejmującej tylko w przypadku, jeżeli będzie ona kontynuować wycenę przejmowanych składników dla celów podatkowych, tj. ujmie w swoich księgach podatkowych składniki majątkowe spółki przejmowanej w wartościach wykazywanych przez tę spółkę (art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT). Tak więc w przypadku braku kontynuacji wyceny podatkowej spółka ta może osiągnąć przychód, który będzie opodatkowany w Polsce z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warto zwrócić uwagę, że w przypadku połączeń transgranicznych (kiedy polska spółka przejmuje podmiot zagraniczny lub odwrotnie) najprawdopodobniej będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której reżim podatkowy w kraju rezydencji podatkowej podmiotu przejmowanego lub przejmującego różni się od zasad obowiązujących w Polsce, co może mieć również przełożenie na wartości ustalane dla celów podatkowych. Potencjalnie oznacza to rozbieżności w określeniu przychodu i kosztu podatkowego. Może się więc okazać, że spółka przejmująca nie będzie mogła odzwierciedlić w swoich księgach wartości podatkowych składników majątkowych spółki przejmowanej (dzielonej) ze względu na różnice w systemach podatkowych. Powyższa regulacja, wprowadzająca obowiązek kontynuacji wyceny, stawia więc pod znakiem zapytania neutralność połączeń transgranicznych.

Zmiany w określeniu przychodu

Zmiany wprowadzane od 2022 r. modyfikują również sposób określania wysokości przychodu w przypadku podziałów lub połączeń. Obecnie, co do zasady, jest to wartość rynkowa przejmowanego majątku otrzymana przez spółkę przejmującą. Od następnego roku przychodem również będzie wartość rynkowa, ale pomniejszona o cenę nabycia udziałów spółki przejmowanej (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT), jeżeli spółka przejmująca takie udziały posiadała. Jeżeli spółka przejmująca w zamian za przejmowany majątek wyda udziały wspólnikom spółki przejmowanej lub dzielonej, to przychodem będzie wartość rynkowa przejętego majątku pomniejszona o wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT).

Nie do końca jasna jest korelacja powyższych regulacji określających przychód z omawianym jeszcze wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (przychód w wysokości wartości rynkowej pomniejszony o wartość podatkową przejmowanych składników majątkowych). Kwestia ta będzie wymagać pogłębionej analizy w przypadku zamiaru przeprowadzenia procesu połączenia lub podziału.

transgraniczne przekształcenia objęte exit tax

W wyniku nowelizacji nastąpi rozszerzenie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) na transgraniczne przekształcenia. Należy przyjąć, że dotyczy ono wyłącznie sytuacji przeniesienia siedziby lub zarządu, w wyniku której polska spółka „zamienia” polską rezydencję podatkową na zagraniczną, w wyniku czego Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników jej majątku. Pomimo treści uzasadnienia projektu nowelizacji trudno wywodzić, że wykładnia przepisu pozwala na zastosowanie go do transgranicznych połączeń.

aport przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części

Zgodnie z nowym art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT dodatkowym warunkiem braku opodatkowania CIT aportów przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części (ZCP) jest kontynuacja wyceny podatkowej składników przedsiębiorstwa lub ZCP przez spółkę otrzymującą wkład. I tak na gruncie nowych przepisów opodatkowanie transakcji dla wspólnika będzie zależne od faktycznego ujęcia danej transakcji w księgach podatkowych drugiej strony transakcji. Nawet jeżeli różnica między wartością wynikającą z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład a wartością, po jakiej otrzymujący wkład przyjął wartość składników majątkowych w swoich księgach, jest nieznaczna lub wynika ze zwykłej pomyłki u wnoszącego aport, opodatkowana u wspólnika zostanie pełna wartość przedmiotu aportu.

ciężar dowodu

Przepisy Polskiego Ładu przerzucają obowiązek udowodnienia spełnienia warunków neutralności czynności reorganizacyjnych na podatnika. Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT to podatnik (wspólnik) będzie musiał udowodnić, że wymiana udziałów stanowi pierwszą tego typu transakcję, tj. że nie zostały one nabyte w wyniku innej wymiany udziałów, połączenia lub podziału oraz że przyjęte przez strony wartości aportu stanowią wartości rynkowe. Podobnie będzie w przypadku aportu przedsiębiorstw lub ZCP. Jeżeli składniki majątku będące przedmiotem wkładu zostały przypisane do działalności prowadzonej poza Polską lub wniesione do zagranicznego podmiotu, to ciężar dowodu, że składniki te zostały poprawnie rozpoznane w księgach podatkowych otrzymującego wkład, będzie spoczywać na wnoszącym wspólniku (art. 12 ust. 12a ustawy o CIT).

Reasumując, powyższa regulacja może doprowadzić do zwiększenia kosztów dokonywanych reorganizacji z uwagi na konieczność dokonywania aktualnych na dzień aportu wycen wartości rynkowej udziałów (zarówno tych wnoszonych, jak i obejmowanych) oraz uzyskiwania dodatkowych informacji od zagranicznych podmiotów. Ponadto to wspólnik będzie musiał prześledzić całą historię wymienianych udziałów i przedstawić ją organom podatkowym podczas potencjalnej weryfikacji transakcji.

Magdalena Zamoyska,

doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Monika Grobelska,

konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Polska spółka holdingowa – dobry krok, ale wymaga dopracowania

Wprowadzenie możliwości zwolnienia z opodatkowania CIT dochodu ze zbycia udziałów lub akcji spółki zależnej dla tzw. spółki holdingowej to zmiana od dawna oczekiwana przez przedsiębiorców i postulowana przez ekspertów. Brakiem możliwości reinwestowania zysku z inwestycji bez konieczności opodatkowywania go często uzasadniano zjawisko tworzenia przez polskich przedsiębiorców struktur w innych jurysdykcjach – głównie europejskich – które nie obejmują opodatkowaniem przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji), w sytuacji, kiedy przychód ten jest reinwestowany przez spółkę holdingową. W tych systemach obowiązek opodatkowania powstaje dopiero w momencie wypłaty zysku właścicielowi.

Wprowadzane regulacje w tym zakresie, choć są krokiem w oczekiwanym kierunku i na tle innych rozwiązań wprowadzanych w ramach nowelizacji ustawy o CIT wyglądają wyjątkowo korzystnie, to jednocześnie przewidują wiele wymogów, co do których istnieje obawa, że w praktyce istotnie utrudnią, a w niektórych przypadkach wręcz uniemożliwią korzystanie z nich wielu przedsiębiorcom. Jeśli więc nowy, obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. reżim ma być realną alternatywą dla zagranicznych holdingów, to niezbędne jest doprecyzowanie regulacji. W przeciwnym wypadku spółka holdingowa może podzielić los estońskiego CIT, który w momencie wprowadzenia go od 1 stycznia 2021 r. również był zapowiadany jako zmiana rewolucyjnie korzystna, a w praktyce – z uwagi na nadmierną zawiłość przepisów oraz trudne do spełnienia warunki – jego popularność okazała się znacznie niższa od przewidywań i zapowiedzi pomysłodawców.

•Czy to jest nowy typ spółek?

Z uwagi na przyjętą specyficzną systematykę zmian – wprowadzenie do ustawy o CIT nowego rozdziału „Opodatkowanie spółek holdingowych” – w praktyce pojawiają się pytania, czy spółka holdingowa to nowy rodzaj spółki, którą będzie można powołać na mocy wprowadzonych przepisów. Szczęśliwie – mimo systematyki prowadzącej do takich wątpliwości – z nowego reżimu będzie mogła skorzystać spółka już istniejąca, która spełni definicję spółki holdingowej zawartą w nowo dodanym do ustawy o CIT rozdziale, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna (z niewiadomych powodów pominięto inne spółki również będące podatnikami CIT) będąca polskim rezydentem podatkowym (posiadająca w Polsce siedzibę lub zarząd), która nieprzerwanie co najmniej przez rok posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 10 proc. udziałów lub akcji w kapitale spółki zależnej, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą oraz nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK). Ponadto spółka holdingowa nie może korzystać ze zwolnień podatkowych w ramach specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) oraz polskiej strefy inwestycji (dalej: PSI) ani ze zwolnień od opodatkowania dywidend uzyskiwanych od spółek zależnych (na podstawie przepisów wdrażających postanowienia dyrektyw unijnych). Dodatkowo udziałów ani akcji w tej spółce nie może posiadać – bezpośrednio ani pośrednio – udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym lub na tzw. terytorium nietraktatowym.

Spółką zależną jest natomiast spółka, w której spółka holdingowa na podstawie tytułu własności posiada nieprzerwanie co najmniej przez rok bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 10 proc. udziałów lub akcji. Spółka zależna nie może posiadać więcej niż 5 proc. udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, również nie może tworzyć PGK ani korzystać ze zwolnień w ramach SSE oraz PSI, a także posiadać tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. W ustawie o CIT rozróżniono spółkę zależną zagraniczną oraz krajową.

•Z jakich preferencji podatkowych będzie mogła skorzystać spółka holdingowa?

Przepisy wprowadzają dwa zwolnienia przedmiotowe z CIT dla spółki holdingowej, tj.:

1) ograniczone zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z dywidend uzyskiwanych przez spółkę holdingową od krajowej lub zagranicznej spółki zależnej, obejmujące 95 proc. kwoty dywidendy;

2) zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) krajowej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Wymogiem zastosowania drugiego ze zwolnień jest złożenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia przez co najmniej pięć dni przed dniem zbycia udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zwolnienie nie będzie miało jednak zastosowania, jeśli co najmniej 50 proc. wartości aktywów zbywanej spółki zależnej bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terenie Polski.

ocena nowych regulacji

Nie ulega wątpliwości, że wprowadzając przepisy przewidujące korzystniejsze od ogólnych zasady opodatkowania, ustawodawca musi zadbać również o to, aby nie były one nadużywane czy też wykorzystywane w celu unikania opodatkowania. Wydaje się jednak, że w przypadku przepisów o spółce holdingowej ustawodawca poszedł znacznie za daleko, a w konsekwencji postawił pod znakiem zapytania praktyczną stosowalność tych przepisów.

Niekorzystanie ze zwolnień

Największe wątpliwości interpretacyjne budzi warunek braku korzystania przez spółkę holdingową ze zwolnień z art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Po pierwsze przepisy nie precyzują, z jakiego powodu spółka holdingowa miałaby nie korzystać z tych zwolnień: czy dlatego, że nie spełnia kryteriów (co znacząco ograniczałoby krąg podmiotów, które w ogóle mogą spełnić definicję spółki holdingowej), czy też dlatego, że decyduje się po prostu nie korzystać z tych zwolnień. Problem w tym, że wskazane zwolnienia nie mają charakteru fakultatywnego. Przyjęcie, że podatnik może nie skorzystać z tych zwolnień pomimo spełnienia przesłanek, wymagałoby więc uznania, że na mocy nowelizacji wprowadzającej instytucję spółki holdingowej taka możliwość rezygnacji ze zwolnienia jest również wprowadzona w sposób dorozumiany.

Ponadto przepisy nie precyzują, w jakim okresie spółka holdingowa nie może korzystać z dotychczasowych zwolnień dla dywidend – w roku podatkowym, w którym chce skorzystać ze zwolnienia dla spółki holdingowej, czy też od momentu wejścia w życie ustawy, a może nigdy, tj. od początku swojego istnienia. W skrajnym więc przypadku zastosowanie zasad opodatkowania dla spółki holdingowej może wymagać zakładania nowych spółek tylko po to, aby mogły one spełnić wymogi, co jeszcze bardziej obniżyłoby atrakcyjność rozwiązania. Doprowadzenie do stanu opisanego w uzasadnieniu do nowelizacji – ustawodawca wskazał jedynie uniemożliwienie kumulacji zwolnień – wymaga więc doprecyzowania przepisów lub co najmniej wydania interpretacji ogólnej.

Wątpliwości budzi także kryterium braku korzystania ze zwolnień w ramach SSE oraz PSI i to zarówno przez samą spółkę holdingową, jak i przez spółki zależne. Dyskryminowanie podmiotów inwestujących w Polsce, tworzących tutaj miejsca pracy, wydaje się bezpodstawne, szczególnie gdy ma się na uwadze, że zwolnienia „strefowe” dotyczą dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanego odrębnie od zysków kapitałowych, które z kolei mogłyby skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów o spółce holdingowej. Nie istnieje więc praktyczne ryzyko „kumulacji” zwolnień w odniesieniu do tego samego dochodu, a nawet gdyby istniało, to jeden dochód i tak może być tylko raz zwolniony. Co więcej, dochód samej spółki korzystającej ze zwolnień strefowych jest po wykorzystaniu zwolnienia opodatkowany na zasadach ogólnych – niezależnie od tego, kto jest właścicielem udziałów lub akcji tej spółki, czy były one przedmiotem transakcji itd. Wprowadzenie powyższego warunku nie służy więc ochronie żadnego interesu fiskalnego.

Brak udziałowców z rajów podatkowych

Szczególnie krytycznie należy także ocenić brak precyzji ustawy co do momentu, na który należy badać spełnienie kryteriów. Ma to kluczowe znaczenie m.in. w odniesieniu do warunku nieposiadania udziałów (akcji) spółki holdingowej przez podmiot z terytorium lub kraju wskazanego w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Nietrudno sobie wyobrazić, że przez krótki czas podmiot z takiego kraju lub terytorium może posiadać mniejszościowe, niedające realnego wpływu na spółkę udziały lub akcje w spółce holdingowej, o czym ta spółka może nie wiedzieć w momencie uzyskiwania przychodu np. ze zbycia udziałów własnej spółki zależnej, w szczególności w przypadku spółek giełdowych, których skład akcjonariatu zmienia się praktycznie codziennie, a tylko podmioty nabywające odpowiednio duże pakiety akcji mają obowiązek się ujawnić.

Co gorsze, możliwości identyfikacji podmiotów posiadających akcje lub udziały spółki w sposób pośredni są jeszcze bardziej ograniczone. O ile pozyskanie informacji o bezpośrednim wspólniku – choć często ex post – jeszcze wydaje się możliwe, o tyle weryfikacja, kto stoi za właścicielem każdej pojedynczej akcji, szczególnie dla spółek giełdowych (a więc przypomnijmy – pilnie obserwowanych i mających obowiązek zachowania pełnej przejrzystości), jest utrudnieniem niczym nieuzasadnionym. Konieczne jest więc co najmniej wprowadzenie jakiegoś kryterium wielkości wspólnika, optymalnie spójnego z pozapodatkowymi regulacjami dotyczącymi obowiązków ujawniania nabywania pakietów akcji.

Przypomnijmy, że podobne rozwiązanie zostało zastosowane w odniesieniu do obowiązków informacyjnych spółek nieruchomościowych, na wniosek zgłoszony w ramach konsultacji społecznych z uwagi na trudności praktyczne w stosowaniu przepisów obowiązujących od 2021 r. Pozostaje więc nadzieja, że ta sama logika również w przypadku spółek holdingowych spotka się ze zrozumieniem ustawodawcy. Powyższy warunek zdecydowanie wymaga więc doprecyzowania w drodze nowelizacji przepisów lub co najmniej interpretacji ogólnej.

Zbycie tylko na rzecz podmiotów niepowiązanych

Kolejnym istotnym – i nie bardzo zrozumiałym – ograniczeniem jest możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów lub akcji jedynie na rzecz podmiotów niepowiązanych. Warto wskazać, że transakcja zbycia udziałów na rzecz podmiotów powiązanych tym bardziej powinna korzystać ze zwolnienia – jako transakcja wymagająca szczególnej staranności dokumentacyjnej i podlegająca wyższym rygorom w przypadku kontroli podatkowej.

Ograniczenia dotyczące spółek zależnych

Niezrozumiałe jest też, czemu z kręgu podmiotów kwalifikujących się jako spółki zależne wyłączono spółki posiadające udziały lub akcje (ponad 5 proc.) w innych spółkach lub tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych. Wielopoziomowe struktury kapitałowe w praktyce często są spotykane i nie jest to przejawem planowania („płaska” struktura wydaje się wymagać szczególnej staranności), lecz po prostu efektem naturalnego rozwoju biznesu i konieczności np. powoływania spółek do pełnienia określonych wyspecjalizowanych funkcji gospodarczych, zagranicznych spółek dystrybucyjnych itd.

Niespójność regulacji z systematyką ustawy

Warto także rozwinąć wątek wspomniany powyżej w kontekście definicji spółki holdingowej – zaskakująca jest sama przyjęta technika wprowadzenia przepisów dotyczących spółki holdingowej do ustawy o CIT poprzez dodanie specjalnego rozdziału. Bardziej naturalne, właściwe i spójne z całością ustawy byłoby zapewne umieszczenie zwolnień dla spółki spełniającej kryteria spółki holdingowej wśród innych zwolnień w art. 17 ustawy o CIT, natomiast definicji spółki holdingowej w słowniczku (wśród innych definicji). Taka metodyka została zastosowana np. w odniesieniu do zwolnienia ze zbycia udziałów lub akcji dla alternatywnych spółek inwestycyjnych. Regulacje te nie budzą obecnie zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych, tymczasem w odniesieniu do spółki holdingowej pytania i wątpliwości podatników wyprzedzają samo wejście w życie ustawy.

Agnieszka Wnuk,

doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Paweł Wyciślik,

konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Istotne zmiany w tworzeniu i funkcjonowaniu podatkowych grup kapitałowych

Zmiany przepisów dotyczących zasad tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych (PGK) są w większości korzystne dla podatników. Zmodyfikowane regulacje mogą istotnie przyczynić się do spopularyzowania PGK. Najbardziej istotną zmianą jest zniesienie wymogu wykazania poziomu rentowności na poziomie co najmniej 2 proc. za każdy rok podatkowy PGK. Dotychczas ten warunek działał jako czynnik zniechęcający dla wielu przedsiębiorców.

Niemniej jednak należy pamiętać, że niektóre zmiany mogą również pogorszyć pozycję podatników – jak chociażby w przypadku zasad rozliczania strat podatkowych spółek tworzących PGK wykazanych przed utworzeniem PGK. Jednocześnie dodana w nowelizacji możliwość rozliczenia tych strat na poziomie samej PGK nie w każdym przypadku zrekompensuje tę niekorzystną sytuację. Nie da się również pominąć tego, że w nowelizacji zabrakło zmian zdecydowanie oczekiwanych przez biznes, jak chociażby umożliwienie tworzenia PGK innym spółkom (podatnikom CIT) niż spółki kapitałowe. tabela 2

Tabela 2. Zestawienie najważniejszych zmian dotyczących PGK

Regulowany obszar	Obecny stan prawny	Zmiana
Warunek wykazania poziomu rentowności PGK na poziomie co najmniej 2 proc. za każdy rok podatkowy	Konieczność spełnienia tego warunku przez cały okres funkcjonowania PGK (zawieszenie na lata 2020 i 2021 na podstawie przepisów tarcz antykryzysowych)	Warunek został zniesiony na stałe
Rozliczenie straty przez spółkę należącą do PGK poniesionej przez tę spółkę przed utworzeniem PGK, po ustaniu PGK	Brak wyraźnego uregulowania w przepisach; korzystne interpretacje indywidualne potwierdzające zawieszenie pięcioletniego okresu na czas PGK)	Do pięcioletniego terminu na rozliczenie straty wlicza się także lata uczestnictwa w PGK
Rozliczenie straty poniesionej przez spółkę wchodzącą w skład PGK przed utworzeniem PGK na poziomie PGK	Brak możliwości rozliczenia straty przez PGK	Możliwość odliczenia po spełnieniu warunków omówionych poniżej
Rozszerzanie/pomniejszanie składu PGK w trakcie funkcjonowania PGK	Dozwolone jest przejęcie jednej spółki zależnej będącej członkiem PGK przez inną spółkę z PGK, pod warunkiem utrzymania co najmniej dwóch spółek w PGK	Dodatkowo dopuszczono połączenie przez łączenie spółek z grupy przez zawiązanie nowej spółki z tej grupy oraz podział spółki zależnej poprzez zawiązanie nowej spółki (nowych spółek), które staną się członkami PGK
Powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami zależnymi	Spółki zależne nie mogą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK	Posiadanie udziałów jednej spółki zależnej przez inną będzie dopuszczalne, ale spółka dominująca nadal musi posiadać 75 proc. udziałów
Minimalny przeciętny kapitał zakładowy spółek członków PGK	500 000 zł	250 000 zł
Forma zawarcia umowy PGK	Akt notarialny	Forma pisemna
Przedłużenie okresu funkcjonowania PGK	Obowiązek zgłoszenia umowy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego	Obowiązek zgłoszenia zawarcia nowej lub przedłużenia dotychczasowej umowy PGK do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni od tych zdarzeń oraz rejestracji tej umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego

zniesienie warunku wykazania za każdy rok podatkowy poziomu rentowności pgk na poziomie co najmniej 2 proc.

Zmiana ma charakter wyraźnie pozytywny i była oczekiwana przez przedsiębiorców. Mimo że niespełnienie tego warunku przez PGK wiąże się z łagodniejszymi sankcjami niż w przypadku naruszenia innych warunków funkcjonowania PGK (tzn. utrata statusu podatnika następuje z końcem roku, w którym warunek nie został spełniony; nie ma więc konieczności wstecznego rozliczenia na poziomie jednostkowym poszczególnych spółek, a okres karencji na utworzenie kolejnej PGK wynosi jeden rok, a nie trzy lata), to jednak najczęściej zniechęcał on podatników do podjęcia decyzji o utworzeniu PGK. Trudne do przewidzenia zawirowania w funkcjonowaniu wielu biznesów z uwagi na epidemię SARS-CoV-2 pokazały, że nawet precyzyjne prognozy finansowe i podatkowe mogą się nie sprawdzić. Warunek został więc pierwotnie zawieszony w 2020 r., a następnie – w ramach omawianej nowelizacji – całkowicie zniesiony.

Warto jednak zwrócić uwagę na pewne wątpliwości interpretacyjne dotyczące możliwości rozliczenia ewentualnych strat PGK z dochodem osiąganym w kolejnych latach. O ile nowelizacja wprowadza możliwość rozliczenia przez PGK strat spółek wchodzących w jej skład poniesionych przed utworzeniem PGK, a także dopuszcza poniesienie straty przez PGK, o tyle brakuje jednak jasnego przepisu wprost pozwalającego na rozliczenie straty na poziomie PGK. Na taką możliwość wskazują zasady ogólne: skoro PGK jest podatnikiem, to zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT powinna mieć także możliwość rozliczania strat podatkowych tak samo jak inni podatnicy, mimo że art. 7a dotyczący dochodów i strat PGK odsyła jedynie do art. 7 ust. 2 i 3.

rozliczanie strat podatkowych spółek wchodzących w skład pgk poniesionych przed jej utworzeniem

Nowelizacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą do pięcioletniego terminu na rozliczenie straty wlicza się również lata, w których spółka rozlicza się w ramach PGK. Kwestia ta nie była dotychczas uregulowana w sposób szczególny, a praktyka interpretacyjna wskazywała, że pięcioletni okres na rozliczenie straty nie biegnie w latach funkcjonowania spółki w ramach PGK, co znajduje uzasadnienie chociażby w przepisach dotyczących roku podatkowego spółki i PGK. Logiczne się wydaje, że jeśli rok podatkowy spółki w danym okresie nie występuje (ponieważ spółka w tym okresie nie jest podatnikiem), to również termin na rozliczenie strat powinien zostać zawieszony.

Od 2022 r. zasadą staje się jednak, iż strata poniesiona przez spółkę przed przystąpieniem do PGK może zostać rozliczona w ciągu pięciu lat, wliczając w to lata podatkowe PGK. Nowelizacja przewiduje także możliwość rozliczenia straty spółki tworzącej PGK na poziomie samej PGK po spełnieniu określonych warunków. Otóż konieczne jest wykazanie w danym roku funkcjonowania PGK, w którym strata miałaby zostać rozliczona, dochodu na poziomie jednostkowym spółki, która ją wykazała, wystarczającego do rozliczenia straty. Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu kwota obniżenia nie może przekroczyć 50 proc. wysokości straty oraz kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego przez spółkę, której strata ma być rozliczona w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia. Odliczenie straty jednostkowej jest możliwe, tylko jeśli strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W praktyce rozliczenie straty w ramach pięcioletniego okresu będzie więc możliwe – na poziomie PGK – jedynie w przypadku wykazania odpowiedniego dochodu nie tylko przez spółkę, lecz także na poziomie PGK (a więc pojawia się dodatkowy warunek dla rozliczenia tej straty w pięcioletnim okresie). Oznacza to, że spółka, która wykazała stratę w okresie przed powstaniem PGK, będzie w danym roku dochodowa i miałaby jednostkowo możliwość jej rozliczenia w okresie pięciu kolejnych lat, zostanie tego prawa pozbawiona, jeśli PGK nie wykaże odpowiedniego dochodu lub poniesie stratę w czasie, gdy spółka rozlicza się w ramach PGK.

Warto zauważyć, że nowelizacja nie przewiduje przepisów przejściowych, co prowadzi do kolejnej wątpliwości, tj. na jakich zasadach rozliczać straty powstałe przed wejściem w życie zmian, w szczególności mając na uwadze, że dotychczas rozliczenie straty na poziomie PGK nie było możliwe. Brak przepisów przejściowych może spowodować, że okres na rozliczenie strat spółek poniesionych przed utworzeniem PGK będzie krótszy niż pięć lat lub też może to być w ogóle niemożliwe.

struktura podatkowych grup kapitałowych

Reorganizacje z udziałem spółek z PGK

Zgodnie z omawianą nowelizacją poza przejęciem jednej spółki tworzącej PGK przez inną spółkę dopuszczalne będą również przejęcia przez zawiązanie przez spółki tworzące PGK nowej spółki z tej grupy oraz podziały spółki zależnej przez zawiązanie nowej spółki lub nowych spółek zależnych, które staną się członkiem tej PGK.

Warto zwrócić uwagę, że nowelizacja nie odnosi się do reorganizacji z udziałem spółek wchodzących w skład PGK, które nie skutkują zmianą liczby podmiotów w PGK, czyli np. do sytuacji, gdy spółka z PGK przejmuje spółkę spoza PGK lub kiedy spółka z PGK podlega podziałowi przez wydzielenie do spółki, która nie wchodzi w skład PGK, lub gdy spółka z PGK jest spółką przejmującą w takim podziale. W naszej ocenie oznacza to, że takie czynności reorganizacyjne powinny być – jak to dotychczas wynika z praktyki interpretacyjnej – dopuszczalne.

Dodatkowo ustawa milczy na temat tego, czy nowo zawiązana w wyniku podziału lub połączenia spółka zawsze musi wejść w skład PGK, czy też uzależnione jest to od decyzji poszczególnych spółek lub innych okoliczności. Przepisy nie precyzują czynności, których należy dokonać, aby spółka nowo zawiązana weszła w skład PGK oraz czy decyzja o braku wejścia spółki powstałej na skutek podziału lub połączenia do PGK powinna zostać jakoś sformalizowana.

Powiązania pomiędzy spółkami

Uchylenie przepisu, zgodnie z którym PGK może być podatnikiem CIT, jeśli spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, należy uznać za zmianę korzystną, jednakże o ograniczonym znaczeniu praktycznym. W szczególności pozostawienie wymogu, aby spółka dominująca w PGK posiadała bezpośrednio co najmniej 75 proc. w kapitale spółek zależnych, wyłącza z możliwości utworzenia PGK grupy o bardziej złożonej (wielopoziomowej) strukturze, ponieważ w skład PGK nie będą mogły wejść spółki pośrednio zależne od spółki dominującej.

Warto zauważyć, że w praktyce bardziej skomplikowane struktury zdarzają się bardzo często, co wynika nie z celowego planowania, lecz naturalnego rozwoju biznesu grupy kapitałowej (przejęcie konkurencji, podwykonawców, zakładanie spółek mających pełnić określone funkcje itp.). Utrudnianie im konsolidacji dla celów podatkowych, szczególnie w przypadku gdy dla celów rachunkowych wyniki są konsolidowane, nie wydaje się uzasadnione.

Forma prawna spółek wchodzących w skład PGK

W związku z objęciem od 2021 r. statusem podatnika CIT kolejnego typu spółek – spółek komandytowych – środowisko biznesowe zgłasza potrzebę dostosowania poszczególnych przepisów ustawy o CIT w taki sposób, by podatnicy działający w innych formach prawnych niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna nie byli dyskryminowani. Zgodnie z deklaracjami towarzyszącymi zeszłorocznej nowelizacji zasady opodatkowania spółek komandytowych CIT miały nie różnić się od zasad opodatkowania m.in. spółek z o.o.

Z tego powodu zaskakujące wydaje się nieuwzględnienie przez ustawodawcę postulatu zgłaszanego wielokrotnie w toku procesu legislacyjnego przez różne organizacje biznesowe, a mianowicie umożliwienia spółkom komandytowym przystępowania do PGK. Nowelizacja przepisów w tym zakresie nie wydaje się szczególnie skomplikowana, a propozycje konkretnych regulacji również były prezentowane w procesie konsultacji.

uproszczenia formalności

Nowelizacja wprowadza kilka zmian o charakterze formalnym, które służą ułatwieniu zarówno zawiązania PGK, jak i przedłużeniu jej funkcjonowania. I tak został zmieniony minimalny przeciętny kapitał zakładowy spółek członków PGK z dotychczasowych 500 000 zł do 250 000 zł. Ponadto umowa o utworzeniu PGK będzie mogła zostać zawarta w formie pisemnej, a nie jak do tej pory w formie aktu notarialnego. Dodatkowo ułatwiona zostanie także forma przedłużenia okresu funkcjonowania PGK. Dotychczas wymagało to zawarcia nowej umowy, którą spółka dominująca musiała zgłosić do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie natomiast z nowymi przepisami dla przedłużenia funkcjonowania PGK wystarczająca będzie również zmiana pierwotnej umowy. Procedura będzie wyglądała następująco: spółka dominująca będzie musiała zgłosić fakt zawarcia nowej lub przedłużenia dotychczasowej umowy PGK do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni od zaistnienia ww. zdarzeń, a następnie umowa będzie podlegała rejestracji.

podsumowanie

W naszej ocenie, ułatwienia w zakresie tworzenia i funkcjonowania PGK to jedna z korzystniejszych zmian przewidzianych w nowelizacji ustawy o CIT. Wskazują one wyraźnie, że PGK jest postrzegana jako właściwy, przewidziany przepisami instrument zwiększania efektywności podatkowej. Usunięcie niektórych przejawów nadmiernego formalizmu i budzących wątpliwości kryteriów na pewno będzie stanowiło istotną zachętę dla podatników, być może także dla mniejszych grup. Jak jednak wskazano w powyższym tekście, wciąż istnieją nieuwzględnione potrzeby dotyczące tych regulacji zgłaszane przez środowisko biznesowe.

Agnieszka Wnuk,

doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Maciej Giera,

konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Ustalanie rezydencji podatkowej spółek od 2022 r.

zakres obowiązku podatkowego

Zgodnie z ustawą o CIT podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ich przypadku mówimy o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Z kolei podatnicy, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, są objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym – te podmioty podlegają w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym ustawa o CIT określa, jakie dochody (przychody) nierezydentów są kwalifikowane jako osiągane na terytorium Polski. W szczególności są to dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład;
położonej na terytorium RP nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium RP w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50 proc. wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, że to wyliczenie dochodów (przychodów) jest przykładowe – nie jest to bowiem katalog zamknięty.

Podsumowując, kluczowe dla określenia rodzaju obowiązku podatkowego jest prawidłowe określenie miejsca siedziby lub zarządu podatnika, tj. czy znajduje się ono na terytorium Polski. Tu warto zauważyć, że za terytorium RP w rozumieniu ustawy o CIT uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

jak jest obecnie

Siedziba lub zarząd w Polsce decydują o polskiej rezydencji podatkowej, przy czym wystarczy wystąpienie tylko jednej z tych przesłanek, by spółka została uznana za polskiego rezydenta podatkowego.

Siedziba spółki

Zgodnie z regułą ogólną wynikającą z ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1509), jeśli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowią inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. W przypadku polskich spółek punktem odniesienia będzie ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2052). Akt ten wskazuje, że siedziba spółki jest jednym z podstawowych i niezbędnych elementów, które powinna określać umowa spółki. Siedzibą spółki powinna być miejscowość na terenie Polski, przy czym nie jest konieczne wskazywanie konkretnego adresu (ulica, numer budynku, numer lokalu). Wskazanie w umowie spółki, że jej siedzibą jest dowolna miejscowość na terenie Polski, będzie skutkowało uznaniem tej spółki za polskiego rezydenta podatkowego.

Zarząd

Mniej oczywistym jest określenie, jak należy rozumieć kryterium zarządu na terenie Polski. W szczególności czy chodzi o zarząd w rozumieniu formalnym (podobnie jak ma to miejsce w przypadku siedziby), czy faktycznym, tj. podejmowanie w określonym miejscu czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki. Ustawa o CIT nie posługuje się bowiem wprost pojęciem „miejsca faktycznego zarządu”. W praktyce opartej na doświadczeniach i dorobku doktryny i judykatury międzynarodowego prawa podatkowego (tu warto zauważyć, że zarówno konwencje modelowe OECD czy ONZ, jak i większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę posługują się kryterium miejsca faktycznego zarządu) ugruntował się pogląd, iż pojęcie miejsca zarządu, o którym mowa w ustawie o CIT, należy interpretować w tym drugim kierunku. Wskazało na to także Ministerstwo Finansów w piśmie z 14 maja 1996 r. (nr PO 4-AK-722-121/96). Pozwala to postrzegać komentowaną przesłankę rezydencji podatkowej w zgodzie z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem których ustawa o CIT powinna być stosowana.

Istotność podejmowanych decyzji

Innymi słowy spółka posiada miejsce faktycznego zarządu tam, gdzie rzeczywiście przebiega proces zarządzania tą spółką. Warto przy tym zwrócić uwagę, że także definicja faktycznego zarządu nie jest interpretowana w sposób jednolity. Zgodnie z dominującym poglądem – opartym dodatkowo na konwencji modelowej OECD przed jej zmianą w 2017 r. – miejscem faktycznego zarządu spółki jest miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla tego podmiotu znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Miejscem faktycznego zarządu będzie najczęściej miejsce, w którym osoba lub grupa osób wykonujących najistotniejsze funkcje (np. rada dyrektorów lub inne ciało mające realny wpływ na funkcjonowanie podatnika) podejmuje decyzje wiążące podatnika rozumianego jako jeden organizm. Co ważne, ocena zmierzająca do ustalenia miejsca faktycznego zarządzania danego podmiotu musi obejmować wszystkie obiektywne i subiektywne działania takiego podmiotu przy uwzględnieniu wszelkich istotnych decyzji umożliwiających funkcjonowanie podmiotu. Wspomniane decyzje muszą przy tym dotyczyć danego podmiotu jako całości i nie mogą ograniczać się do decyzji umożliwiających jedynie bieżącą działalność w krótkiej perspektywie czasowej. Faktyczny zarząd dotyczy czynności ważnych dla podatnika, których znaczenie można oceniać zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie czasowej. Co istotne, nawet w sytuacji posiadania przez dany podmiot większej liczby „miejsc zarządu” może istnieć tylko jedno „miejsce faktycznego zarządzania”.

Kierując się kryterium wagi podejmowanych decyzji na miejsce faktycznego zarządu spółki, można również spotkać się z poglądem, zgodnie z którym faktyczny zarząd oznacza miejsce, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw tej osoby prawnej (praktyczne, codzienne zarządzanie), które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania „kluczowych”, „zasadniczych” decyzji dotyczących przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2822/14).

nowe zasady

W kierunku zgodnym ze stanowiskiem wyrażonym m.in. w wyroku NSA z 18 listopada 2016 r. idą zmiany wynikające z Polskiego Ładu. Nowelizacja wprowadza regułę, zgodnie z którą podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. wówczas, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika, w szczególności na podstawie:

umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub
udzielonych pełnomocnictw, lub
powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu nowelizacji zmiana ma charakter doprecyzowujący. Trudno jednak z takim stwierdzeniem się zgodzić w sytuacji, w której zmiana w istocie przynosi jedynie wątpliwości, bo użyte sformułowania wymagają dalszej interpretacji, a sam katalog przypadków, w których zarząd w Polsce powstaje, ma charakter otwarty. Projektodawcy wskazali, że „przez «prowadzenie bieżących spraw podatnika» należy rozumieć przede wszystkim faktyczne podejmowanie najważniejszych decyzji zarządczych i gospodarczych, niezbędnych do funkcjonowania podatnika. Co istotne, ustalenie miejsca prowadzenia bieżących spraw podatnika, a więc wykonywania zarządu, nie ma charakteru czysto formalnego. Ocena dla potrzeb ustalania miejsca zarządu takiego podmiotu nie zawęża się do stwierdzenia, że np. dokument lub uchwała organu zarządzającego zostały podpisane poza terytorium Polski. Dla ustalenia, gdzie istotnie podejmowane są te decyzje, liczy się także to, gdzie zostały faktycznie przygotowane przez fachowy personel i gdzie zostały zebrane i przetworzone dane lub dokonane analizy do podjęcia tych decyzji, czyli w praktyce miejsce rzeczywistego procesu decyzyjnego. W konsekwencji dokument oznaczony jako podpisany w państwie obcym może i powinien podlegać ocenie, czy rzeczywiście okoliczności dotyczące wytworzenia tego dokumentu wskazują na proces podejmowania decyzji za granicą”.

Czytając powyższe, trudno przyjąć, że jest to jakaś istotnie nowa jakość w porównaniu z dotychczasowym dorobkiem nauki i orzecznictwa. Konkretne zapisy ustawy budzą już jednak poważne wątpliwości. Przede wszystkim nie jest precyzyjna przesłanka prowadzenia bieżących spraw „w sposób zorganizowany i ciągły”, która została zaczerpnięta z przepisów definiujących działalność gospodarczą. Wydaje się jednak, że gdy decyzje dotyczące bieżących – zarówno ważnych, jak i mniej istotnych zagadnień związanych z funkcjonowaniem spółki zagranicznej – będą podejmowane w Polsce ad hoc i na zasadzie wyjątku, nie będzie można mówić, że sprawy spółki są prowadzone w sposób przewidziany w ustawie o CIT.

Kłopotliwe pełnomocnictwa…

Problematyczną kategorią z pewnością będą udzielone pełnomocnictwa, jako że prowadzenie na terenie spraw przez zagraniczne spółki co do zasady odbywa się właśnie przez pełnomocników. Tutaj naturalnie największe wątpliwości czy obawy mogą budzić pełnomocnictwa ogólne. Wydaje się, że prowadzenie w Polsce spraw spółki nawet przez pełnomocnika ogólnego działającego „w sposób zorganizowany i ciągły” nie powinno prowadzić do uznania tej spółki za polskiego rezydenta, jeżeli działania pełnomocnika nie dotyczą całości spraw związanych z funkcjonowaniem spółki, zarówno merytorycznie, jak i z geograficznego punktu widzenia. Innymi słowy, gdy pełnomocnik odpowiada wyłącznie za polskie sprawy spółki, to nawet jeśli odpowiada za ich całość lub istotną z punktu widzenia funkcjonowania spółki część, sytuacja taka nie powinna skutkować nabyciem przez mocodawcę polskiej rezydencji podatkowej. Odrębną i otwartą kwestią tutaj pozostaje zagadnienie zakładu podatkowego, jakiego powstanie w Polsce może wiązać się z działaniami pełnomocnika. Z pewnością, aby zmniejszyć ryzyko sporu z organami podatkowymi, należy starannie i precyzyjnie określać zakres pełnomocnictwa, a sprawy w Polsce powinny być prowadzone na podstawie pełnomocnictw rodzajowych lub szczególnych udzielanych – stosownie do potrzeb i zidentyfikowanych możliwości – niepowiązanym podmiotom profesjonalnym.

…i powiązania

Istniejące powiązania stanowią kolejną z przykładowych płaszczyzn branych pod uwagę przy ocenie, czy dany podmiot prowadzi „w sposób zorganizowany i ciągły” bieżące sprawy spółki. Przypomnijmy, że definicja powiązań od 2019 r. jest bardzo szeroka i oznacza m.in. relację podmiotów, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na drugi (np. poprzez posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc. udziałów lub poprzez faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez spółkę czy poprzez pozostawanie w relacjach rodzinnych).

Powyższe oznacza, że np. przebywanie w Polsce wspólnika (tj. podmiotu powiązanego ze spółką) zagranicznej spółki, który posiada wpływ na prowadzenie jej bieżących spraw, może prowadzić do uznania spółki za polskiego rezydenta podatkowego. Należy przy tym jednak pamiętać, że ww. działania wspólnika powinny być podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły.

Podsumowanie

Wskazane w ustawie o CIT przykładowe sytuacje uznawane za prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły bieżących spraw spółki są niezrozumiałe, ponieważ zawsze – także na gruncie już obowiązujących przepisów i utrwalonej praktyki – działania osoby mające charakter efektywnego zarządu będą wpływały na ocenę rezydencji podatkowej bez względu na rodzaj umocowania tej osoby czy istnienie jej powiązań ze spółką.

W tym miejscu należy podkreślić, że „doprecyzowane” kryteria rezydencji podatkowej mają zastosowanie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. A te – co do zasady – posługują się przede wszystkim miejscem faktycznego zarządu lub (w zakresie najnowszych umów lub stosownie modyfikowanych przez Konwencję MLI; Dz.U. z 2018 r. poz. 1369) – w drodze obustronnych ustaleń (także uwzględniających miejsce faktycznego zarządu). Patrząc na kierunek zmian, w tym także innych zagadnień dotyczących spółek zagranicznych (opodatkowanie CFC, „przerzucanie” dochodów, „ukryte dywidendy”, rozliczanie podatku u źródła), należy się spodziewać, że kwestia rezydencji podatkowej spółek zagranicznych może stać się przedmiotem rosnącego zainteresowania polskich organów podatkowych.

Bartosz Głowacki,

doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Aleksandra Topolska,

konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Kolejne uszczelnienia w przepisach o zagranicznych jednostkach kontrolowanych

Przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Company, CFC) do polskiego porządku prawnego zostały wprowadzone w 2015 r. Ich pierwsza nowelizacja miała miejsce już w 2018 r., a jej celem było dostosowanie rodzimych regulacji do dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2017 r. L 144, s. 1; tzw. dyrektywa ATAD). Zdecydowanie dalej idącą zmianą regulacji dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych są przepisy Polskiego Ładu. Nowe rozwiązania skupiają się jednak nie na dochodach zagranicznych spółek, lecz na ich majątku.

Koncepcja opodatkowania CFC polega mniej więcej na tym, że jeżeli polski podatnik posiada ponad 50 proc. udziałów w zagranicznej spółce, to po wystąpieniu określonych przesłanek powinien od kwoty dochodu tej spółki zapłacić 19 proc. podatek dochodowy.

Polski Ład wprowadza w ustawach o podatkach dochodowych pięć kategorii zagranicznych jednostek kontrolowanych, których dochód powinien być opodatkowany przez ich polskich właścicieli.

pierwsza i druga kategoria

Do pierwszej kategorii CFC zaliczają się spółki z siedzibą w raju podatkowym. Drugą kategorią są natomiast spółki z siedzibą w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zagraniczne jednostki z obu powyższych kategorii zawsze będą zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi – niezależnie od ich profilu działalności czy liczby udziałów posiadanych przez polskich wspólników, a także tego, czy prowadzą istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Bardziej problematyczne są kolejne trzy kategorie i na nich się skupimy.

trzecia kategoria

Kolejną kategorią zagranicznych jednostek, które mogą zostać uznane za kontrolowane, są jednostki osiągające przychody pasywne, jeżeli wystąpią łącznie trzy przesłanki. Pierwszą przesłanką jest, aby polski rezydent, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadał bezpośrednio lub pośrednio ponad 50 proc. udziałów w kapitale lub ponad 50 proc. praw głosu w organach kontrolnych stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50 proc. prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawował kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką. Nazwijmy tę przesłankę przesłanką posiadania udziałów, gdyż będzie się ona powtarzała przy kolejnych kategoriach CFC. Warto jednak zwrócić uwagę, że od 2022 r. w celu obliczenia wielkości udziału należy łączyć wszystkie udziały posiadane przez wszystkich polskich rezydentów podatkowych. Może więc dojść do sytuacji, że zagraniczna jednostka będąca spółką akcyjną będzie miała rozproszony akcjonariat, na który składać będą się jedynie polscy rezydenci podatkowi, przy czym każdy z akcjami do wysokości 5 proc. Zgodnie z powyższym przepisem akcje (udziały) wszystkich polskich rezydentów podatkowych należy zsumować. W tej sytuacji każdy z akcjonariuszy spełni omawianą przesłankę posiadania udziałów – mogąc nawet nie mieć tej świadomości (dane identyfikujące akcjonariuszy mniejszościowych nie zawsze są ujawniane).

Następną przesłanką jest faktyczny poziom opodatkowania danej jednostki zagranicznej. Przesłanka ta również pojawi się w kolejnych kategoriach CFC. Oznacza ona, że podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez tę zagraniczną jednostkę jest niższy o co najmniej 25 proc. od stawki 19 proc. (w 2022 r. 14,25 proc.), gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym (podatnikiem CIT). Przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Aby ustalić, czy ta przesłanka występuje, należy w pierwszej kolejności przenieść rozliczenia zagranicznej jednostki na grunt ustawy o CIT, ustalić przychody oraz koszty, a następnie wyliczyć dochód podatkowy. Później trzeba wyliczony w ten sposób dochód odnieść do podatku faktycznie zapłaconego przez zagraniczną jednostkę. Jeżeli w wyniku tego działania faktycznie zapłacony podatek wynosi więcej niż 14,25 proc. ustalonego dochodu, to przesłanka nie wystąpi. W uproszczeniu – bo wiadomo, że polską podstawę opodatkowania (dochód podatkowy) liczy się inaczej niż w innych krajach – jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana w kraju swojej rezydencji płaci CIT wg stawki 14,25 proc. i mniejszej, to co od zasady ta przesłanka wystąpi.

Trzecią przesłanką charakteryzującą omawianą kategorię CFC jest fakt osiągania przychodów pasywnych. Przesłanka będzie spełniona, jeżeli co najmniej 33 proc. przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z:

dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;
zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze;
wierzytelności;
tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze;
tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze;
odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek;
części odsetkowej raty leasingowej;
poręczeń i gwarancji;
praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw;
praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej;
transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Powyższy katalog jest rozszerzany z roku na rok, od 2022 r. do tzw. przychodów pasywnych dodano przychody z tytułu świadczenia usług niematerialnych oraz z wierzytelności czy też sprzedaży praw autorskich uwzględnionych w cenie produktu. Wydaje się, że jedynie właściciele podmiotów prowadzących typową działalność produkcyjno-handlową, bo już nie zawsze usługową, mogą z dużo większym spokojem podchodzić do analizy zagadnienia CFC w ich strukturze.

czwarta kategoria

Kolejna kategoria CFC uzależnia kwalifikację zagranicznej spółki jako kontrolowanej od rodzaju posiadanych przez nią aktywów. Ponownie, aby w ogóle rozpatrywać tę kategorię, najpierw muszą wystąpić przesłanki posiadania udziałów i faktycznego poziomu opodatkowania. Jeżeli mają one miejsce, to należy zbadać proporcje przychodów pasywnych do sumy wartości posiadanych:

udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa;
nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu;
wartości niematerialnych i prawnych;
należności z tytułów, przychodów pasywnych wobec podmiotów powiązanych.

Umownie powyższe aktywa nazwijmy pasywnymi. Wartość aktywów pasywnych określa się na koniec roku, za który ma być zapłacony podatek.

Jeżeli przychody pasywne są niższe niż 30 proc. aktywów pasywnych, to mamy do czynienia z jednostką CFC. Jeżeli nie, to powinniśmy przejść do ostatniej przesłanki czwartego kryterium, czyli do proporcji aktywów pasywnych do całości aktywów zagranicznej jednostki. Jeżeli aktywa pasywne stanowią ponad 50 proc. całości aktywów jednostki, to zagraniczna jednostka jest CFC, gdyż wystąpi czwarte kryterium. Relacja przesłanki będącej proporcją przychodów pasywnych do aktywów pasywnych względem relacji aktywów pasywnych do całości pasywów jest bowiem opatrzona alternatywą rozłączną „albo”. Wystarczy bowiem, że jedna z tych przesłanek ma miejsce, a zagraniczna jednostka stanie się CFC z kryterium czwartego.

piąta kategoria

Ostatnia kategoria CFC uzależniona jest od stopy zwrotu zagranicznej jednostki. Niemniej jednak, zanim zaczniemy badanie stopy zwrotu, ponownie należy przeanalizować przesłanki posiadania udziałów i faktycznego poziomu opodatkowania. Jeżeli wystąpią te dwie podstawowe przesłanki, to powinniśmy obliczyć hipotetyczny dochód zagranicznej jednostki wg wzoru:

(b + c +d) x 20 proc.

w którym poszczególne litery oznaczają:

b – wartość bilansową aktywów jednostki,

c – roczne koszty zatrudnienia jednostki

d – zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Jeżeli dochód jednostki (liczony jako różnica przychodów i kosztów ustalona na podstawie ustawy o CIT) przekracza dochód hipotetyczny zagranicznej jednostki, to spełniona jest trzecia przesłanka piątego kryterium.

Czwartą i ostatnią przesłanką piątej kategorii jest, aby mniej niż 75 proc. przychodów zagranicznej jednostki pochodziło z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie, co ta jednostka. Jeżeli wystąpią powyższe cztery przesłanki piątego kryterium, to zagraniczna jednostka jest zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu ustawy o CIT.

podstawa opodatkowania

Polski Ład zmienia też zasady ustalania podstawy opodatkowania CFC. Co do zasady, jeżeli mamy do czynienia z jednostką CFC z kategorii pierwszej, drugiej, trzeciej oraz piątej, to podstawę opodatkowania CFC stanowi dochód zagranicznej jednostki. Dochodem natomiast jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Inaczej jest w przypadku kategorii czwartej. Podstawą opodatkowania dla takich CFC jest bowiem 8 proc. wartości aktywów tej jednostki. Określenie podstawy opodatkowania według wartości majątku zagranicznej jednostki jest niczym innym jak wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym przepisów o podatku majątkowym. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania wprost odkrywa intencje ustawodawcy, któremu nie zależy już na ograniczeniu przenoszenia dochodów polskich podatników za granicę, lecz na opodatkowaniu majątku, który istnieje poza granicami Polski.

Ponadto nasuwa się od razu pytanie: co w przypadku, gdy zagraniczna jednostka spełnia przesłanki kilku kategorii jej rozpoznania jako kontrolowanej? Może się bowiem okazać, że podatnik posiadający zagraniczną jednostkę spełniającą kryteria kategorii trzeciej i czwartej będzie posiadał dwie różne podstawy opodatkowania CFC. Rozwiązanie dla takiej sytuacji przynoszą ustawy o podatkach dochodowych (art. 24a ust. 6a ustawy o CIT, art. 30f ust. 7a ustawy o PIT), zgodnie z którymi podstawy opodatkowania określanej wg stawki 8 proc. nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania został uwzględniony dochód zagranicznej jednostki liczony jako różnica pomiędzy przychodem i kosztem. Oznacza to, że w przypadku polskiego podatnika, który zidentyfikuje w swojej strukturze własnościowej jednostkę zagraniczną, zarówno z kategorii czwartej, jak i trzeciej, wystarczy, aby w deklaracji podatkowej CIT-CFC (PIT-CFC) uwzględnił on dochód zagranicznej jednostki liczony jako różnica pomiędzy przychodem i kosztem. W tej sytuacji podstawa opodatkowania wyrażona jako 8 proc. wartości aktywów jednostki kontrolowanej nie znajdzie zastosowania. Można zatem dojść do wniosku, że zastosowanie podstawy opodatkowania wg wartości 8 proc. aktywów jest ostatecznością. Znajdzie ona zastosowanie tylko i wyłącznie, jeżeli uprzednio podatnik nie uwzględnił dochodu zagranicznej jednostki liczonego jako różnica pomiędzy przychodem i kosztem

Warto przy tym zauważyć, że powyższe wyłączenie stosowania dwóch podstaw opodatkowania jest możliwe jedynie w przypadku uniknięcia określenia podstawy opodatkowania według 8 proc. wartości aktywów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli z jakiegoś powodu okaże się, że określenie podstawy opodatkowania jako 8 proc. wartości aktywów byłoby korzystniejsze dla podatnika, to nie jest możliwe wyłączenie ustalenia podstawy opodatkowania jako dochodu. Tym samym ustawa w tej sytuacji pozbawia podatnika korzystniejszego wyboru podstawy opodatkowania.

Podstawa opodatkowania (niezależnie od sposobu jej ustalenia) może zostać obniżona o:

uwzględnioną w podstawie opodatkowania podatnika dywidendę otrzymaną od zagranicznej jednostki kontrolowanej;
dochód z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Jeżeli ww. kwoty nie zostały odliczone w danym roku podatkowym, to podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Warto przy tym zauważyć, że ustawa nie precyzuje, o jaką dywidendę chodzi. Czy powinna to być dywidenda zadeklarowana w deklaracji podatkowej i z zapłaconym podatkiem do dnia złożenia deklaracji CFC za ten rok, czy też wystarczy, aby była to dywidenda wypłacona do dnia złożenia deklaracji CFC za dany rok. Przepisy te (art. 24a ust. 4 ustawy o CIT i art. 30f ust. 5 ustawy o PIT) nie doczekały się nowelizacji, niemniej prawidłowa ich interpretacja jest krytyczna dla opodatkowania zarówno dochodu CFC, jak i dywidendy. Może bowiem się okazać, że dywidenda wypłacona za dany rok bilansowy zagranicznej jednostki nie obniży dochodu CFC za dokładnie ten sam rok.

Podatnik, który dokona prawidłowej kwalifikacji zagranicznej jednostki kontrolowanej, prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania oraz stosowanych odliczeń, może przejść do wyliczenia podatku do zapłaty. Podatek wynosi 19 proc. ustalonej podstawy opodatkowania. Podatek CFC jest jednak dodatkowo pomniejszany o podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez daną zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Warto również zaznaczyć, że regulacje dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych, co do zasady, nie znajdują zastosowania, jeżeli zagraniczna jednostka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Konrad Medoliński,

doradca podatkowy i menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Od przyszłego roku zmiany także w podatku u źródła

Przyjęte w ramach Polskiego Ładu przepisy o podatku u źródła wejdą w życie zasadniczo od 1 stycznia 2022 r. i będą dotyczyć zarówno podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), jak i od osób fizycznych (PIT), pobieranych przez zobowiązanych płatników. Przy czym wprowadzono też pewne odstępstwa, np. wydane do końca 2021 r. opinie o stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła będą obowiązywać do końca 2024 r.

W świetle zmienionego art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku niektórych wypłat podlegających podatkowi u źródła, które przekroczą 2 mln zł rocznie na rzecz danego kontrahenta, płatnicy będą zobowiązani pobrać daninę według podstawowej stawki od nadwyżki ponad tę kwotę. Podatnik (lub płatnik, jeżeli poniósł ciężar podatku) będzie mógł się ubiegać o zwrot podatku u źródła w specjalnej procedurze. Ustawowy termin na zwrot będzie wynosił sześć miesięcy).

Obowiązek zapłaty i zwrotu będzie dotyczyć jedynie płatności o charakterze pasywnym, tj. przede wszystkim dywidend (i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, np. z tytułu umorzenia udziałów), odsetek i należności licencyjnych. Obowiązkiem nie będą natomiast objęte m.in. płatności z tytułu usług (w tym np. doradczych, zarządczych, reklamowych, przetwarzania danych). Procedura zapłaty i zwrotu będzie obowiązywać wyłącznie w odniesieniu do płatności dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Innymi słowy: zapłata dokonywana do podmiotu spoza grupy, nawet jeżeli ma ww. charakter pasywny (odsetki czy opłaty licencyjne), nie będzie objęta nowymi regulacjami.

Obowiązek poboru podatku w sytuacji uprawniającej do zwolnienia (np. dywidendy) nie będzie obejmować płatności do polskich rezydentów podatkowych, nawet jeżeli są to podmioty powiązane.

o tym należy pamiętać

Limit 2 mln zł będzie obowiązywać dla wszystkich płatności na rzecz danego kontrahenta, które podlegają podatkowi u źródła. Przykładowo: sumowaniu będą podlegać dywidendy i odsetki wypłacone przez polską spółkę zależną na rzecz zagranicznego wspólnika.

Polski Ład wprowadził też nowy rodzaj tzw. klauzuli antyabuzywnej (art. 25 ust. 2ec ustawy o CIT). Organy podatkowe będą miały prawo zastosować nowy reżim do płatności innych niż wskazane powyżej, jeżeli nadanie im tego innego charakteru nie nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Niestety nie do końca wiadomo, jak rozumieć ten przepis, ale można przypuszczać, że dotyczy on przypadków, gdy umowne uregulowanie danych płatności – jako płatności określonego typu – ma charakter sztuczny. Przykładowo: jeżeli doszło do wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu usług, które nie zostały faktycznie wykonane i doprowadziły do obniżenia zysku spółki zależnej, organy podatkowe mogą dokonać ich swoistej reklasyfikacji jako dywidendy i zastosować system zapłaty i zwrotu.

Definicja podmiotów powiązanych obejmuje również przypadki wywierania znaczącego wpływu na drugi podmiot w postaci zdolności faktycznego wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji przez ten podmiot.

oświadczenie pozwalające nie pobierać podatku

Będą istniały dwie możliwości odstąpienia od stosowania reżimu zapłaty i zwrotu. Pierwsza z nich dotyczy złożenia przez płatnika specjalnego oświadczenia (art. 26 ust. 7a i nast. ustawy o CIT) o spełnieniu wszystkich warunków do zastosowania stawki niższej niż podstawowa (w tym w zakresie statusu odbiorcy płatności jako jej rzeczywistego właściciela oraz zachowania należytej staranności przez płatnika). Oświadczenie powinno zostać złożone najpóźniej w dniu dokonania płatności. W przypadku płatności, która jako pierwsza doprowadziła do przekroczenia kwoty 2 mln zł, wprowadzono możliwość wydłużenia tego terminu do daty wpłaty podatku u źródła za ten miesiąc (tj. zasadniczo do 20. dnia kolejnego miesiąca) – zob. art. 26 ust. 7aa ustawy o CIT.

Raz złożone oświadczenie będzie ważne dla kolejnych płatności dokonanych w miesiącu jego złożenia oraz w dwóch następnych miesiącach. Jednakże będzie to powiązane z obowiązkiem złożenia kolejnego oświadczenia kwitującego te dalsze płatności (co do spełnienia wszystkich przesłanek niepobrania podatku u źródła według stawki podstawowej). W zależności więc od sytuacji danego płatnika bardziej praktycznym rozwiązaniem może się okazać składanie nowego oświadczenia do każdej nowej płatności, najpóźniej w dacie płatności.

Oświadczenie – w świetle nowych regulacji – będzie można podpisać zgodnie z zasadami reprezentacji obowiązującymi u danego płatnika (według wcześniejszej wersji przepisów konieczne było zgromadzenie podpisów wszystkich członków zarządu, co dla niektórych podmiotów, w szczególności posiadających wielu zagranicznych dyrektorów, było w praktyce niewykonalne). Złożenie oświadczenia będzie musiało nastąpić obligatoryjnie w formie elektronicznej na specjalnie do tego przeznaczonych formularzach. Należy podkreślić, że podpisanie oświadczenia powinno być jednak dobrze przemyślane i poparte odpowiednio zgromadzoną dokumentacją. Powód? Otóż w przypadku jego niezgodności ze stanem faktycznym płatnik będzie zobowiązany do dopłaty podatku u źródła do podstawowej stawki, razem z odsetkami od zaległości podatkowych. Dodatkowo zostanie nałożona na niego tzw. sankcja podatkowa (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) w wysokości 10 proc. wypłaconej należności. Jeżeli należność przekracza 15 mln zł, dla nadwyżki ponad tę kwotę dodatkowe zobowiązanie podatkowe będzie wynosić 20 proc.

Polski Ład zniósł wprawdzie specjalnie sankcję w ustawie z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) przewidzianą za nieprawidłowości ww. oświadczenia, ale nie można wykluczyć, że kary zostałyby nałożone na członków zarządu na podstawie bardziej ogólnych sankcji przewidzianych w tej ustawie.

opinia o stosowaniu preferencji

Drugą możliwością niepobrania podatku lub pobrania podatku wg obniżonej stawki w przypadku płatności przekraczających 2 mln zł jest uzyskanie urzędowej opinii o stosowaniu preferencji (art. 26b ustawy o CIT). Jej zakres został rozszerzony przepisami Polskiego Ładu na wszystkie rodzaje płatności objętych podatkiem u źródła, bez względu na rodzaj ww. preferencji (dotyczy więc zarówno przypadków zwolnienia lub wyłączenia z systemu poboru podatku u źródła, jak i zastosowania stawki obniżonej). Opinia będzie obejmować płatności dokonane po jej otrzymaniu i będzie ważna przez trzy lata (o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny wskazany w tej opinii).

Koszt uzyskania opinii będzie wynosił dwa tys. zł. Kluczową okolicznością jest jednak termin na jej wydanie. Ustawowo wynosi on sześć miesięcy, ale w przypadku, gdy organy będą wymagać dodatkowych dokumentów lub informacji, może być on jeszcze dłuższy. A to oznacza, że wystąpienie z wnioskiem o opinię powinno być dobrze przygotowane i z dużym wyprzedzeniem przed dokonaniem istotnych kwotowo płatności. Konieczne będzie bowiem zgromadzenie pełnej dokumentacji na temat odbiorcy, w tym zwykle w zakresie jego statusu jako rzeczywistego właściciela płatności i prowadzonej przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

O opinię o stosowaniu preferencji będzie mógł wystąpić podatnik oraz płatnik (nawet jeżeli nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku), w tym podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych (zazwyczaj dom maklerski).

należyta staranność płatnika

Płatnicy i podatnicy powinni pamiętać, że – oprócz specjalnych regulacji dla płatności powyżej 2 mln zł – obowiązki w zakresie podatku u źródła dotyczą wszystkich należności z ustawowego katalogu (a więc zarówno pasywnych, jak i w zakresie usług niematerialnych), bez względu na ich kwotę. Różnica polega na tym, że zastosowanie zwolnienia, wyłączenia lub obniżonej stawki dla płatności poniżej 2 mln zł jest możliwe bez dopełnienia formalności w postaci oświadczenia lub opinii o stosowaniu preferencji.

Dla wszystkich jednak przypadków obowiązują od 2019 r. wymogi w zakresie należytej staranności po stronie płatnika (polegającej na weryfikacji, czy wszystkie przesłanki do zastosowania stawki podatku u źródła niższej niż podstawowa są spełnione). Polski Ład nie usunął wielu wątpliwości narosłych od 2019 r. w stosunku do wymogu należytej staranności. Przy czym dodano, że spełnienie tej przesłanki będzie badane również pod kątem powiązań między płatnikiem a odbiorcą. Wprawdzie przepis ten nie jest precyzyjny, lecz należy przypuszczać, że będzie stanowił prawne oparcie dla sygnalizowanego już wielokrotnie podejścia organów podatkowych, tj. że w przypadku płatności do podmiotów powiązanych stopień oczekiwanej staranności (i zgromadzonej dokumentacji) będzie wyższy.

Można jeszcze dodać, że w definicji rzeczywistego właściciela (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) Polski Ład usunął odwołanie do przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC), w tym odnośnie do wymogów w zakresie biura, wyposażenia i kadr odbiorcy płatności. Zmiana ta – jeśli w ogóle nie była przypadkowa – niewiele jednak wnosi, o ile nie zmniejszy ona poziomu wymagań stawianych w praktyce przez organy podatkowe.

Nie zostało natomiast uściślone, jakie konkretnie dokumenty i w jakich przypadkach powinni gromadzić płatnicy (z wyjątkiem certyfikatów rezydencji), aby sprostać ww. przesłankom. Minister finansów zapowiedział już wydanie kolejnej (finalnej, ponieważ projekt objaśnień z 19 czerwca 2019 r. zatrzymał się na tym etapie) wersji objaśnień w zakresie podatku u źródła. Dokument ten będzie miał w praktyce znaczenie jeszcze donioślejsze dla podatku u źródła niż Polski Ład, ale data jego wydania wciąż pozostaje nieznana.

aspekty administracyjne i techniczne

Duże znaczenie praktyczne ma wprowadzenie przez Polski Ład możliwości posługiwania się kopiami certyfikatów rezydencji w odniesieniu do wszystkich rodzajów płatności podlegających podatkowi u źródła, bez względu na ich kwoty oraz to, czy ma do nich zastosowanie reżim zapłaty i zwrotu (art. 26 ust. 1n ustawy o CIT). W świetle obecnie obowiązującego stanu prawnego było to możliwe jedynie w odniesieniu do płatności z tytułu usług, jeżeli ich suma na rzecz danego odbiorcy nie przekraczała 10 tys. zł rocznie (pomijam szczególne regulacje związane z pandemią COVID-19). Zmiana ułatwi zatem w dużym stopniu obrót z zagranicą, w szczególności w przypadku płatności do podmiotów niepowiązanych, kiedy to uzyskanie oryginałów certyfikatów rezydencji często trwało bardzo długo i wiązało się ze znacznym nakładem pracy administracyjnej, a czasami było wręcz niemożliwe (tracił wtedy najczęściej polski płatnik, ponieważ odbiorcy nie zgadzali się na pomniejszenie płatności o podatek u źródła). Ponadto zmiana usunie kazuistyczne spory odnośnie do tego, czy dokument wydany przez daną jurysdykcję stanowi oryginał, czy kopię. Przypomnijmy, że zamieszanie w szczególności dotyczyło państw, które wydają certyfikaty w formie elektronicznej. Polskie organy podatkowe zajmowały stanowisko, że jeżeli choćby teoretycznie możliwe jest uzyskanie certyfikatu w formie papierowej, to certyfikat elektroniczny nie będzie honorowany.

Warto również zauważyć, że zlikwidowano obowiązek dołączania do oświadczenia płatnika (na temat możliwości zastosowania stawki podatku u źródła niższej niż podstawowa) zaświadczenia, którego jedynym celem było wskazanie, że wszystkie uprawnione osoby złożyły podpis na oświadczeniu. Ponadto obowiązek składania zawiadomienia o braku poboru podatku u źródła z uwagi na wypłatę do polskiego zakładu zagranicznego podatnika ograniczono do przypadków, gdy kwota płatności przekracza 500 tys. zł rocznie (art. 26 ust. 3ea ustawy o CIT). Nie zmieniła się zaś zasada, że postępowania w zakresie nowego reżimu podatku u źródła będą odbywały się generalnie w formie elektronicznej.

ocena nowych przepisów

Z jednej strony, zmiany wprowadzone do systemu podatku u źródła przez Polski Ład stanowią odpowiedź na głośne postulaty ze strony biznesu oraz ekspertów i należy ocenić je pozytywnie. Z drugiej strony, bez wyjaśnienia pozostawiono wiele kluczowych w praktyce kwestii, w szczególności związanych z tym, jak dochować przesłanek należytej staranności oraz rzeczywistego właściciela. Należy więc postulować jak najszybsze wydanie objaśnień w zakresie podatku u źródła, ale co jeszcze ważniejsze – po uprzedniej starannej ich konsultacji z przedsiębiorcami i doradcami.

Jacek Wojtach,

doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Zaloguj się