Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy

Spedytor działał na zlecenie importera (polskiej firmy Y) i to wartość usługi spedytora została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów przez firmę Y. Zgodnie z umową przedsiębiorcy za wykonaną usługę transportu towarów przysługuje wynagrodzenie w wysokości 30 000 zł. Na udokumentowanie wykonania usługi wystawił on 15 listopada 2021 r. fakturę na 36 900 zł. Poza fakturą i umową przedsiębiorca dysponuje listem przewozowym CMR oraz kopią dokumentów celnych dotyczących importu przewożonych towarów. Siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz spedytora znajdują się w Polsce i nie mają oni stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską. Pomiędzy tymi dwoma podmiotami nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Na poczet tej usługi nie została wypłacona żadna zaliczka. Przedsiębiorca opłaca PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, a VAT i zaliczki na PIT opłaca za okresy miesięczne na zasadach ogólnych. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć VAT oraz PIT od tej usługi?

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie przedsiębiorca wykonał usługę transportu towaru taborem samochodowym.
Należy mieć na uwadze, że aby stwierdzić, czy dana usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju (także w ramach tzw. importu usług), należy ustalić miejsce jej świadczenia. Generalnie dla ustalenia miejsca świadczenia usług ważny jest status usługobiorcy. Ustawa o VAT na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia usług wprowadza odrębną definicję podatnika w art. 28a ustawy o VAT. Zgodnie z nią przez podatnika rozumie się m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługobiorcą jest polski spedytor (podatnik VAT czynny), a zatem usługobiorca ma status podatnika stosownie do art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Miejsce świadczenia usług transportu towarów wykonanych na rzecz podatnika VAT należy określać zgodnie z regułami określonymi w art. 28b ustawy o VAT. I tak miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spedytor ma w Polsce siedzibę działalności gospodarczej, a poza naszym krajem nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zbędne jest zatem analizowanie treści art. 28b ust. 2–4 ustawy o VAT. Zarazem należy wskazać, że do usługi transportu towarów na rzecz polskiego spedytora (mającego status podatnika VAT czynnego) na trasie Ukraina–Polska nie znajdą zastosowania wyjątki określone w art. 28f ust. 1a ustawy o VAT.
W analizowanej sprawie miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz polskiego spedytora (podatnika VAT czynnego) będzie miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Zatem przedmiotowa usługa transportu towarów będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.474.2020.1.PJ).
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasadę tę stosuje się do usług transportu towarów (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 23 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.380.2019.2.JS). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługa transportu towarów została wykonana przez przewoźnika 12 listopada 2021 r. i tego dnia powstał obowiązek podatkowy z tytułu usługi transportu towarów na trasie z Ukrainy do Polski. Przedsiębiorca nie otrzymał zaliczki na poczet tej usługi, a zatem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Przedsiębiorca powinien więc rozliczyć usługę w JPK_VAT za listopad 2021 r.
Uwaga! Faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Zatem przedsiębiorca postąpił prawidłowo, wystawiając na udokumentowanie tej usługi fakturę 15 listopada 2021 r.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przy czym – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT – podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W omawianej sytuacji podstawą opodatkowania usług transportu towarów będzie ustalone wynagrodzenie netto, tj. 30 000 zł.
Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stawka ta dotyczy także usług transportu towarów, o ile nie znajdzie zastosowania stawka 0 proc. właściwa dla usług transportu międzynarodowego zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Przez usługi transportu międzynarodowego – stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium UE, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium UE lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.
Nie jest usługą transportu międzynarodowego przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie usługa transportu towarów została wykonana z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE (tj. Ukraina) do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (tj. Polska), a zatem spełnia definicję transportu międzynarodowego stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że do tej usługi przedsiębiorca może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0 proc. – w tym celu musiałby posiadać odpowiednią dokumentację. Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, są w przypadku transportu:
  • towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT);
  • towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca posiada list przewozowy CMR potwierdzający przewóz towarów z Ukrainy do Polski oraz kopię dokumentów celnych dotyczących importu przewożonych towarów (w tym dokumencie to wartość usługi spedytora została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów przez firmę Y).
Skoro przedsiębiorca nie działał na zlecenie importera i na dokumencie SAD jest wykazana faktura spedytora, a nie przewoźnika jako wykonawcy usługi, to na dokumencie celnym, który posiada przedsiębiorca, do podstawy opodatkowania wliczona jest wartość transportu określona na podstawie faktury spedytora, a nie przedsiębiorcy. Z posiadanych przez przedsiębiorcę dokumentów, w szczególności z dokumentu SAD, nie wynika więc jednoznacznie fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Oznacza to, że przedsiębiorca nie może zastosować do usługi transportu towarów z Ukrainy do Polski (w związku z importem towarów) stawki VAT 0 proc. na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS: z 15 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.892.2020.2.SM; z 15 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.39.2021.2.JK; z 21 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.49.2019.2.JK).
Do przedmiotowej usług transportu nie znajdzie zastosowania stawka VAT obniżona do 0 proc. na podstawie par. 6 rozporządzenia ministra finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Przedsiębiorca powinien zatem opodatkować tę usługę transportu towarów według stawki 23 proc. Podatek należny od tej usługi wyniesie 6900 zł (30 000 zł x 23 proc.).
Podstawę opodatkowania usługi (tj. 30 000 zł) należy wykazać w polach K_19 i P_19 (dotyczących wartości netto dostaw towarów oraz świadczonych usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22 proc. lub 23 proc.), a podatek należny od tej usługi (6900 zł) w polach K_20 i P_20 (dotyczących wysokości podatku należnego wynikającej z dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22 proc. albo 23 proc.).
Fakturę dokumentującą przedmiotowe usługi transportu towarów prezentujemy w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z kodem GTU_13 (par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 3a rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). ©℗
PIT
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.
W analizowanej sprawie przychodem przedsiębiorcy będzie wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowej usługi transportu towarów na zlecenie spedytora, tj. kwota 30 000 zł (wynagrodzenie netto), natomiast VAT od tej usługi (6900 zł) nie stanowi przychodu.
Za datę powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do reguły zawartej w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT – uważa się (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p ustawy o PIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
  • wystawienia faktury, albo
  • uregulowania należności.
Przychód z tytułu wykonania przedmiotowej usługi transportowej powstał 12 listopada 2021 r., tj. w dniu wykonania usługi.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają koszty uzyskania przychodów związane z wykonaniem tej usługi, a zatem na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że dochód (podstawę obliczenia PIT) stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży tej usługi.
Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, a zatem należny PIT od tej usługi wyniesie 5700 zł (30 000 zł x 19 proc.).
Przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stosownie do par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Zatem w kolumnach 7 i 9 podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedsiębiorca powinien 12 listopada 2021 r. wykazać przychód w wysokości 30 000 zł na podstawie faktury wystawionej na rzecz spedytora. ©℗
Schemat rozliczenia przez podwykonawcę usługi transportu towarów związanej z importem towarów* ©℗
1. Jaki podatek
PIT:
Przychody: 30 000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Zaliczka na PIT: 5700 zł (30 000 zł x 19 proc.)
VAT:
Podstawa opodatkowania: 30 000 zł
Podatek należny: 6900 zł (30 000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić przychody ze sprzedaży tej usługi transportowej w kwocie 30 000 zł przy obliczeniu zaliczki na PIT za listopad 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
VAT: W JPK_V7M w polach K_19 i P_19 wykazujemy podstawę opodatkowania w wysokości 30 000 zł, a w polach K_20 i P_20 podatek należny w wysokości 6900 zł.
3. Termin złożenia deklaracji
PIT-36L: 2 maja 2022 r. (30 kwietnia 2022 r. to sobota)
JPK_V7M: 27 grudnia 2021 r. (25 i 26 grudnia to święta)
*W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 28a, art. 28b, art. 28f ust. 1a, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3–5, art. 106i ust. 1, art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626)
par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 3a rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1981)
par. 11 ust. 3 pkt 1, załącznik nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)
par. 6 rozporządzenia ministra finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1696; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2013)