Nowa danina miała zniechęcić międzynarodowe firmy do podejmowania działań optymalizacyjnych w celu zaniżenia dochodu uzyskiwanego w Polsce. Od przyszłego roku może ona być jednak problemem dla krajowych podmiotów prowadzących działalność w niewielkim zakresie czy stosujących niskie marże
Radosław Kowalski, doradca podatkowy
W czasie gdy przedsiębiorcy opodatkowani PIT zastanawiają się, jak ograniczyć wzrost obciążeń fiskalnych spowodowany zmianami dotyczącymi naliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne, zarządy spółek będących podatnikami CIT z niepokojem spoglądają w kierunku art. 24ca dodawanego w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666; dalej: ustawa o CIT). Dzieje się tak mimo zapowiedzi, że nowy podatek minimalny dotknie wyłącznie największe, zagraniczne spółki, o których od pewnego czasu głośno było w mediach, m.in. ze względu na zaskakująco niski podatek dochodowy, jaki faktycznie płacą w naszym kraju.
Problem w tym, że nawet jeżeli się okaże, iż w wyniku tej zmiany owe zagraniczne koncerny zapłacą nieco więcej CIT niż do tej pory, to nie będą jedynymi podmiotami dotkniętymi skutkami tych zmian. Danina taka może bowiem wystąpić również w przypadku spółek prowadzących działalność w niewielkim zakresie, jak również tych, które ze względu na specyfikę rynku – a nie swoją niezaradność gospodarczą – balansują na pograniczu opłacalności ekonomicznej, m.in. stosując niskie marże. Co więcej – mimo szybkiej autopoprawki autora projektu – w skrajnych przypadkach przed podatkiem minimalnym mogą nie umknąć spółki użyteczności publicznej. Paradoksalnie to właśnie te ostatnie spółki – których zadaniem jest odprowadzanie nieczystości, dostarczenie wody, ciepła, zapewnianie komunikacji itp., a celem nie jest bogacenie się ich właściciela (często jednostkę samorządu terytorialnego) – mogą okazać się podatnikami, którzy będą musieli ponosić ciężar nowej daniny.
Kogo dotyczą wyłączenia
Definiując krąg podmiotowy, prawodawca nawiązuje do wyniku podatkowego w CIT określonych podmiotów będących podatnikami CIT (głównie spółek). [ramka] To na tym etapie prawodawca zastosował dodatkowe, nie do końca czytelne – a co gorsza, jak się może za chwilę okazać, również nieskuteczne – rozwiązania modyfikujące, prawdopodobnie mające chronić m.in. spółki użyteczności publicznej.
Można by się spodziewać, że w przypadku takich spółek – w odniesieniu do których wręcz oczekiwane jest, iż nie będą wypracowywały dużych zysków, a jedynie takie, które pozwolą na bieżące funkcjonowanie, konieczne i adekwatne ze względu na specyfikę działalności i oczekiwania klientów – prawodawca zastosuje szerokie wyłączenie nawiązujące np. do przedmiotu działalności. Nie byłoby to niczym zaskakującym, bo przecież w art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT wprowadzono wyłączenia, wskazując na podatników, do których generalnie nie mają zastosowania pozostałe regulacje dotyczące podatku minimalnego. W odniesieniu do spółek użyteczności publicznej tak jednak się nie stało.
Zamiast tego prawodawca wprowadził w art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT regulacje, które mają powodować, że pośród podatników daniny minimalnej nie znajdą się te spółki, które zobowiązane są do stosowania cen regulowanych lub opierają swoją działalność na składnikach majątku trwałego o wysokiej wartości. Problem w tym, że takie szczególne rozwiązania mają zastosowanie tylko przy ustalaniu, czy spółka jest podatnikiem daniny minimalnej, a już nie przy określaniu, jak wysoka będzie podstawa opodatkowania, a w konsekwencji i sama danina. Oznacza to, że jeżeli danej spółce nie uda się uniknąć statusu podatnika daniny minimalnej, to nie będzie miało żadnego znaczenia, że stosowane przez nią ceny są regulowane, że ma wysokie koszty, w tym powodowane odpisami amortyzacyjnymi.
Fundując takim podatnikom jak szpitale prowadzone w formie spółek kapitałowych (często samorządowych) czy spółki wodociągowe nie do końca jasne regulacje, prawodawca de facto nie daje im gwarancji – jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji finansowych – że od 2022 r. nie będą zmuszone do płacenia podatku minimalnego.
Konieczna dodatkowa kalkulacja
Osoby zajmujące się rozliczeniami finansowymi już dzisiaj sygnalizują, że wyłączenia zapisane w art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT okażą się trudne do zastosowania. Na domiar złego wymuszają one dokonywanie dodatkowej kalkulacji wyniku podatkowego – tylko i wyłącznie na potrzeby sprawdzenia, czy dana spółka jest, czy nie jest podatnikiem podatku minimalnego.
Oczywiście, jeżeli spółka wypracowuje dodatni wynik podatkowy (w źródle przychodów innych niż kapitałowe, bo do tych ostatnich podatek minimalny nie ma zastosowania), a udział dochodu w przychodach jest wyższy niż 1 proc., to dalsza analiza jest zbędna. Gorzej, gdy wystąpi strata albo bardzo niski dochód. Wówczas się okaże, że konieczne jest dokonanie rekalkulacji wyniku podatkowego i w ramach tego pominięcie:
1) zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;
2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:
a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, oraz
b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1 proc., przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.
Innymi słowy, podatnik wyznacza sztuczny wynik podatkowy, nieuwzględniający amortyzacji oraz wyniku działalności regulowanej.
Z konstrukcji regulacji należy wnioskować, że wyłączeniu z kalkulacji podlegają wszystkie koszty podatkowe wyznaczane wartością początkową środków trwałych, a nie tylko związane z działalnością, w przypadku której zastosowanie mają ceny regulowane. Co więcej, redakcja przepisu przemawia za tym, że nie jest konieczne, by dana spółka w ogóle uzyskiwała przychody z działalności, w ramach której stosowane są ceny regulowane! Prawodawca nie zastrzegł bowiem, że wyłączenie z kalkulacji wyniku podatkowego wydatków związanych wytworzeniem i modernizacją środków trwałych (w tym odpisów amortyzacyjnych) w każdym przypadku musi iść w parze z określonym zakresem czy przedmiotem działalności.
Tym samym zarówno spółka gminna, kapitałowa spółka rodzinna, jak i wielki koncern produkcyjny czy handlowy – a także każdy inny podatnik – weryfikując, czy dotyczy go podatek minimalny, powinien rekalkulować wynik podatkowy, wyłączając z niego dokonane w danym roku odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wydatki, jakie uwzględniał w kosztach jednorazowo w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 tys. zł. Co ciekawe, a jednocześnie zaskakujące, prawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń nie tylko co do sposobu wykorzystania czy przeznaczenia środków trwałych, lecz także co do ich rodzaju.
Tym samym, dokonując takiej weryfikacji, podatnik, u którego w danym roku wystąpiła strata podatkowa lub tak niska rentowność fiskalna, że udział dochodu w przychodach nie przekroczył 1 proc., pomniejszy podatkowe koszty uzyskania o odpisy amortyzacyjne nie tylko od wartości początkowej maszyn, urządzeń itp., lecz także samochodów osobowych, a także o wydatki ponoszone w związku z nabyciem środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 tys. zł. Warto w tym celu przypomnieć sobie, jaka jest definicja środka trwałego, i że w ramach niej np. środkiem trwałym – często błędnie określanym jako wyposażenie (bo takiej kategorii nie znajdziemy w CIT) – jest np. czajnik, dziurkacz, kosz na śmieci itp., które cechują się przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok.
Niezwykle istotne jest to, że wyłączenie z kalkulacji kosztów podatkowych wyznaczanych wartością początkową środków trwałych dokonywane jest w tych okolicznościach tylko dla potrzeb ustalenia, czy ma wobec podatnika zastosowanie podatek minimalny, a zatem podatnik nie musi się obawiać, że tym samym będzie musiał podwyższyć „zwykły” wynik podatkowy. Druga pozycja (czy raczej grupa) podlegająca wyłączeniu to już znacznie bardziej skomplikowane działanie. Otóż podatnik musi wysortować przychody i koszty (w tym pośrednie) związane ze sprzedażą, dla której nie dysponuje pełną swobodą w zakresie kalkulacji ceny. Chodzi tutaj o sprzedaż z cenami ustalanymi „urzędowo”, a także których kalkulacja dokonywana jest na podstawie przepisów (np. taryfy wodociągowe).
WAŻNE Każda spółka (nie tylko użyteczności publicznej) badając, czy ma wobec niej zastosowanie podatek minimalny, wyłącza z kalkulacji wyniku podatkowego ujęte w danym roku w rachunku podatkowym, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, koszty nabycia, wytworzenia i modernizacji środków trwałych.
Podatnicy sygnalizują, że mogą pojawić się wątpliwości, jak daleko ma być posunięta ingerencja prawodawcy, by przyjąć, że są to te przypadki sprzedaży, których nie należałoby wyłączyć z kalkulacji. Konkretnym przykładem jest hurtowa sprzedaż wody przez spółkę wodociągową gminie, która następnie sprzedaje mieszkańcom taką wodę, stosując taryfy – sama cena hurtowa nie jest regulowana, ale bezpośredni wpływ na to ma cena taryfowa stosowana przez odbiorcę dokonującego dystrybucji detalicznej.
Niewątpliwie druga uwzględniana w rekalkulacji pozycja może przysporzyć podatnikom licznych problemów, a nade wszystko wymaga wykonania dużej pracy (niekiedy nawet alternatywnej księgowości).
Podstawa opodatkowania
Koniec końców może się jednak okazać, że cała praca była zbędna. Gdyby bowiem, mimo takiej rekalkulacji, spółka w dalszym ciągu podlegała pod podatek minimalny, wówczas wyznaczając podstawę opodatkowania – która w pierwszej kolejności definiowana jest jako 4 proc. przychodów – spółka nie ma prawa do tego, aby wyłączyć z tej puli przychody uzyskane w związku ze sprzedażą świadczeń, dla których cena ustalana jest na podstawie przepisów lub w oparciu o regulacje powszechnie obowiązujące. Zaznaczyć bowiem należy, że zamieszczone w art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT zastrzeżenie nie ma wpływu na kolejne unormowania, które służą identyfikacji podstawy opodatkowania, a w efekcie i wysokości samego opodatkowania, a jedynie stanowi wskaźnik mający na celu ustalenie kręgu podmiotowego zastosowania przepisów normujących podatek minimalny. Prawodawca wyraźnie wskazał, że wyłącznie „Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się: (…)”. W żadnym z kolejnych przepisów nie odnajdziemy regulacji, w ramach której prawodawca wyłączałby z kalkulacji podstawy opodatkowania przychody wskazane art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.
W skrajnych przypadkach jedynym rozwiązaniem może się okazać odchodzenie od spółek użyteczności publicznej w kierunku zakładów budżetowych. ©℗
Jeszcze CIT czy odrębna danina
W przypadku podatku minimalnego w istocie – podobnie jak to było na gruncie PIT w zakresie tzw. daniny solidarnościowej – należałoby mówić o dodatkowym, nowym podatku jedynie korespondującym z CIT. Za taką klasyfikacją przemawia wiele argumentów, począwszy już od sposobu identyfikacji zakresu podmiotowego. O ile bowiem podatek dochodowy od osób prawnych jest daniną obciążającą dochody/przychody osób prawnych i normatywnie zdefiniowanych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, o tyle podatek minimalny będzie miał zastosowanie do spółek będących podatnikami CIT, na których ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, podatkowych grup kapitałowych oraz nierezydentów, którzy prowadzą w naszym kraju działalność poprzez zagraniczny zakład. To oznacza, że nie można mówić o tym, że danina taka może obciążyć wszystkich podatników CIT, bo dotyczy jedynie niektórych z nich. ©℗
