Z uchwały (sygn. akt III FPS 1/21) wynika, że za budowlę dla celów podatkowych można uznać taki obiekt, którego cechą wyróżniającą jest np. pojemność, a nie - jak w przypadku budynków - powierzchnia użytkowa. Jako przykład NSA wskazał na zbiornik, który posiada wszystkie cechy budynku, ale jego cechą wyróżniającą jest właśnie pojemność. Z tego powodu, zdaniem NSA, należy traktować taki zbiornik jako budowlę, a to oznacza wysokość podatku uzależnioną od wartości, a nie od powierzchni.
Stanowisko to - jak twierdzi Paweł Banasik, doradca podatkowy i partner odpowiedzialny za zespół podatku od nieruchomości w Deloitte - było dużym zaskoczeniem dla podatników. - Zamiast przyczynić się do rozwiązania jednego z głównych problemów interpretacyjnych w podatku od nieruchomości, uchwała NSA wywoła kolejne - uważa ekspert.
Nie tylko silosy
Przypomnijmy, że bezpośrednim powodem podjęcia przez NSA uchwały stał się spór o opodatkowanie silosów na cement. Pytanie do poszerzonego składu sędziów zostało jednak sformułowane szeroko i w efekcie również uchwała nie dotyczy wyłącznie silosów. Zacytujmy ją: „Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy”.
Nie ma w ustawie
Eksperci wskazują, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma wymienionej takiej cechy budynku jak powierzchnia użytkowa. Obiekt należy traktować jako budynek, jeżeli spełnia on łącznie cztery cechy: jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach.
Natomiast z uchwały NSA wynika, że cechą wyróżniającą budynku jest również powierzchnia użytkowa.
- Problemem uchwały jest więc jej prawotwórczy charakter. NSA nie dokonał wykładni obowiązujących przepisów prawa, lecz stworzył normę prawną, zastępując w tym zakresie ustawodawcę - komentuje Paweł Banasik. Jego zdaniem takie podejście sądu oznacza niebezpieczny precedens. - Taka dodatkowa, pozaustawowa przesłanka z pewnością wywoła spory - mówi ekspert.
Nie jest jasne - jak mówi Paweł Banasik - dlaczego NSA postawił się w uchwale w kontrze do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15). Przypomnijmy, że trybunał orzekł, iż obiekt budowlany, który spełnia wszystkie cztery przesłanki wskazane w definicji budynku, nie może zostać uznany za budowlę.
- Teza TK ma charakter uniwersalny i stanowi element porządku prawnego. Myślę, że z perspektywy podatnika pomijanie kluczowych orzeczeń TK lub nieprzypisywanie im istotnego znaczenia, wbrew temu, co wynika z ich treści, może budzić poważne wątpliwości - podkreśla Paweł Banasik.
O co będą spory
Zdaniem ekspertów spory po uchwale mogą dotyczyć opodatkowania wielu obiektów spełniających cechy budynku. Przykładem kryte baseny.
- Dotychczas nie było raczej sporne, że zamknięte hale basenowe to budynki. Po uchwale można się zastanawiać, czy to jednak nie pojemność powinna być w ich przypadku rozstrzygająca. Obawiam się, że część organów podatkowych może teraz dążyć do ich przekwalifikowania na budowle sportowe - wskazuje Aleksandra Jarosz, doradca podatkowy i starszy menedżer w PwC.
Podobne spostrzeżenia ma Michał Nielepkowicz. - Czy cechą wyróżniającą zadaszonych stadionów, hal sportowych czy basenów jest powierzchnia użytkowa? Raczej mówimy o nich z perspektywy ich „pojemności” - wskazuje ekspert.
Tak samo - dodaje - jest w przypadku różnego rodzaju obiektów kulturalnych, np. teatrów czy kin. - Nikt nie myśli o nich w kategorii ich „powierzchni użytkowej” - stwierdza Nielepkowicz.
Kolejny przykład to magazyny centrów logistycznych, w szczególności magazyny wysokiego składowania, które najczęściej mają jedną kondygnację i wykorzystują bardzo wysokie regały do składowania towarów. Zdaniem ekspertów również w tym przypadku można się zastanawiać, czy ich kubatura (pojemność) nie jest ważniejsza niż powierzchnia.
Zdaniem Aleksandra Jarosza wątpliwości dotyczą też obiektów kompleksowych, na które składają się zarówno elementy posiadające cechy konstrukcyjne budynków, jak i fragmenty mogące zostać potraktowane jako budowle. - Chodzi m.in. o oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody czy też zespoły zbiorników - wylicza Aleksander Jarosz.
Innym przykładem - jak dodaje Paweł Banasik - mogą być budynki produkcyjne, w których znajdują się urządzenia techniczne. - Wyobrażam sobie, że organy mogą chcieć je zakwalifikować jako „części budowlane urządzeń technicznych” (jest to również przykład budowli wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) - mówi Banasik.
Dodaje, że podatnik może się bronić, wskazując, że budynek ma powierzchnię. Wystarczy jednak, że organ podatkowy powoła biegłego, który stwierdzi, że kluczową rolę odgrywa nie powierzchnia, lecz kubatura budynku (z uwagi na umieszczone w budynku potężne urządzenia techniczne).
- Jeśli dojdzie do sporu przed sądem, to dyskusja może przybrać charakter filozoficzny i chyba właśnie to jest najlepsze podsumowanie efektu tej uchwały - mówi Paweł Banasik.
Kto ma decydować
- Co lub kto będzie decydować o tym, że wyróżniającą cechą budynku jest powierzchnia użytkowa? - stawia pytanie Paweł Banasik.
Wskazuje, że z matematycznego punktu widzenia cechą wyróżniającą budynku może być bardziej kubatura niż powierzchnia, ponieważ liczba metrów kwadratowych będzie zawsze mniejsza niż liczba metrów sześciennych.
- Jeśli więc miałby o tym decydować organ podatkowy, to w zasadzie wynik takiej analizy podatnicy mogą założyć z góry - mówi ekspert.
Równie krytyczny w ocenie uchwały jest Michał Nielepkowicz, doradca podatkowy i wspólnik w Thedy & Partners. - Już teraz można przewidzieć, że konsekwencją uchwały NSA w praktyce będzie po prostu chaos - uważa.
Ekspert wskazuje, że po uchwale wiele pytań pozostaje bez odpowiedzi. - Co ma oznaczać, że w przypadku danego obiektu jego cechą „wyróżniającą” jest powierzchnia użytkowa? Czy mamy porównywać wielkość powierzchni w danym przypadku do innych cech, a jeżeli tak, to jakich? Do pojemności, do przestrzeni obiektu? Jak je definiować? - wylicza wątpliwości Michał Nielepkowicz.
W ocenie ekspertów NSA nie wykorzystał niepowtarzalnej szansy, aby zakończyć większość sporów.
- Cechy konstrukcyjne to przejrzyste kryterium ograniczające pole możliwych interpretacji. Natomiast NSA sformułował dodatkowy, pozaustawowy i bardzo nieostry warunek - komentuje Aleksander Jarosz.
Dodaje, że kluczowe będzie teraz pisemne uzasadnienie uchwały. - Im mniej będzie ono precyzyjne, tym większy powstanie chaos i niepewność przedsiębiorców - uważa ekspert.
Michał Nielepkowicz zwraca uwagę, że sprawa opodatkowania silosów wciąż nie jest przesądzona. Wyrok w tym zakresie ma wydać Trybunał Konstytucyjny.
- Cała nadzieja, że TK wróci na drogę zgodności definicji budynku z przepisami. Zupełnie niezrozumiałe jest, dlaczego NSA nie poprzestał na czterech cechach z definicji budynku zawartych zarówno w prawie budowlanym, jak i ustawie podatkowej - puentuje ekspert. ©℗
Kluczowe stanowiska TK i NSA w sprawie podatku od budynków i budowli / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe