NSA orzekł, że obiekt budowlany, będący budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, może być opodatkowany jako budynek, jeśli spełnia cechy budynku, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa.
Uchwała ma duże znaczenie dla branż wykorzystujących w swojej działalności gospodarczej silosy na zboże, cement, cukier itp., a także dla finansów samorządów. Wpłynie na rozstrzygnięcie ok. 200 sporów w sprawie opodatkowania silosów, które czekają na rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Pytanie na uchwałę nie dotyczyło wyłącznie silosów, zostało ono sformułowane szeroko. Zwykły skład NSA spytał bowiem, czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadnienie uchwały

Uzasadniając uchwałę, sędzia Roman Hauser powołał się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Wynikało z niego, że katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jest katalogiem zamkniętym. Ale – jak podkreślił sędzia Hauser – to, że w prawie budowlanym i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych są takie same definicje budynku nie oznacza, że tak samo należy je postrzegać na gruncie prawa podatkowego i budowlanego.
– Ustawa podatkowa inaczej niż prawo budowlane ma realizować cel fiskalny. Identyfikowanie przedmiotu opodatkowania musi więc uwzględniać taki parametr jak podstawa opodatkowania – tłumaczył sędzia. Dodał, że skoro podstawę opodatkowania budynku wyznacza jego powierzchnia użytkowa, to nie można zaakceptować poglądu, że podstawowe cechy techniczne i użytkowe takiego obiektu miałyby wyznaczać przestrzeń, czy pojemność, a nie powierzchnia iluzoryczna lub niemożliwa do ustalenia.
NSA odniósł się również do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), z którego wynikało, że obiekty spełniające definicję budynku nie powinny być zasadniczo uznawane za budowlę. Jak podkreślił sędzia Hauser, wyrok ten dotyczył jednak obiektu kontenerowego, który nie jest wymieniony w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.
Co innego jednak takie budowle jak zbiorniki, które mają swoją specyfikę. Ich podstawowym parametrem technicznym i użytkowym jest przestrzeń lub pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. To – według Naczelnego Sądu Administracyjnego – może powodować traktowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nawet jeśli posiadają one cechy budynku wymienione w art. art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Silos na cement i klinkier

Bezpośrednią przyczyną wydania uchwały stała się sprawa producenta materiałów budowlanych, który jest właścicielem silosów na cement i klinkier. Na dachu silosów znajdują się pokrywy z urządzeniami technicznymi, a pod spodem tunele.
Spółka uważała, że są to budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Argumentowała, że spełniają one wszystkie warunki określone w tym przepisie dla budynku, a więc: są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.
Powołała się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), z którego wynikało, że obiekty spełniające definicję budynku nie powinny być zasadniczo uznawane za budowle. Funkcja takich obiektów nie powinna więc mieć znaczenia.
Innego zdania były organy podatkowe. Dla nich ważniejsze były cechy techniczne silosów i przepisy prawa budowlanego.
Fiskus uważał, że silosy są budowlami, a na potwierdzenie tego odwołał się do opinii biegłego (inżyniera budownictwa). Co prawda biegły przyznał, że sporne obiekty spełniają definicję budynków w rozumieniu przepisów podatkowych, ale – jak dodał – posiadają one też specyficzną konstrukcję, niewykorzystywaną w budynkach, więc jako zbiorniki służące magazynowaniu materiałów sypkich spełniają definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).
Fiskus uznał także, że silosy mają specyficzne obudowy (a nie dach, jak w budynkach), a tunele pod nimi nie są fundamentami.
Z takim stanowiskiem zgodził się WSA w Lublinie. Orzekł, że najważniejsza i rozstrzygająca jest substancja budowlano-konstrukcyjna silosów, a więc ich funkcja. Zwrócił też uwagę na to, że art. 3 pkt 3 prawa budowlanego zalicza do budowli takie obiekty, jak zbiorniki i tunele. Ponadto w załączniku do prawa budowlanego ustawodawca wymienił takie zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry oraz tunele.
NSA miał jednak wątpliwości, czy są to budowle. Zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie sądu kasacyjnego istnieje co tego rozbieżność. Skierował więc pytanie do poszerzonego składu sędziowskiego.

Co na to TK…

Wpływ na dotychczasowe orzeczenia w sprawie opodatkowania silosów miał wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), a także wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15).
Z uzasadnienia pierwszego orzeczenia – z 2011 r. – wynikało, że obiekty budowlane wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego są budowlami dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Chodziło wtedy jednak o opodatkowanie wyrobisk górniczych.
Do wyroku z 2011 r. nawiązał również TK w kolejnym orzeczeniu, z 2017 r. Przyznał, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca uznał w przepisie specjalnym za budowle, co jednak musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.
Zasadniczo 13 grudnia 2017 r. trybunał orzekł, że niezgodna z konstytucją jest taka interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która prowadzi do uznania za budowlę obiektu budowlanego, gdy ten spełnia kryteria budynku.
Podczas wczorajszej rozprawy przed NSA Marek Gizicki, adwokat z Deloitte, zwrócił uwagę brak automatyzmu wynikający z wyroku TK z 2011 r. Trybunał nie stwierdził, że każda budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jest automatycznie opodatkowana jako budowla.

…i sąd kasacyjny

Po wyroku TK z 2011 r. ukształtowała się w NSA linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie, czy obiekt budowlany należy opodatkować jako budynek czy budowlę, trzeba brać pod uwagę takie jego cechy jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje.
Z wyroków tych wynikało, że silos to jednak budowla. Nawet bowiem jeśli dany obiekt ma cechy budynku, to i tak może być opodatkowany jako budowla. Silos nie jest bowiem tylko budynkiem magazynowym, ale jest także składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania towarów (np. zboża, cementu).
Po wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. orzecznictwo NSA początkowo się nie zmieniło (przykładem wyroki z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1162/16 i z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1025/18).
Dopiero później pojawiła się druga linia orzecznicza NSA, wprost nawiązująca do tezy wyroku TK z 2017 r. Zgodnie z tą linią budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Słowem, najpierw sprawdzamy, czy obiekt budowlany spełnia cechy budynku. Jeśli tak, to nie może być budowlą. Żadna inna cecha, funkcja czy wyposażenie obiektu nie mają znaczenia dla opodatkowania.
NSA orzekł tak m.in. w wyroku z 16 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 3294/21).
Parę tygodni później, w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 2947/21) znów jednak uznał, że znaczenie ma funkcja obiektu budowlanego. Tym samym zgodził się z pierwszą linią orzeczniczą.

opinia - Michał Nielepkowicz doradca podatkowy i wspólnik w Thedy & Partners

Cała nadzieja podatników jednak w TK

Wszyscy, tj. zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe liczyli, że NSA w uchwale rozwieje raz na zawsze wątpliwości dotyczące kwalifikacji obiektów dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niestety, wszyscy się zawiedli. I co gorsza, zamiast przeciąć te wątpliwości, NSA wręcz je pogłębił, uznając, że decydujące o kwalifikacji obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości nie będą jedynie cztery cechy wskazane w definicji budynku ale także dodatkowa, piąta cecha, mianowicie to, czy charakterystyczną cechą takiego obiektu jest także powierzchnia użytkowa. Cofnęliśmy się zatem o kilka lat – gdzie uporczywie orzekano, że takie pozaustawowe przesłanki, jak wyposażenie czy wypełnienie obiektu mogą zmienić jego kwalifikację podatkową, tj. z budynku zrobić budowlę. Co istotne, to zarówno pozaustawowe, jak i absolutnie nieostre kryteria. Bo też na czym zarówno podatnik jak i organ podatkowy ma się oprzeć, analizując „wyposażenie”, „funkcję”, „przeznaczenie”, „wypełnienie” obiektu, a teraz – powierzchnię użytkową jako „charakterystyczną cechę” budynku? Czy to oznacza, że odpowiednio wysokie piętrowe magazyny logistyczne, co do których nikomu do tej pory do głowy nie przyszło, aby zrobić z nich budowlę – nagle należy opodatkowywać od wartości? I gdzie tu mamy granicę opodatkowania ich jeszcze jako budynku, a gdzie – już jako budowli? Co z obiektami sportowymi/hotelami/garażami piętrowymi? Cała nadzieja zatem jednak w Trybunale Konstytucyjnym, który, liczmy na to, powróci do przesłanek ustawowych i nie będzie doszukiwał się pozaprawnych, a przy tym nieostrych kryteriów kwalifikacji budynków na gruncie podatku od nieruchomości.

opinia - Jan Furtas partner w Crido

Uchwała wprowadza nowe kryterium

NSA uznał, że obiekt będący budowlą wymienioną w przepisach prawa budowlanego – jeżeli posiada cechy budynku – może być opodatkowany jako budynek. Jednocześnie uzależnił możliwość zakwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków od tego, czy jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa.
Przekładając to na spór, który stanął przed NSA, dotyczący prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej silosu na cement, oznacza to tyle, że jeżeli uznane zostanie, że charakterystycznym parametrem silosu jest jego pojemność, a nie powierzchnia użytkowa, to mimo że posiada on wszystkie cechy budynku, to wciąż będzie zbiornikiem (a zatem budowlą).
Uchwala NSA jest swego rodzaju „salomonowym wyrokiem” – spowoduje bowiem, że te obiekty, które od strony technicznej są faktycznie zbiornikami, pozostaną budowlami dla potrzeb podatku, nawet jeżeli posiadają cechy budynku, ponieważ – jak wskazał NSA – każdy zbiornik, który posiada trzy zasadnicze cechy, tj.: jest przeznaczony do przechowywania materiałów sypkich, ciekłych, gazowych etc., jest przeznaczony do wykorzystywania w działalności gospodarczej podatnika, nie jest wykorzystywany w innych celach, będzie budowlą.
W praktyce zatem uchwała wprowadzi nowe kryterium oceny tego, czy dany obiekt jest budynkiem dla potrzeb podatkowych. Każdorazowo konieczna będzie ocena, jaki parametr jest wyróżniający dla danego obiektu, czy jest to jego powierzchnia użytkowa czy może np. pojemność. Pomimo że taka interpretacja, jaką przedstawił sąd, może budzić wątpliwości – nie wynika w sposób oczywisty z treści przepisów – to jednak jak wskazał sam NSA, uwzględnia ona cel ustawy.

orzecznictwo

Uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia