Księgowi mają problemy z ewidencją i wyceną samych aktywów finansowych, np. dopłat do kapitału, kontraktów pochodnych forward, swap itp. Zdarza się też, na co warto zwrócić uwagę, że firmy traktują wirtualne pieniądze jako walutę obcą. Tymczasem już 6 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (sygn. akt II FSK 488/16) wydanym w kontekście PCC potwierdził, że takie podejście jest błędne, są to bowiem prawa majątkowe.
Ostatecznie podatnicy nie zapłacili PCC od zakupu e-waluty, ponieważ minister finansów najpierw zaniechał poboru tego podatku, a następnie transakcje te zostały z niego wyłączone w ustawie. Gdyby jednak sąd potwierdził, że bitcoiny są środkiem płatniczym, zmiany te w ogóle nie byłby potrzebne. Ponadto jeżeli firma kupując kryptowalutę, traktuje tego typu transakcję jako inwestycję, to e-walutę trzeba tak samo ująć w sprawozdaniu finansowym (a nie jako aktywa finansowe).
Błąd 1: Kryptowaluty w księgach rachunkowych i sprawozdaniu
W 2021 r., z uwagi na rosnącą inflację, spółka z branży produkcji mebli ulokowała wolne pieniądze w kryptowalutę – bitcoiny. Uznano, że cel jej nabycia jest inwestycyjny i będzie ona utrzymywana przez nieokreślony czas. Na dzień bilansowy spółka zaprezentowała nabytą przez siebie kryptowalutę jako aktywa w innych krótkoterminowych aktywach finansowych i wyceniła ją na dzień bilansowy w cenie nabycia.
opinia eksperta
Aleksandra Motławska, biegły rewident, partner w HLB M2
Nie istnieją jednoznaczne wytyczne w zakresie rachunkowości kryptowalut w polskim prawie bilansowym, tym niemniej ujęcie zakupionych kryptowalut jako aktywa finansowe i ich wycena w cenach nabycia nie jest moim zdaniem poprawna.
Kryptowaluta nie spełnia definicji aktywów finansowych, gdyż nie jest instrumentem kapitałowym, a także wynikającym z kontraktu prawem do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawem do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości). Kryptowaluty nie są też prawnym środkiem płatniczym (za wyjątkiem – od niedawna – Salwadoru). Aby posiadacz mógł skorzystać na tym środku, musi sprzedać kryptowalutę na specjalistycznej giełdzie.
Dobrym i możliwym na gruncie ustawy o rachunkowości źródłem do zajęcia wstępnego stanowiska w zakresie prezentacji i wyceny kryptowalut jest posłużenie się analizą przeprowadzoną przez Komitet Interpretacyjny MSSF (dostępną pod adresem: https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/meetings/2018/september/ifric/ap04a.pdf). Według tego opracowania możliwe są dwa sposoby prezentacji kryptowalut:
1) jako wartości niematerialne, gdyż spełniają określoną w MSR 38 definicję wartości niematerialnej, czyli są „możliwym do zidentyfikowania niepieniężnym składnikiem aktywów, nieposiadającym postaci fizycznej”; dodatkowo można je zidentyfikować;
2) natomiast jeśli kryptowaluty zakupiono dla celów odsprzedaży w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to należałoby je zakwalifikować do zapasów na podstawie MSR 2.
Moim zdaniem charakter transakcji dokonanej przez spółkę spełnia definicję inwestycji w wartości niematerialne, gdyż kryptowaluty zostały nabyte w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów (spełniają definicję inwestycji zgodnie z ustawą o rachunkowości i także MSSF).
Zgodnie z powyższym spółka powinna zaprezentować nabyte kryptowaluty w inwestycjach krótkoterminowych (można też wyodrębnić dodatkową pozycję w sprawozdaniu finansowym i ująć je w pozycji Inne krótkoterminowe aktywa). W przypadku istotnej wartości celowe jest dodanie pozycji bilansu pt. „kryptowaluty”. Zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości na dzień bilansowy wyceny takich aktywów jak kryptowaluty należy dokonać według wartości godziwej.
Prezentacja kryptowalut zależy od celu ich zakupu i powinna być w sposób rzetelny i jasny opisana w zasadach rachunkowości, aby była zrozumiała dla odbiorców sprawozdania finansowego. Prezentacja zaś determinuje sposób wyceny kryptowalut. Jeśli wycenę opiera się na wartości godziwej, należy mieć na uwadze, że wycena ta może się różnić w zależności od rynku i nie jest regulowana przez organa państwowe. W tym przypadku należy zastosować szczegółowy zakres ujawnień – chodzi o dokonanie szacunków i osądów, które należy również zaprezentować w sprawozdaniu finansowym, aby czytelnik mógł wziąć je pod uwagę w trakcie analizy.
Błąd 2: Ewidencja dopłat do kapitału u wnoszącego i otrzymującego
Spółka akcyjna wniosła dopłaty zwrotne do kapitału spółki z o.o., swojego podmiotu zależnego. Środki te ujęto w spółce akcyjnej jako koszty okresu, natomiast w spółce otrzymującej jako składnik zobowiązań. Sytuacja finansowa spółki zależnej jest dobra. Oba podmioty raportują zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości.
opinia eksperta
Andrzej Patyna, biegły rewident, partner w HLB M2
W opisanej sytuacji zarówno spółka wnosząca dopłaty, jak i spółka je otrzymująca ujęły je nieprawidłowo.
Dopłaty dla podmiotu otrzymującego są jednym ze sposobów finansowania jego działalności poprzez zwiększenie jego kapitałów własnych. Taka forma jest przewidziana przez ustawę z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2320; dalej: k.s.h.) dla spółek z o.o., przy czym wysokość i terminy dopłat są co do zasady wskazane w uchwale wspólników. Od strony księgowej sposób ujęcia dopłat po stronie podmiotu otrzymującego został uregulowany w art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217). Zgodnie z nim – w przypadku powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej termin i wysokość dopłat – równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie, czyli np. na pokrycie strat. Jednak w związku z tym, że kondycja spółki zależnej jest dobra, na moment wniesienia dopłaty spółka zależna powinna ją ująć w kapitale rezerwowym, a nie jako składnik zobowiązań.
Po stronie spółki wnoszącej ujęcie dopłat w kosztach okresu przy jednocześnie dobrej sytuacji finansowej podmiotu zależnego należy również uznać za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 179 par. 1 k.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W podanym stanie faktycznym dopłata stanowi wniesienie wkładu pieniężnego o ekonomicznym charakterze zbliżonym do wniesienia kapitału zakładowego, zatem jej ujęcie w bilansie powinno mieć miejsce w korespondencji z aktywami finansowymi. Najwłaściwszą pozycją bilansową do ich prezentacji są – moim zdaniem – „Inne długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych”. Dopiero rozpoznanie ewentualnej utraty wartości takich aktywów (czyli brak prawdopodobnych przyszłych korzyści ekonomicznych) może skutkować odniesieniem w wynik finansowy jako odpis z tytułu trwałej utraty wartości zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości.
Podsumowując, u wnoszącego powinna stanowić składnik aktywów, u otrzymującego – kapitału własnego.
Błąd 3: Wycena instrumentów pochodnych
Spółka z o.o. prowadzi działalność produkcyjną na większą skalę i sprzedaje swoje towary głównie do krajów Unii Europejskiej. Faktury sprzedażowe są wystawiane w euro, lecz koszty są ponoszone w złotówkach. Spółka postanowiła się więc zabezpieczyć przed ryzykiem kursowym wynikającym z przychodów wyrażonych w walucie. W tym celu zawarła z bankiem kontrakty terminowe na sprzedaż waluty. Niestety, na dzień bilansowy wycena kontraktów okazała się dla spółki silnie niekorzystna (ujemna wartość kontraktów). Wycenę kontraktów forward wykazano w sprawozdaniu finansowym ze znakiem (-) w pozycji aktywów, a skutki ich wyceny odniesiono w kapitał z aktualizacji wyceny. Spółka w związku z takim ujęciem nie przygotowała żadnej dokumentacji.
opinia eksperta
Maciej Czapiewski, biegły rewident, partner w HLB M2
Spółka nieprawidłowo odniosła skutki wyceny kontraktów w kapitał z aktualizacji wyceny – powinny one być ujęte w wyniku finansowym okresu. Kontrakty terminowe na sprzedaż lub zakup waluty są zaliczane do instrumentów pochodnych (wycena kontraktu jest funkcją kursu waluty). Zgodnie z par. 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277), obowiązkowego do stosowania dla jednostek niespełniających kryterium jednostki małej, instrumenty pochodne są traktowane jako instrumenty przeznaczone do obrotu. Wyceniane są w wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy (par. 14 ust. 1 oraz par. 18 ust. 2 rozporządzenia), a skutki ich wyceny odnosi się w wynik finansowy okresu (par. 21 ust. 1 rozporządzenia). Wyjątkiem jest okoliczność, gdy instrumenty pochodne są objęte rachunkowością zabezpieczeń. Należy jednak pamiętać, że zastosowanie rachunkowości zabezpieczeń wymaga sporządzenia stosownej dokumentacji, w której m.in. należy wskazać instrumenty zabezpieczające i zabezpieczane (w tym wypadku mogłyby to być przyszłe transakcje sprzedaży w walucie euro), określić sposób pomiaru efektywności zabezpieczenia, która okresowo będzie mierzona. Wówczas skutki wyceny instrumentów zabezpieczających przyszłe przepływy pieniężne, ale tylko w części uznanej za efektywną, mogą być odnoszone w kapitał z aktualizacji wyceny. Podlegają one następnie przeniesieniu w wynik finansowy w dacie, w której realizowana jest zabezpieczana transakcja.
Nieprawidłowe jest też ujmowanie wyceny kontraktu terminowego w aktywach ze znakiem minus. Kontrakt terminowy (forward) dla jednej strony zawsze kreuje prawo do wymiany aktywów na korzystnych warunkach (w ten sposób tworzy aktywo finansowe), a dla drugiej strony – na warunkach niekorzystnych (zobowiązanie finansowe). W opisanym przypadku w wyniku zawarcia kontraktu w spółce na dzień bilansowy powstało zobowiązanie do sprzedaży walut po niekorzystnym kursie, dlatego wycena kontraktu powinna być ujęta jako zobowiązanie finansowe.
Prawidłowe ujęcie skutków wyceny przedmiotowego kontraktu to inne krótkoterminowe zobowiązania finansowe oraz inne koszty finansowe.
