Nie można twierdzić, że nowelizacja SLIM VAT 2 niczego nie poprawiła w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Owszem, trochę namieszała, ale niewątpliwie zlikwidowała obowiązkowe odsetki za zwłokę. Przed 7 września narastały one niezależnie od woli i działań samego podatnika.
Zasadniczo ustawa z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz.U. poz. 1626; tzw. SLIM VAT 2) wejdzie w życie dopiero 1 października 2021 r. Jednak w zakresie dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) zaczęła już obowiązywać w następnym dniu po opublikowaniu w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce 6 września 2021 r.
Po wyroku TSUE
Zmiana ta, jak już wielokrotnie pisaliśmy, jest konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Przypomnijmy zatem tylko krótko, że TSUE zakwestionował przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626; dalej: ustawa o VAT), które nakazywały wykazywać VAT należny z tytułu WNT nie później niż w ciągu trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Od tego zależało prawo polskiego nabywcy do odliczenia podatku naliczonego za ten sam okres, w którym zadeklarowany był VAT należny (dzięki temu oba podatki się „zerowały”).
Jeżeli nabywca przekroczył trzymiesięczny termin, to musiał skorygować uprzednio złożoną deklarację, natomiast VAT naliczony mógł wykazać tylko na bieżąco. W efekcie płacił odsetki za zwłokę za okres między wykazaniem VAT należnego a odliczeniem VAT naliczonego. TSUE podzielił argumenty polskich przedsiębiorców, że dotrzymanie tego trzymiesięcznego terminu było w praktyce często niemożliwe. Zależało bowiem od otrzymania faktury od unijnego dostawcy, a na to kupujący nie zawsze ma wpływ.
Naliczony = należny
Wskutek wyroku TSUE wykreślony został ów trzymiesięczny wymóg i to zarówno w zakresie WNT (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT), jak i w odniesieniu do importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, gdzie również VAT należny nalicza nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).
Jak napisało Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu nowelizacji, „zgodnie z nowym brzmieniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadkach w nich wskazanych, będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek”.
W tym celu potrzebna była też zmiana w art. 86 ust. 10h ustawy o VAT. Przed 7 września br. przepis ten pozwalał odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT „w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę”, czyli „na bieżąco”, co powodowało rozjazd między podatkiem należnym i naliczonym i było powodem narastania odsetek.
Dwie zasady
Mimo takiego – niewątpliwie korzystnego dla podatników obrotu sprawy – pojawiła się teza, że jednak nic się nie zmieniło. A to dlatego, że bez zmian zostawiono inne przepisy.
Zanim to wyjaśnimy, wyjdźmy od podstawowych dwóch zasad: jednej dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, drugiej – regulującej termin odliczenia podatku naliczonego.
Pierwsza mówi, że obowiązek podatkowy w WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT). W ten sposób polski ustawodawca nawiązał niejako do art. 222 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 434, s. 1; dalej: dyrektywa VAT). Przepis ten mówi: „W odniesieniu do dostaw towarów zrealizowanych na warunkach określonych w art. 138 (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – przypis red.) lub świadczenia usług, za które VAT jest płatny przez usługobiorcę na mocy art. 196 (import usług – przypis red.), faktura wystawiana jest nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego”.
Druga zasada stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W przypadku WNT zasada ta ma zastosowanie, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą u niego WNT „w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”. Tak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a. Przepis ten się nie zmienił wskutek nowelizacji SLIM VAT 2, co potwierdziło MF w uzasadnieniu do nowelizacji: „W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku WNT, nadal utrzymany pozostanie warunek otrzymania faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT)”.
MF tłumaczy to tym, że w wyroku z 18 marca 2021 r. TSUE nie zakwestionował tego warunku. Utrzymanie go jednak sprawiło duże zamieszanie. Warunek ten oznacza bowiem, że tak czy inaczej polski nabywca jest uzależniony od otrzymania od unijnego dostawcy faktury, która będzie dokumentować WNT. Tym samym musi:
- wykazać VAT należny z tytułu WNT nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa towaru będąca przedmiotem WNT (zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT),
- poczekać na otrzymanie faktury trzy miesiące „od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy” (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT).
Jeżeli polski nabywca otrzyma fakturę od unijnego dostawcy w ciągu tych trzech miesięcy, to ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za ten sam okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z ogólną zasadą zapisaną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).
Co po trzech miesiącach
A co w sytuacji, gdy polski nabywca nie dostanie faktury od unijnego dostawcy w ciągu tych trzech miesięcy? Z pewnością nie ma wtedy zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, a więc nabywca nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co, jeżeli już tego odliczenia dokonał? Musi je skorygować. Z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT wynika, że należy to zrobić na bieżąco. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieotrzymania faktury w trzymiesięcznym terminie „podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin”.
Gdy w końcu nabywca otrzyma fakturę, to będzie mógł ponownie uwzględnić podatek naliczony i to wstecz, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wykazał VAT należny z tytułu WNT. Wynika to wprost ze zmienionego brzmienia art. 86 ust. 10h ustawy o VAT. Od 7 września br. przepis ten mówi: „Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a (a więc po trzech miesiącach – przypis red.), upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia”. Dojdzie więc z powrotem do wyzerowania obu podatków.
Pytanie o odsetki
Czy po bezskutecznym odczekaniu na fakturę trzech miesięcy podatnicy muszą płacić odsetki za zwłokę z tytułu nienależnie wykazanego wcześniej (w tej samej deklaracji co VAT należny) podatku naliczonego? Moim zdaniem odsetek nie powinno być. Przede wszystkim dlatego, że podatnik ma korygować podatek naliczony na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny termin (zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT).
Drugim argumentem jest wspomniany art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, który pozwala, po otrzymaniu faktury od dostawcy, odpowiednio powiększyć VAT naliczony i to nie na bieżąco, lecz w rozliczeniu za okres, w którym podatnik wykazał podatek należny z tytułu WNT. Innymi słowy, nabywca ma prawo cofnąć się do okresu rozliczeniowego, w którym wykazał VAT należny z tytułu WNT. Gdzie tu zatem miejsce na odsetki za zwłokę?
W ogóle bez faktury
Co innego, gdy faktura w ogóle z zagranicy nie przyjdzie. Wtedy niewątpliwie obowiązek z tytułu WNT powstanie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy towaru (zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT). A co z podatkiem naliczonym? W świetle znowelizowanych przepisów wydaje się, że odliczenia nie będzie. Nie pozwoli na to ani art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, ani art. 86 ust. 10h ustawy o VAT. Oba ewidentnie uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego przy WNT od otrzymania faktury od dostawcy.
Często – w kontrze do tych regulacji ‒ przywoływany jest wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., a ściślej ten jego fragment: „powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie”.
Moim zdaniem powoływanie się na ten tylko wycinek uzasadnienia, wyrwany z kontekstu, jest błędem. Oznacza bowiem zaprzeczenie ogólnej zasadzie, zapisanej w art. 178 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik, aby odliczyć VAT naliczony przy WNT, musi uwzględnić w deklaracji „wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5” tejże dyrektywy.
