Lista polskich przepisów niezgodnych z dyrektywą VAT jest coraz dłuższa. Wskazują na to kolejne wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepisy powinny być poprawione, bo wymaga tego zasada harmonizacji podatku od towarów i usług w całej Unii Europejskiej.
Ale Ministerstwo Finansów się nie spieszy. Na razie zaproponowało dostosowanie regulacji w zakresie ulgi na złe długi (a i to nie w pełni) oraz odliczenia podatku przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.
Na dostosowanie czekają jeszcze stwierdzone przez TSUE niezgodności dotyczące sankcji VAT i prawa nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do kontynuacji odliczeń podatku naliczonego, które przysługiwały zbywcy.
Co może podatnik
Podatnicy mogą wprost powoływać się na dyrektywę, gdy krajowe regulacje nie są z nią zgodne.
– To niestety oznacza konieczność wejścia w spór z fiskusem – zaznacza Daniel Więckowski, doradca podatkowy, partner w LTCA Zarzycki Niebudek Kubicz.
Organy podatkowe muszą bowiem stosować krajowe przepisy o VAT. Jeśli jednak podatnik zdecyduje się na złożenie skargi do sądu, może liczyć na wygraną.
– Rekomendowanym rozwiązaniem jest wystąpienie w pierwszej kolejności o interpretację indywidualną. Postępowanie sądowe w sprawie interpretacyjnej jest po prostu tańsze niż w przypadku postępowania wymiarowego – mówi ekspert.
Zbycie gotowego biznesu
Listę rozbieżności otwiera problem sukcesji prawa do odliczania VAT naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Taka transakcja jest wyłączona z VAT, a ordynacja podatkowa (art. 93) nie przewiduje w takiej sytuacji sukcesji podatkowej. Z kolei ustawa o VAT (art. 91 ust. 1–9) ogranicza prawo nabywcy jedynie do korekty (wieloletniej) podatku naliczonego, który pojawił się zbywcy (art. 91 ust. 9 w związku z ust. 1–8 ustawy o VAT).
Natomiast dyrektywa nakazuje traktować nabywcę przedsiębiorstwa jako następcę prawnego, bo jest to niezbędne do zachowania neutralności podatku od towarów i usług. To by oznaczało, że nabywca przedsiębiorstwa powinien mieć jednak prawo do kontynuacji odliczeń podatku naliczonego.
Z tego powodu NSA orzekł niedawno, że Polska nie wdrożyła w pełni art. 19 dyrektywy (wyrok z 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 2240/19). Zdaniem sądu kasacyjnego w takiej sytuacji podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy.
Miesiąc później inny skład NSA zadał w tej sprawie pytanie prejudycjalne Trybunałowi Sprawiedliwości UE (postanowienie z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 892/18). Pisaliśmy o tym w artykule „TSUE zbada polskie przepisy wyłączające opodatkowanie VAT” (DGP nr 149/2021). Trybunał ma zbadać, czy brak takiego następstwa prawnego w art. 6 ust. 1 polskiej ustawy o VAT nie narusza unijnej dyrektywy.
Daniel Więckowski zwraca też uwagę na problem innych korekt niż te, o których mowa w art. 91 ust. 1–9 ustawy o VAT.
– Obecnie żaden przepis nie mówi, co ma zrobić nabywca przedsiębiorstwa, jeśli się okaże, że zbywca zaniżył wartość sprzedaży i konieczna jest korekta in plus. Albo – czy nabywca przedsiębiorstwa może obniżyć sobie VAT należny, jeżeli pierwotna faktura była wystawiona przez poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa? Brak dostosowania w tym zakresie to prawdziwa udręka dla podatników planujących swój rozwój poprzez nabywanie „gotowych biznesów” – mówi ekspert.
Również sankcje
Dostosowania do unijnych wymogów wymagają też przepisy o sankcjach w VAT, czyli o dodatkowym zobowiązaniu, które nadkłada organ podatkowy w razie wykrycia nieprawidłowości w rozliczeniach. Chodzi o sankcje: 15 proc., 20 proc. i 30 proc. a także 100 proc. – w przypadku oszustw podatkowych.
Problem polega na tym, że przepisy o VAT nakazują organom podatkowym wymierzać je z automatu, bez badania przyczyn i stopnia zawinienia podatnika. Wytknął to Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie polskiej spółki Grupa Warzywna (C-935/19). Orzekł, że przepis o 20-proc. sankcji (bo tylko nią się zajmował) jest niezgodny z zasadą proporcjonalności, ponieważ nie pozwala zindywidualizować kary w zależności od przyczyn błędu w rozliczeniach VAT.
Sądy administracyjne już orzekają, że z tego samego powodu niezgodne z dyrektywą są również przepisy o pozostałych sankcjach, a więc: 15 proc., 30 proc. i 100 proc.
Pisaliśmy o tym w artykule „Kolejne sądy uchylają sankcje VAT” (DGP nr 143/2021), wskazując na wyroki: WSA w Gdańsku z 25 maja (sygn. akt I SA/Gd 59/20) i z 18 maja br. (sygn. akt I SA/Gd 1609/19) oraz WSA w Lublinie z 16 lipca br. (sygn. akt I SA/Lu 208/21). Orzeczenia te są jednak nieprawomocne.
Ulga na złe długi
Niezgodność z dyrektywą polskich przepisów o uldze na złe długi potwierdził z kolei wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Trybunał zakwestionował polskie wymogi, aby dłużnik w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej przez wierzyciela (których chce skorzystać z ulgi): był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Za niezgodny z dyrektywą uznał także polski warunek, aby wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
Wymogi dotyczące statusu dłużnika zostały poprawione w pakiecie SLIM VAT 2, czyli w nowelizacji z 11 sierpnia 2021 r. ustawy o VAT oraz ustawy – Prawo bankowe (czeka już tylko na podpis prezydenta). Ministerstwo Finansów nie zrezygnowało natomiast z warunku, aby wierzyciel w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W efekcie ustawa o VAT w tym zakresie nadal będzie niezgodna z dyrektywą.
Wątpliwości budzi również termin na skorzystanie z ulgi przez wierzyciela. Mimo że został on wydłużony z 2 do 3 lat, to nadal zdaniem ekspertów jest on niezgodny z dyrektywą, która takiego limitu czasowego nie przewiduje. Według doradców, wierzyciel powinien mieć na skorzystanie z ulgi na złe długi 5 lat, czyli tyle ile wynosi obecnie okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Unijny trybunał tej kwestii nie badał.
Odliczenie przy WNT
Usunięcia wymaga również trzymiesięczny termin na odliczenie VAT narzucony obecnie podatnikom, którzy dokonali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), lecz wykazali je – najczęściej nie ze swojej winy – dopiero po trzech miesiącach. Gdy przekroczą ten termin, to w innym momencie wykazują podatek należny, a w innym – naliczony. W efekcie muszą dziś płacić odsetki za zwłokę.
W wyroku z 18 marca br. w sprawie C-895/19 TSUE orzekł, że organy podatkowe nie mogą żądać odsetek, gdy przedsiębiorca z winy dostawcy wykazał VAT od WNT dopiero po trzech miesiącach.
Niezgodność ta została już usunięta we wspomnianym pakiecie SLIM VAT 2. Przekroczenie terminu trzech miesięcy na wykazanie WNT nie będzie powodowało obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (modyfikuje art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz usuwa ust. 10i ustawy o VAT).
Problem z gminami
Kolejny problem dotyczy wyłączenia z definicji podatnika organów władzy publicznej. Najczęściej chodzi o gminy i powiaty. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
– W efekcie organ władzy publicznej jest zawsze podatnikiem w przypadku zawarcia umowy cywilnoprawnej, niezależnie od przedmiotu umowy oraz skali działalności. Natomiast dyrektywa VAT czyni z organu władzy publicznej podatnika tylko w przypadku wykonywania określonych czynności (określonych w załączniku I), i co istotne, jeżeli ich skala jest znacząca – mówi Roman Namysłowski, doradca podatkowy i partner zarządzający Crido.
Wskutek tej niezgodności organy władzy publicznej są podatnikami w świetle polskich przepisów, nawet gdy na podstawie umów cywilnoprawnych świadczą usługi niewymienione w załączniku I do dyrektywy. Natomiast wykonywanie przez nie usług wymienionych w załączniku I nie zawsze wiąże się z uzyskaniem statusu podatnika (tak nie będzie, gdy nie zawarto umowy cywilnoprawnej, chociaż w praktyce – jak zaznacza ekspert – taka sytuacja raczej się nie zdarza).
– W polskiej ustawie o VAT brakuje też odwołania do warunku dotyczącego znacznego ograniczenia konkurencji. Oznacza to, że wykonywanie czynności w zakresie należącym do zadań organu władzy publicznej nie czyni z niego podatnika, nawet jeżeli działania te prowadzą w efekcie do „znacznego zakłócenia konkurencji” – wskazuje Roman Namysłowski. ©℗
Przepisy ustawy o VAT niezgodne z dyrektywą
Przedmiot sporu Czego dotyczy sporna kwestia Jaki przepis Kto i kiedy zakwestionował zgodność z dyrektywą
Następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Dyrektywa (art. 19) nakazuje traktować nabywcę przedsiębiorstwa jako jej następcę prawnego. Polska ustawa w ogóle się do tego nie odnosi, co powoduje rozbieżność.Pojawia się w konsekwencji pytanie, czy nabywca przedsiębiorstwa, jako następca zbywającego, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co z kolei jest niezbędne dla zachowania neutralności VAT. art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, NSA m.in. w wyroku z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2240/19
Sankcje VAT Obecne przepisy ustawy o VAT nakazują organom podatkowym wymierzać dodatkowe zobowiązanie z automatu, bez badania przyczyn błędu i stopnia zawinienia podatnika. Chodzi o sankcje (w zależności od przewinienia): 20 proc. i 30 proc., z możliwością obniżenia do 15 proc. w razie samokorekty deklaracji oraz 100 proc. – w przypadku oszustw. art. 112b ust. 1 i 2 oraz art. 112custawy o VAT TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie polskiej spółki Grupa Warzywna (C-935/19).Trybunał orzekł w sprawie sankcji 20 proc., ale tezy jego wyroku można odnieść również do pozostałych sankcji. Potwierdziły to orzeczenia (nieprawmocne): WSA w Gdańsku z 25 maja (sygn. akt I SA/Gd 59/20) i z 18 maja br. (sygn. akt I SA/Gd 1609/19) oraz WSA w Lublinie z 16 lipca br. (sygn. akt I SA/Lu 208/21).
Ulga na złe długi Chodzi o warunki korzystania z ulgi na złe długi, a w praktyce jaki status musi mieć wierzyciel i dłużnik:– na dzień dostawy towaru lub świadczenia usługi oraz– na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji VAT. art. 89a ust. 2 pkt 1 orazart. 89b ust. 1b ustawy o VAT – oba przepisy zostały zmienione nowelizacją SLIM VAT 2.Nadal sprzeczny z dyrektywą jest wymóg dotyczący statusu wierzyciela – art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19
Odliczenie VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po upływie trzech miesięcy Chodzi o podatników, którzy dokonali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), lecz wykazali je – najczęściej nie ze swojej winy – dopiero po trzech miesiącach. W efekcie muszą płacić dziś odsetki za zwłokę. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT (projekt SLIM VAT 2 – modyfikuje art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 oraz usuwa ust. 10i) TSUE w wyroku z 18 marca br. w sprawie C-895/19