- Występowanie przez podatników o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania jest bardzo ryzykowne. A szkoda, bo rada miała stanowić bufor bezpieczeństwa dla tych, którym szef KAS zarzuca unikanie opodatkowania - mówi Anna Pęczyk-Tofel, partner w zespole postępowań podatkowych Crido

fot. Materiały prasowe
Anna Pęczyk-Tofel, partner w zespole postępowań podatkowych Crido
W lipcu opisaliśmy na łamach DGP statystyki Ministerstwa Finansów dotyczące wykorzystania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Artykuł zatytułowaliśmy „Klauzula generalna rozkręca się powoli” (DGP nr 137/2021). Z czego, pani zdaniem, wynika niewielka liczba postępowań, które zostały dotychczas zakończone przez szefa KAS?
Postępowania podatkowe dotyczące potencjalnego zastosowania klauzuli GAAR (z ang. General Anti-avoidance Rule) są długotrwałe. Z naszego doświadczenia wynika, że podatnik może czekać na rozstrzygniecie swojej sprawy nawet kilkanaście miesięcy na poziomie I instancji. Jest to spowodowane różnymi czynnikami. Przede wszystkim sprawy, z którymi mierzy się szef KAS, są dość skomplikowane, dotyczą złożonych zazwyczaj stanów faktycznych, które muszą zostać kompleksowo przeanalizowane pod kątem osiągnięcia ewentualnej korzyści podatkowej, a także spełnienia innych przesłanek unikania opodatkowania. Nie ułatwia tego również brak orzecznictwa dotyczącego klauzuli GAAR, które precyzowałoby poszczególne przesłanki. Ponadto szef KAS dysponuje bardzo ograniczonym zapleczem kadrowym.
Jak bardzo ograniczonym?
W ramach Departamentu Kluczowych Podmiotów Ministerstwa Finansów zostały utworzone trzy wydziały, których kompetencje są związane ze stosowaniem klauzuli GAAR. W 2020 r. było w nich zatrudnionych ok. 20 pracowników. Co ważne, zajmowali się oni sprawami GAAR, działając jako organ I i II instancji.
Szef KAS może jednak zwrócić się do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania o wydanie opinii w danej sprawie…
To prawda, ale na wydanie opinii przez radę czeka się co najmniej trzy miesiące. W praktyce wydanie opinii zajmuje więcej czasu. Ponadto w zeszłym roku zmienił się skład rady, więc czas oczekiwania jeszcze się wydłużył. Wszystko to wpływa na liczbę rozpoznawanych spraw.
Czy chce pani przez to powiedzieć, że szefowi KAS trudno jest udowodnić spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie czynności podatnika za unikanie opodatkowania?
Z całą pewnością nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., znacząco ułatwiła stosowanie klauzuli GAAR. Zrezygnowano z konieczności wykazania, że czynność została podjęta przez podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, czyli że osiągnięcie tej korzyści było głównym celem tej czynności. Obecnie art. 119a ordynacji mówi o „głównym lub jednym z głównych celów”. Ponadto Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania wyraziła bardzo kontrowersyjny pogląd, że spełnienie przesłanki sztuczności działania podatnika powoduje, iż spełnia się „automatycznie” inna przesłanka zastosowania klauzuli – sprzeczność z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Taki pogląd nie tylko dodatkowo komplikuje stosowanie przepisów o GAAR, ale z uwagi na specyfikę tych regulacji jest on nie do zaakceptowania. To próba pójścia na skróty, która w mojej ocenie nie zostanie zaakceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wracając natomiast do pytania, to w mojej ocenie nadal trudno wykazać kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, szczególnie w sytuacji, gdy istnieje gospodarcze uzasadnienie podjętych przez podatnika działań.
W ilu przypadkach do tej pory szef KAS odstąpił od stosowania klauzuli GAAR?
Na przestrzeni całego okresu obowiązywania klauzuli GAAR szef KAS zdecydował się na umorzenie postępowania tylko w pięciu przypadkach. Praktycznie zatem zawsze uznawał, że w prowadzonych przez niego sprawach podatnicy dokonali obejścia prawa podatkowego.
Czy to kwestia niezłomnego przekonania o słuszności swojego stanowiska?
W mojej ocenie jest to związane przede wszystkim z tym, że przed wszczęciem postępowania szef KAS lub inny organ podatkowy dokonuje czynności analitycznych. Podmioty, wobec których wszczynane są postępowania podatkowe, są zatem precyzyjnie typowane do kontroli. Z naszego doświadczenia wynika również, że szef KAS marginalizuje kwestie biznesowe, uzasadniające działania podjęte przez podatników.
Czy to jedyne zastrzeżenie dotyczące postępowań wszczynanych przez szefa KAS w tej materii?
Istotne zastrzeżenia budzi również to, w jaki sposób szef KAS dokonuje wykładni przepisów klauzuli GAAR, np. mówiących o czynności odpowiedniej, czyli takiej, „której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny”. Szef KAS zapomina, że nie każda czynność może być odpowiednia, a tylko taka, która spełnia przesłanki definicji.
Sama ordynacja podatkowa również posługuje się nieostrymi pojęciami, takimi jak chociażby „sztuczność” sposobu działania podatnika. Mamy również przesłankę sprzeczności „z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej”. Są to pojęcia, które w dalszym ciągu nie są wyjaśnione w orzecznictwie. Nawet gdy taka sądowa wykładania się pojawi, to każda sprawa, z uwagi na swoją specyfikę, będzie wymagała odrębnej oceny.
Co w zakresie stosowania klauzuli GAAR budzi obecnie największe kontrowersje?
Przede wszystkim to, czy klauzulę tę można stosować do czynności, które zostały podjęte przed 15 lipca 2016 r., tj. jeszcze przed dniem wejścia w życie GAAR. Szef KAS stoi na stanowisku, że taka możliwość istnieje, wystarczy, że korzyść podatkowa została osiągnięta po 14 lipca 2016 r. W jego ocenie przeszkodą do zastosowania klauzuli nie może być to, że weszła ona w trakcie roku, co ma przecież niebagatelne znaczenie w sprawach dotyczących podatków dochodowych.
Wątpliwości budzi też inna kwestia. Otóż do 1 stycznia 2019 r. przepisy nie przewidywały, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Szef KAS reprezentuje jednak pogląd przeciwny i uważa, że zarówno obecnie, jak i przed 1 stycznia 2019 r. czynnością odpowiednią mogło być także zaniechanie jakiegokolwiek działania. Szef KAS uzurpuje sobie do tego prawo, mimo że przepisy takiej możliwości nie przewidywały. Takie stanowisko może niestety istotnie rzutować na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego w ramach postępowania GAAR.
Jakie jest największe ryzyko związane z negatywną decyzją szefa KAS w zakresie klauzuli GAAR?
GAAR jest instrumentem nakierowanym na przeciwdziałanie optymalizacjom podatkowym stosowanym przez dużych podatników. Dlatego wydanie przez szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR może wiązać się z określeniem zobowiązania podatkowego w dużej wysokości. Jeżeli podatnikowi nie uda się doprowadzić do wstrzymania wykonalności decyzji do czasu zbadania jej przez sąd administracyjny, to musi zapłacić podatek, jak powiedzieliśmy – niemały.
Jaka jest praktyka wszczynania postępowań podatkowych przez szefa KAS w zakresie klauzuli GAAR? Czy częściej sam wszczyna on postępowania podatkowe, czy raczej przejmuje postępowania prowadzone przez inne organy podatkowe?
I tak, i tak. Statystyki pokazują jednak, że zdecydowanie częściej szef KAS przejmuje już wszczęte postępowania podatkowe lub kontrole, w których organy podatkowe uznały, że klauzula GAAR mogłaby znaleźć zastosowanie, niż z własnej inicjatywy wszczyna postępowanie w tym zakresie.
W postępowaniu z zakresu unikania opodatkowania istnieje możliwość skorygowania deklaracji, zanim szef KAS wyda decyzję. Jak to wygląda od strony formalnej?
Przed wydaniem ostatecznej decyzji szef KAS wydaje postanowienie, w którym przedstawia swoją ocenę prawną sprawy, i wskazuje, czy w jego ocenie dokonana przez podatnika czynność stanowi unikanie opodatkowania. Podatnik może w ciągu 14 dni skorygować swoje rozliczenia podatkowe zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez szefa KAS. Jest to rozwiązanie charakterystyczne wyłącznie dla postępowań w zakresie klauzuli GAAR.
Jak często podatnicy z niego korzystają?
Niezwykle rzadko. Dotychczas zaledwie pięć postępowań podatkowych prowadzonych przez szefa KAS zakończyło się umorzeniem postępowania z uwagi na dokonanie przez podatnika dobrowolnej korekty.
Co może być przyczyną tak niskiego zainteresowania podatników możliwością korekty rozliczeń?
Korekta uniemożliwia dalsze prowadzenie sporu, w tym także złożenie skargi do sądu na ewentualną negatywną decyzję szefa KAS. W sumie w trakcie pięciu lat obowiązywania klauzuli GAAR na 28 negatywnych decyzji szefa KAS wszystkie zostały zaskarżone w ramach procedury odwoławczej.
Wróćmy jeszcze do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Ze statystyk wynika, że w stosunku do prowadzonych postępowań jej opinie są bardzo nieliczne.
Rada wydała dotychczas 16 opinii, z czego w sprawie sześciu opinii podjęła ona uchwały tego samego dnia – 22 lipca 2021 r. – i wszystkie one dotyczyły czynności podjętych przez ten sam podmiot w analogicznym stanie faktycznym.
Jak często szef KAS występował do rady o wydanie opinii?
Tylko siedem opinii zostało wydanych z jego inicjatywy. Dla przypomnienia, szef KAS wydał w sumie 28 decyzji stwierdzających obejście prawa podatkowego. Być może zwraca się on do rady o wydanie opinii w tych sprawach, które dają mu największą szansę na potwierdzenie dopuszczenia się przez podatnika obejścia prawa podatkowego. Rezygnuje natomiast z uzyskania opinii w sprawach, które mogą zostać ocenione na korzyść podatnika.
Czy wydanie przez radę opinii potwierdzającej spełnienie przesłanek GAAR może wpływać na ocenę sprawy przez sąd administracyjny?
Może, niemniej taka opinia nie powinna mieć charakteru przesądzającego.
Podatnicy również mogą występować o opinię rady. Czy warto to robić?
W moje ocenie jest to ryzykowne posunięcie, jeśli wziąć pod uwagę kierunek rozstrzygnięć rady (jednolicie niekorzystny dla podatników) i to nawet w sprawach, w których sami podatnicy wystąpili o wydanie opinii. Ryzyko, że opinia będzie negatywna, jest wysokie. Myślę, że to odstrasza podatników, a szkoda, bo rada miała stanowić dla nich bufor bezpieczeństwa w sytuacji, gdy szef KAS zarzuca im unikanie opodatkowania. ©℗
Rozmawiała Katarzyna Jędrzejewska