Wydatki ponoszone z góry za cały za rok: dostęp do serwisów finansowo-księgowych, przedłużenie ważności podpisu kwalifikowanego, pakiety ogłoszeń (np. rekrutacyjnych), zezwolenie na handel, odlicza się od przychodu za jednym razem. Co innego, gdyby dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej coraz częściej przychyla się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że o momencie odliczenia kosztu uzyskania przychodu decydują przepisy podatkowe, a nie rachunkowe, nawet jeśli te pierwsze nawiązują do drugich. Tak jest z kosztami pośrednimi, a więc takimi, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu.
Z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (analogicznie art. 22 ust. 5c ustawy o PIT) wynika, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5d ustawy o PIT).
Na tle tych przepisów zapadło przez lata wiele wyroków korzystnych dla podatników, bo potwierdzających, że „data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”. Nie ma więc znaczenia, że ustawa o rachunkowości nakazuje rozliczać poniesiony koszt w czasie, bo dotyczy on przyszłych okresów sprawozdawczych. Prawo podatkowe rządzi się własnymi regułami – orzekał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, a po latach sporów dyrektor KIS zdaje się przychylać do tego stanowiska.
Za jednym razem
Co więcej, w interpretacji z 17 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.65. 2021.1.MK) nie zgodził się wręcz z podatnikiem, że może być inaczej. W tym wypadku bowiem to podatnik twierdził na odwrót – że jeśli koszty dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy, to będą odliczone od przychodu tak jak w księgach. Oznaczałoby to, że podatkowym kosztem będzie ta ich część, która będzie się odnosić do danego roku podatkowego, natomiast pozostała część będzie kosztem uzyskania przychodu dopiero w następnych latach podatkowych.
Chodziło m.in. o elementy wyposażenia hali produkcyjnej, niezaliczane, ze względu na ich niską cenę, do środków trwałych, za to mające służyć firmie 24 miesiące, a więc ponad rok podatkowy. Chcąc zachować zasadę współmierności kosztów, podatnik zamierzał rozliczać koszt tego wyposażenia w czasie (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w ten sposób, że ich wartość podzieliłby przez liczbę 24 miesięcy, a uzyskaną w wyniku tego podzielenia kwotę zaliczałby w każdym miesiącu w poczet kosztów.
Tak samo chciał postąpić z innymi wydatkami traktowanymi jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, takimi jak: dostęp do serwisów finansowo-księgowych, roczne i dwuletnie podpisy kwalifikowane, pakiety ogłoszeń rekrutacyjnych, roczna opłata za zezwolenie na handel.
Uważał, że wszystkie te koszty powinien rozliczać w czasie również dla celów podatkowych.
Dyrektor KIS się z tym nie zgodził. Przypomniał, że owszem, koszty pośrednie rozlicza się dla celów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, ale tylko gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).
Tak więc – podkreślił – sformułowanie „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie chodzi tu o wydatki „związane ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas” – wyjaśnił.
Uznał więc, że niemal wszystkie koszty wymienione we wniosku o interpretację, o ile nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być odliczone od przychodu podatkowego jednorazowo.
Jedynie wydatki dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy (np. opłata za ważne dwa lata podpisy kwalifikowane) należy zaliczyć proporcjonalnie do okresów, których dotyczą – wyjaśnił.
Inaczej niż w księgach
Tak samo dyrektor KIS wypowiedział się w sprawie kosztów emisji obligacji. Chodziło o wydatki poniesione przez spółkę na: sporządzenie prospektu emisyjnego, wynagrodzenie za usługi doradcze (w tym usługi prawne, doradztwa podatkowego i biznesowego), wynagrodzenie za usługi audytora, prowizję dla banków obejmujących obligacje celem dalszego oferowania inwestorom.
Spółka wyjaśniła, że zgodnie z prawem bilansowym oraz przyjętą przez nią polityką rachunkowości niektóre z kosztów emisji będzie rozliczać – dla potrzeb rachunkowych – w czasie. Chodziło o to, aby nie obciążać tymi kosztami wyniku finansowego tylko jednego roku.
Natomiast dla celów podatkowych spółka zamierzała odliczyć te koszty jednorazowo, by zmniejszyć tym samym podstawę opodatkowania. Dyrektor KIS potwierdził, że to prawidłowy sposób postępowania. W interpretacji z 25 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.128.2021.2.MS) wyjaśnił, że „istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem”.
Dlatego – jak stwierdził – „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku jako koszt w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”.
Identyczne stanowisko dyrektor KIS zajął w sprawie kosztów zastępstwa procesowego, poniesionych na podstawie zawartej ugody pozasądowej. W interpretacji z 28 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.171.2021.1.JKT) zgodził się ze spółką, że będą one kosztem podatkowym w roku, w którym ujmie je ona w księgach rachunkowych, z tym że na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.
Ostatnio podobny problem powstał na tle wynagrodzenia „za potencjał zysku”, czyli za pozyskanie przez spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem nowych funkcji. Ma to związek z restrukturyzacją podmiotów powiązanych, o czym mowa jest w rozdziale 4 rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2491).
W interpretacji z 7 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO) dyrektor KIS potwierdził, że zapłata tego wynagrodzenia to koszt pośredni, który dla celów podatkowych można potrącić jednorazowo, „niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)”.
Kiedy w czasie
Dyrektor KIS potwierdził natomiast, że jeżeli umowa o użytkowanie (nie chodziło tu o użytkowanie wieczyste) została zawarta na 9 lat, a nie można określić, jaka część wynagrodzenia dotyczy danego roku podatkowego, to będzie ono kosztem uzyskania przychodów w poszczególnych latach obowiązywania umowy, w proporcji do okresu jej realizacji (interpretacja z 29 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.150.2021.2.BK).
