Ministerstwo Finansów opublikowało statystyki dotyczące wykorzystania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Eksperci są zaskoczeni niewielką liczbą postępowań, wydanych decyzji wymiarowych oraz opinii zabezpieczających.

Opublikowane statystyki dotyczą 5 lat, bo od 15 lipca 2016 r. (gdy klauzula weszła w życie) do 30 czerwca 2021 r. Nie dotyczą danych odnoszących się do stosowania innej klauzuli – nadużycia prawa, obowiązującej na gruncie ustawy o VAT.
Z danych wynika, że przez 5 lat przed szefem Krajowej Administracji Skarbowej toczyły się tylko 73 postępowania „klauzulowe”, a więc średnio 15 rocznie. 28 z nich zakończyło się wydaniem decyzji w pierwszej instancji, z czego 10 zostało rozstrzygniętych również na etapie odwołania.
Niezależnie od tego kolejne 10 postępowań dotyczących zastosowania klauzuli zostało umorzonych (połowa z nich z powodu korekty rozliczeń przez samego podatnika).
W tym samym czasie do szefa KAS wpłynęły 83 wnioski o wydanie opinii zabezpieczającej. Opinii wydano 35. W 26 przypadkach szef KAS albo odmówił przyznania ochrony, albo nie rozpatrzył sprawy z innych powodów. Kolejne 22 wnioski czekają prawdopodobnie na rozstrzygnięcie.
Porażka czy sukces?
Czy w świetle danych resortu finansów można powiedzieć, że klauzula przeciw unikaniu opodatkowania okazała się porażką? Takie wnioski mogą być na wyrost. Przyczyn niewielkiego wykorzystywania dotychczas klauzuli generalnej może być wiele.
Po pierwsze, od początku klauzula była pomyślana jako instrument prewencyjny, który miał odstraszać podatników przed agresywną optymalizacją podatkową. Niewykluczone więc, że podatnicy faktycznie się przestraszyli i ograniczyli skalę agresywnych optymalizacji. Jeśli faktycznie tak się stało, można to uznać za sukces.
Po drugie, uzasadniając jej wprowadzenie, resort finansów tłumaczył, że prewencyjna rola klauzuli będzie tylko rosła, gdy „zostanie ukształtowana praktyka jej stosowania oraz zostanie (ona) obudowana orzecznictwem sądowym”. Być może 5 lat to ciągle jeszcze stosunkowo niedługi okres, zważywszy na to, że nie ma jeszcze orzecznictwa sądowego.
Po trzecie, szef KAS miał sięgać po klauzulę wyłącznie przy najpoważniejszych sprawach. Pierwotnie obowiązywał nawet limit korzyści podatkowej (100 tys. zł), który wykluczał z jej zakresu mniej istotne sprawy. Limit ten zniknął dopiero w 2019 r.
Po czwarte, postępowanie klauzulowe wszczyna tylko szef KAS, a jej stosowanie jest obudowane sformalizowaną procedurą (określoną w art. 119a – 119zfn ordynacji podatkowej). W tym celu muszą być spełnione podstawowe warunki: musi wystąpić korzyść podatkowa, a jej uzyskanie musiało być głównym lub jednym z głównych celów działania. Ponadto korzyść podatkowa musi być sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisów ustawy podatkowej, a sposób działania podatnika musi być sztuczny.
Zaskakująco dużo w PIT
– Zaskakujące jest to, że połowa z 28 pierwszoinstancyjnych decyzji wydanych do końca czerwca br. dotyczy rozliczeń w PIT. Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania była przecież reklamowana jako instrument mający zapobiegać unikaniu daniny przez „duże korporacje”, a one rozliczają się z CIT – zauważa Przemysław Antas, radca prawny w Ontilo.
Przypomnijmy, że resort finansów tłumaczył w 2016 r., że „klauzula pozwoli na zwalczanie sztucznych konstrukcji prawnych, zwykle zawierających elementy zagraniczne, wykorzystywanych zazwyczaj przez wielkie korporacje do unikania zapłaty podatku”.
Najpierw kontrola
Statystyki pokazują, że szef KAS relatywnie rzadko sam, „z urzędu”, rozpoczyna postępowanie „klauzulowe”. Częściej korzysta z możliwości, którą daje mu art. 119g ordynacji podatkowej, a więc przejmuje prowadzone wcześniej postępowanie, kontrolę podatkową bądź kontrolę celno-skarbową, gdy z realiów sprawy wynika, że może ona zakończyć się decyzją o zastosowaniu klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania.
Na 73 łącznie prowadzone postępowania szef KAS przejął w ten sposób do dalszego prowadzenia 54 sprawy.
Marcin Zarzycki zwraca też uwagę na relatywnie niską liczbę wniosków o wydanie opinii zabezpieczających. Jego zdaniem można mówić o pewnej opieszałości szefa KAS nie tylko w prowadzeniu postępowań „klauzulowych”, ale i wydawaniu decyzji wymiarowych oraz opinii zabezpieczających.
– Z jednej strony jest to niewątpliwie dobrą nowiną dla podatników, ale z drugiej strony można się spodziewać wzrostu statystyk w następnych okresach rozliczeniowych. Nawet wtedy jednak liczby te zapewne będą pozostawiać wiele do życzenia – podsumowuje ekspert LTCA.
Wątpliwości intertemporalne
Aż połowa (14) z rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji dotyczy 2016 r., a ściślej połowy tego roku, bo klauzula przeciw unikaniu opodatkowania weszła w życie 15 lipca 2016 r.
Wokół stosowania jej w tym okresie powstały wątpliwości natury konstytucyjnej: czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania mogła mieć zastosowanie, jeżeli podatnik uzyskał korzyści w czasie jej obowiązywania, ale podjął działania jeszcze przed jej wejściem w życie? Chodzi o PIT i CIT, bo są to podatki rozliczane w skali roku, a nie miesiąca.
– Szef KAS, kwestionując rozliczenia podatników za tamten okres, z pewnością musi liczyć się z wątpliwościami co do tego, czy w ogóle można było stosować klauzulę do okresów, które rozpoczęły się przed jej wejściem w życie – uważa dr Mikołaj Kondej, doradca podatkowy w PwC.
Krytycznie w tej kwestii wypowiedział się nawet organ doradczy fiskusa, czyli Rada Przeciw Unikaniu Opodatkowania. O jej zastrzeżeniach pisaliśmy szerzej w artykule „Są wątpliwości co do stosowania klauzuli w drugiej połowie 2016 r.” (DGP nr 77/2021).
– Niezależnie od tego, jak ukształtuje się linia orzecznicza w tym zakresie, to biorąc pod uwagę specyfikę kontroli podatkowych obejmujących okresy rozliczeniowe bliskie przedawnieniu, można spodziewać się dalszego wzrostu postępowań i decyzji klauzulowych za 2016 r. To zapewne przełoży się na większą liczbę sporów z fiskusem – uważa ekspert PwC.
Jego zdaniem następne w kolejności będą rozliczenia za 2017 r. (już obecnie wydano 12 decyzji dotyczących tego okresu).
– Trudno wykluczyć, że mamy do czynienia z „ciszą przed burzą” – potwierdza Marcin Zarzycki, doradca podatkowy, adwokat i partner zarządzający w LTCA.
Po co klauzula
Przypomnijmy, że klauzula przeciw unikaniu opodatkowania jest stosowana przede wszystkim wobec korzyści podatkowych w podatkach dochodowych (rzadziej w innych daninach, np. od nieruchomości). Szef KAS może po nią sięgnąć, gdy powstanie podejrzenie, że ewentualna korzyść podatkowa jest „głównym lub jednym z głównych celów” danej czynności. Dodatkowo sposób działania podatnika musi być sztuczny, a osiągnięcie korzyści fiskalnej powinno być sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów ustawy podatkowej (art. 119a i następne ordynacji podatkowej).
Gdy fiskus wykryje agresywną optymalizację i wyda decyzję „klauzulową”, może nie tylko zakwestionować daną transakcję (czynność), ale też nałożyć na podatnika lub płatnika 10-proc. lub 40-proc. zobowiązanie podatkowe (art. 58a–58b ordynacji podatkowej).
Kto obawia się skutków klauzuli generalnej, może złożyć wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. Jeśli decyzja już została wydana, to podatnikowi lub płatnikowi przysługuje odwołanie (w drugiej instancji rozpatruje je także szef KAS), a potem ewentualnie skarga do sądu administracyjnego.
– I taki właśnie los może spotkać wiele z wydanych decyzji – przewiduje dr Mikołaj Kondej.
Status postępowań prowadzonych przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania