W najnowszej – z 20 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.133.2021.1.BD) – potwierdził, że wyznacznikiem powstania przychodu dla celów podatkowych może być samo wystawienie faktury poprzedzające wykonanie usługi.
Wynika to z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. W świetle tych przepisów za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
■ wystawienia faktury, albo
■ uregulowania należności.
Oba te zastrzeżenia stanowią więc wyjątek od zasady. Wynika z nich, że przychód podatkowy nie powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, lecz z chwilą:
■ wcześniejszego wystawienia faktury; wówczas datą powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury (o ile wcześniej nie otrzymano należności),
■ uregulowania należności przed dokonaniem tych czynności; wówczas datą powstania przychodu jest dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).
Nie dotyczy zaliczek
Ani wspomniana zasada, ani wyjątki od niej nie dotyczą zaliczek ani zadatków. Te bowiem nie są w ogóle przychodem podatkowym, co wynika z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. W świetle tych przepisów do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zapłata ta nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet dostawy towarów czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 13 października 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.267.2017.2.KO).
Podkreślił, że w takiej sytuacji otrzymana zapłata (uregulowana należność), niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty) podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi już w momencie jej otrzymania (lub utraty przez nią charakteru zaliczki) przychód z działalności gospodarczej.
Odwołane operacje…
W sprawie, do której dyrektor KIS odniósł się we wspomnianej interpretacji z 20 maja 2021 r., chodziło o szpital, który z powodu epidemii COVID-19 musiał znacząco ograniczyć swoją działalność, w tym wstrzymać przyjęcia i zabiegi planowe oraz zminimalizować opiekę ambulatoryjną.
Mimo to na podstawie odpowiednich przepisów wydanych przez ministra zdrowia oraz zarządzeń prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia szpital wystawił w 2020 r. faktury i otrzymał zapłatę – głównie po to, by pokryć koszty swojego funkcjonowania i zachować płynność finansową. Natomiast zakontraktowane na 2020 r., ale niezrealizowane świadczenia miałby wykonać do 31 grudnia 2021 r.
Szpital był zdania, że jeżeli usługa (świadczenie medyczne) nie została wykonana, ale została już udokumentowana fakturą, na podstawie której NFZ wypłacił już wynagrodzenie, to przychód powstał z chwilą wystawienia faktury.
Dyrektor KIS to potwierdził. Wyjaśnił, że przychody udokumentowane w 2020 r. fakturami za niezrealizowane świadczenia medyczne, które mają zostać zrealizowane do 31 grudnia 2021 r., należy zaliczyć do przychodów podatkowych 2020 r.
…i turnusy sanatoryjne
Podobnie dyrektor KIS stwierdził w interpretacji z 1 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.530.2020.1.MZA). Wtedy również uznał, że jeśli usługa (chodziło o turnus sanatoryjny) nie została wykonana, ale została udokumentowana już fakturą i opłacona przez NFZ, to sanatorium uzyskało przychód podatkowy w momencie wystawienia faktury, mimo że wstrzymane turnusy sanatoryjne mają się odbyć dopiero w 2021 r.
Metoda prepaid
Identyczny wniosek płynie z interpretacji z 19 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.321.2020.4.DK). W tym wypadku jednak chodziło o inny stan faktyczny – doładowania konta przez klientów metodą przedpłaty, czyli tzw. prepaid. Wątpliwość dotyczyła tego, czy przychód podatkowy powstaje już w momencie otrzymania przez spółkę pieniędzy w ramach przedpłaty, czy dopiero w momencie wykonania usługi.
Spółka uważała, że uzyska przychód dopiero wtedy, gdy wyświadczy usługę (chodziło o wynajem elektrycznych rowerów, skuterów i hulajnóg). Tłumaczyła, że w momencie otrzymania wpłaty nie wie jeszcze, jakie konkretnie usługi wykona (który pojazd zostanie wypożyczony i na jak długo) ani czy w ogóle je wyświadczy.
Nie zgodził się z nią dyrektor KIS. Wskazał, że przy metodzie prepaid klient dostaje fakturę elektroniczną automatycznie po zaksięgowaniu wpływu pieniędzy na rachunek przedpłacony. Jest to równoznaczne z otrzymaniem przedpłaty przez spółkę. Środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym są pomniejszane po zakończeniu każdego przejazdu o wykorzystaną sumę pieniędzy. Co więcej, jeżeli klient nie wykorzysta środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym, a wypowie umowę, to pieniądze te mu przepadają – zwrócił uwagę dyrektor KIS. Uznał to za jeszcze jeden argument potwierdzający, że z chwilą otrzymania wpłaty spółka uzyskuje definitywne przysporzenie.
Stwierdził więc, że jeżeli należność zostaje uregulowana przed wykonaniem usługi, to przychód podatkowy powstaje nie w momencie wykonania usługi (w całości lub w części), lecz w momencie wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wskazuje na to użyte w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT sformułowanie „nie później niż dzień” – wskazał organ. ©℗