Obecnie nadal trzeba raportować transgraniczne schematy podatkowe. Nie ma jednak obowiązku raportowania schematów krajowych – obowiązek ten jest bowiem zawieszony do czasu zakończenia epidemii koronawirusa. Jak mówi jednak Piotr Wojciechowski, radca prawny i starszy konsultant z BTTP, wstrzymanie terminów raportowania krajowych schematów jednak nie oznacza, że o tym temacie można całkowicie zapomnieć. – Nadal bowiem jest konieczna bieżąca analiza wystąpienia schematu podatkowego. Podatnicy wciąż otrzymują pytania – np. od instytucji finansowych czy notariuszy (którzy mogą mieć status wspomagających) – czy dane przedsięwzięcie nie stanowi schematu podatkowego – mówi Wojciechowski.
Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny umożliwił podatnikom zadawanie pytań fiskusowi w sprawie tego, jak należy rozumieć obowiązki związane z raportowaniem. W wyroku z 28 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1703/20) NSA orzekł bowiem, że obowiązki związane z raportowaniem schematów podatkowych są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego. Innymi słowy: można o nie pytać, składając wnioski o interpretacje indywidualne. Dotychczas dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a także Ministerstwo Finansów, konsekwentnie stały na stanowisku, że MDR-y nie podlegają interpretacjom. Po wyroku NSA dyrektor KIS nie będzie miał wyjścia – będzie musiał je wydawać w takich sprawach.
Dodajmy jeszcze, że nad MDR-ami zbierają się też ciemne chmury. Ich zgodność z konstytucją ma zbadać Trybunał Konstytucyjny, a o zgodności przepisów europejskich (na ich podstawie wprowadzono obowiązek raportowania w krajach UE) z Kartą praw podstawowych ma orzec Trybunał Sprawiedliwości UE.
O co pytać we wnioskach o interpretacje
– Regulacje MDR to jeden wielki poligon doświadczalny dla wniosków o wydanie interpretacji. Jest kilka obszarów problemowych, w których aż prosi się o rozstrzygnięcie – stwierdza dr Michał Wilk, doradca podatkowy, autor podcastu „Dzień Dobry Podatki”, partner w Gardens Tax & Legal. Jego zdaniem podstawową kwestią jest ustalenie, czym jest tzw. kryterium głównej korzyści i tzw. test alternatywnej drogi postępowania. – Spełnienie tego kryterium dotyczy największej grupy schematów podatkowych i jest najbardziej problematyczne – ocenia Michał Wilk. Chodzi np. o pytanie: czy wnosząc aportem działkę do spółki jawnej, podatnik spełnia kryterium głównej korzyści, gdy sprzedaż tej działki spółce podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym? – Moim zdaniem nie jest spełniona przesłanka głównej korzyści. Z objaśnień podatkowych wydanych przez MF wynika jednak co innego – mówi Wilk.
4196 tyle potwierdzeń nadania numerów schematów podatkowych (NSP) doręczono w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.
Inna wątpliwość: czy ulga na działalność badawczo-rozwojową może być schematem podatkowym? Zdaniem Michała Wilka, jeśli nie wiąże się ze sztucznym „stworzeniem pozorów” spełniania przesłanek skorzystania z tego instrumentu, nie ma mowy o kryterium głównej korzyści. Zawężenie kryterium głównej korzyści do sztuczności jest związane z wymogiem zachowania zasady proporcjonalności. – Ma to umocowanie zarówno konstytucyjne, jak i unijne. Nie wynika to jednak bezpośrednio z przepisów – przyznaje ekspert. Dlatego warto, aby podatnicy zadali takie pytania dyrektorowi KIS we wnioskach o interpretacje indywidualne.
Kolejny ważny obszar, który może być przedmiotem interpretacji, dotyczy ogólnej cechy rozpoznawczej, jaką jest zmiana zasad opodatkowania. – Pytanie, czy chodzi tu o zmianę zasad opodatkowania danej transakcji czy czynności, czy też o osiągnięcie innego skutku podatkowego – tłumaczy Michał Wilk. W jego ocenie przy zmianie zasad opodatkowania ogólna cecha rozpoznawcza byłaby spełniona tylko w razie np. przyjęcia opodatkowania liniowego czy przejścia na ryczałt (co nie oznacza automatycznie jeszcze schematu podatkowego). O spełnieniu ogólnej cechy rozpoznawczej nie powinno być mowy w przypadku np. zmiany rodzaju transakcji (aport zamiast sprzedaży, likwidacja spółki zamiast wystąpienia wspólnika itd.).
Tymczasem jak zauważa Piotr Wojciechowski, podmioty zaangażowane w schematy podatkowe dotychczas występowały o wydanie interpretacji podatkowych w sprawach technicznych i merytorycznych. Domagały się więc np. wyjaśnienia, komu należy przekazać numer schematu podatkowego (NSP), a także tego, czy dane przedsięwzięcie spełnia przesłanki schematu podatkowego.
– Wiele pytań rodzi się przy interpretacji szczególnych i innych szczególnych cech rozpoznawczych, a więc np. czym jest nieprzejrzysta struktura własności i czy musi być związana z przedmiotem uzgodnienia, czy też w każdym przypadku stanowić będzie o identyfikacji schematu podatkowego – wskazuje Michał Wilk. Problematyczne jego zdaniem może być też ustalenie standardu należytej staranności przy badaniu – szczególnie przez wspomagającego – czy dane uzgodnienie podlega raportowaniu. Chodzi tu zarówno np. o spełnienie kryterium kwalifikowanego korzystającego (czy np. trzeba sprawdzać sprawozdanie finansowe klienta w KRS?), jak i samego kryterium głównej korzyści (czy trzeba pytać o motywy podatkowe? Czy należy weryfikować odpowiedzi korzystającego?) oraz cech rozpoznawczych. Objaśnienia podatkowe – jak mówi Wilk – dają tu ważną wskazówkę (brak konieczności „aktywnego” poszukiwania określonych informacji), lecz wprowadzają też sporo zamieszania. W objaśnieniach MF np. wskazało, że dane dotyczące sytuacji finansowej spółki publicznej są publikowane w internecie, natomiast zapomniano, że również spółki niepubliczne publikują sprawozdania finansowe.
Piotr Wojciechowski przyznaje, że przy stosowaniu MDR-ów pojawia się tak dużo wątpliwości, że łatwiej wskazać te obszary, w których trudno będzie uzyskać interpretację od dyrektora KIS. – Mam tu na myśli kwestie związane z kryterium głównej korzyści, które jest wymagane przy ogólnych cechach rozpoznawczych. Nie do końca jestem w stanie wyobrazić sobie, jak będzie przebiegało ustalenie przez dyrektora KIS – posługując się językiem objaśnień MDR – czy korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, która wpłynęła w sposób istotny (determinujący) na decyzję o wdrożeniu danego uzgodnienia – mówi Wojciechowski. Innymi słowy chodzi o to, czy korzyść podatkowa nie jest jedynie pobocznym lub nieoczekiwanym skutkiem uzgodnienia. – Może się okazać, że dyrektor KIS będzie wzywał do udzielenia odpowiedzi, czy omawiane kryterium jest spełnione czy też nie. Jeśli to podatnik będzie musiał określić, to uzyskana interpretacja nie chroniłaby w pełni jego interesów – uważa ekspert BTTP.
Sprawa dla trybunałów
Przepisy o MDR-ach trafiły też niedawno przed Trybunał Sprawiedliwości UE. Pytanie prejudycjalne zadał belgijski trybunał konstytucyjny (17 grudnia 2020 r., sygn. C-694/20). TSUE ma zbadać, czy przepisy dyrektywy DAC6 (Dz.Urz. UE z 2018 r. L 139, s. 1) wprowadzającej przepisy MDR są zgodne z Kartą praw podstawowych UE. Jak tłumaczy Piotr Wojciechowski, pytanie odnosi się tylko do pewnego fragmentu dyrektywy, mianowicie czy przepis nakładający na pośrednika (w polskich przepisach promotor, wspomagający) obowiązek poinformowania pozostałych pośredników o niewywiązaniu się z obowiązku raportowania (z uwagi na swoją tajemnicę zawodową) jest zgodny z przepisami karty. Zdaniem belgijskich prawników, którzy zainicjowali postępowanie przed krajowym TK, wymóg ten jest niemożliwy do spełnienia bez naruszenia tajemnicy zawodowej. – Co istotne, podobne rozwiązanie znalazło się w art. 86 par. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 72). Tak więc wyrok TSUE będzie miał niebagatelne znaczenie dla polskiego ustawodawstwa – ocenia Wojciechowski.
Zgadza się z nim Michał Wilk. Uważa on, że rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie belgijskiej może mieć wręcz ogromne znaczenie dla polskich podatników. Trybunał może bowiem orzec, jak schematy podatkowe mają się do zasady proporcjonalności. – Potencjalnie może to prowadzić do zawężenia wielu obowiązków z zakresu MDR. Może także wpłynąć na orzeczenie polskiego TK oraz polskich sądów administracyjnych (w sprawach interpretacyjnych) czy karnych (w sprawach sankcyjnych) – wskazuje Michał Wilk. Również Piotr Wojciechowski ma nadzieję, że TSUE spojrzy na problem MDR szeroko, w szczególności w kontekście zasady proporcjonalności.
Przypomnijmy, że także w polskim Trybunale Konstytucyjnym leży skarga konstytucyjna Krajowej Izby Doradców Podatkowych dotycząca zgodności przepisów o MDR z krajową ustawą zasadniczą. Doradcy uważają, że przepisy o obowiązkowym raportowaniu schematów (rozdział 11a) wprowadzone do ordynacji podatkowej 1 stycznia 2019 r. naruszają przede wszystkim ich tajemnicę zawodową. Przewidują bowiem, że doradcę – jako promotora lub wspomagającego wdrożenie schematów – z tajemnicy – czyli obowiązku zachowania informacji od klientów, może zwolnić właśnie klient. Tymczasem w ocenie doradców z obowiązku dochowania tajemnicy zawodowej może zwolnić jedynie sąd, co wynika z kodeksu postępowania karnego.
Jak w tym wszystkim mają odnaleźć się podatnicy? Otóż postępowania przed TK i TSUE nie wstrzymały obowiązku raportowania MDR. Innymi słowy nadal trzeba raportować schematy transgraniczne, a także (do czasu zakończenia epidemii COVID-19) identyfikować te krajowe.