W tamtym roku dokonaliśmy zakupu gruntu za 10 mln zł, ale na razie zapłaciliśmy tylko 2 mln zł. Pozostała zapłata będzie w 2021 r. i 2022 r. Jak ująć to zdarzenie w sprawozdaniu (w tym w rachunku przepływów pieniężnych)?

Zakup gruntu powinien być ujęty zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeśli jednostka czytelnika należy do grona podmiotów prowadzących działalność deweloperską, to tego typu transakcja jest przede wszystkim zakupem towaru – jeśli oczywiście jednostka dokonała zakupu z zamiarem wykorzystania gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie. Grunt też może być zakwalifikowany jako nieruchomość zaliczona do inwestycji, jeśli nie będzie służył jednostce – zarówno deweloperowi, jak i innemu podmiotowi – do wykorzystywania w działalności operacyjnej. Jeśli natomiast został nabyty na potrzeby operacyjne jednostki, wówczas będzie środkiem trwałym.
Dla pokazania ujęcia zakupu ważne też jest ujęcie VAT, a ponieważ w pytaniu nie ma informacji na ten temat, to należy rozważyć dwa scenariusze. I tak sprzedaż gruntu niezabudowanego dokonywana przez podatnika VAT co do zasady podlega opodatkowaniu 23-proc. stawką VAT. Jeśli jednak teren niezabudowany nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to jego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Dostawa gruntu niezabudowanego może ponadto korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jako towar…
W przypadku nabycia gruntu zakwalifikowanego jako towar zobowiązanie z tego tytułu jest zobowiązaniem z tytułu dostaw i usług, które w bilansie należy podzielić na część do spłaty w czasie 12 miesięcy od dnia bilansowego i do spłaty powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego. W rachunku przepływów pieniężnych zakup gruntu będącego towarem jest przepływem z działalności operacyjnej. Zatem kwota niespłaconego zobowiązania zarówno w części do 12 miesięcy, jak i długoterminowej wpływa na wartość zmiany stanu zobowiązań.
Jeśli było to nabycie opodatkowane VAT i wartość VAT od całej kwoty będzie podlegała od razu odliczeniu, to będzie też wpływała na wartość należności. Jeśli nie została jeszcze rozliczona w deklaracji na koniec roku, to będzie ujęta w pozycji:
  • „Należności z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń” – jeśli jednostka będzie chciała wystąpić o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym,
  • „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” – jeśli jednostka będzie chciała ten VAT rozliczyć w innych deklaracjach.
W „Rachunku przepływów pieniężnych” w zależności od kwestii VAT będzie prezentacja, jak wskazano w tabeli 1.
Kwota zmiany stanu zapasów obejmuje przyrost zapasów odpowiednio brutto i bez VAT (wariant II). Zwiększenie stanu zapasów w bilansie pokazuje się w rachunku przepływów pieniężnych ze znakiem minus. W wariancie II jako zmiana stanu należności została pokazana wartość VAT podlegającego odliczeniu zawartego w kwocie zakupu 10 mln zł. Zobowiązanie do zapłaty to w obu przypadkach 8 mln zł. Nie ma tu znaczenia, że część kwoty będzie spłaca na w okresie powyżej 12 miesięcy. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług w całości są zawsze prezentowane jako zobowiązania krótkoterminowe.
…lub środek trwały lub inwestycja
Jeśli grunt nie będzie służył do prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, wówczas jest rzeczowym aktywem trwałym. W zależności od tego, czy będzie wykorzystywany do celów operacyjnych, czy będzie stanowił lokatę kapitału, będzie ujmowany jako środek trwały.
Przypomnieć należy, iż zgodnie z ustawą o rachunkowości inwestycje to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.
Należy podkreślić, iż zobowiązanie wynikające z zakupu takiego gruntu nie powinno być ujmowane jako zobowiązanie z tytułu dostaw i usług. Powinno zostać ono ujęte na koncie „Pozostałe rozrachunki i następnie w bilansie” i być prezentowane jako inne zobowiązanie krótkoterminowe – w tej części, jaka jest do zapłaty w tracie 2021 r. – i inne zobowiązanie długoterminowe w kwocie do zapłaty w kolejnych latach.
W rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym metodą pośrednią nie ujmuje się zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych wynikających z zakupu rzeczowych aktywów trwałych i inwestycji w nieruchomości. Dla rachunku przepływów pieniężnych ważne jest jednak, że takim zobowiązaniem wpływającym na zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych jest wartość podatku VAT do zapłaty. Wynika to z tego, że w działalności inwestycyjnej jednostka wykazuje odrębnie tytuły wpływów i wydatków z działalności inwestycyjnej, bez wpływów i wydatków z tytułu należnego i podlegającego potrąceniu naliczonego podatku od towarów i usług.Należy też pamiętać, że w przypadku częściowej zapłaty zobowiązania inwestycyjnego kwota VAT przypadająca na tę zapłaconą część powinna być ujęta jako korekta w pozycji „Inne korekty”.
Tabela 1. Rachunek przepływów pieniężnych – towar
Zakup jest bez podatku VAT Zakup z VAT
I. Zysk (strata) netto –
II. Korekty razem – 2 000 000,00 – 2 000 000,00
1. Amortyzacja
(...) 6. Zmiana stanu zapasów – 10 000 000,00 – 9 186 991,87
7. Zmiana stanu należności – 813 008,13
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów 8 000 000,00 8 000 000,00
9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
10. Inne korekty
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I±II) – 2 000 000,00 – 2 000 000,00
Objaśnienia kwot do wariantów obejmujących rozliczenie VAT:
• kwota netto przy zakupie za 10 mln zł to 9 186 991,87 zł, a VAT 813 008,13 zł,
• wartość zobowiązania 8 mln zawiera w sobie kwotę netto 7 349 593,50 zł i VAT 650 406,50 zł,
• zapłacona kwota 2 mln zł obejmuje 1 837 398,37 zł netto i 162 601,63 zł VAT.
Tabela 2. Rachunek przepływów pieniężnych – zakup inwestycji
Zakup jest bez podatku VAT Zakup z VAT
I. Zysk (strata) netto – –
II. Korekty razem – –
(...) 7. Zmiana stanu należności – – 813 008,13
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów – 650 406,50
9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych 162 601,63
10. Inne korekty
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (III) – –
B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej 2 000 000,00 1 837 398,37
II. Wydatki
1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych 2 000 000,00 1 837 398,37
2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
Przepływy razem 2 000 000,00 1 837 398,37
Następnie w części przepływów inwestycyjnych należy w kwocie netto pokazać zapłaconą kwotę, właściwą pozycją jest „II. 1 Wydatki – Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych”.
W pozycji tej wykazuje się wydatki na nabycie składników wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych, jednak bez podlegającego odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług. W skład tej pozycji wchodzą wszelkie wydatki na zakup, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, a także opłaty notarialne i niepodlegające odliczeniu podatki akcyzowy oraz od towarów i usług.
Jeśli mamy do czynienia z zakupem inwestycji, to kwota zapłacona będzie prezentowana w pozycji „II. 2. Wydatki 2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne”. Prezentacja w Rachunku przepływów pieniężnych będzie taka jak w tabeli 2.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)